PAPELES DE J.B. (nº 238)
(sexta época; nº 21/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo, 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Existente. Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley respecto de la economía de opción: venta de inmueble previa venta de acciones y reparto de dividendos con posterior venta de participaciones para conseguir así aplicar porcentajes reductores del IRPF a los socios y a las sociedades tener minusvalías que absorben la plusvalía de la transmisión (AN 17-5-16)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con otras próximas en el tiempo: 1) Hubo fraude de ley en el préstamo para adquirir participaciones de una sociedad vinculada y no son deducibles lo intereses ni el fondo de comercio (TS 20-5-16). 2) Hubo fraude de ley cuando, en vez de vender la entidad, se realizaron varias operaciones para que los socios pudieran vender con aplicación en el IRPF de los porcentajes de abatimiento (TS 23-5-16)

Aunque el instituto del “fraude de ley tributario” (art. 24 LGT/1963) desapareció del ordenamiento tributario con la LGT/2003, como se puede apreciar, aún se siguen produciendo pronunciamientos de los tribunales (1). Y, quizá, también sea por esa circunstancia temporal por lo que esos pronunciamientos tardíos se manifiestan con interpretaciones, aplicación de criterios o conclusiones respecto de los que, con todo respeto al parecer ajeno, cabe la discrepancia.

El fraude de ley tributario, durante la vigencia de la LGT/1963, tuvo aspectos generalizadamente admitidos y aspectos discutidos y revisados. La doctrina y la jurisprudencia originaria señaló que el fraude de ley tributario se concretaba: (i) en la aplicación al “hecho imponible” (la base imponible, la cuota tributaria, se regularizaban por comprobación y calificación); (ii) de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada); (iii) con el propósito de eludir el tributo; (iiii) obteniendo un resultado equivalente al que se produciría aplicando al hecho imponible la norma defraudada.

Los aspectos discutidos, revisables o revisados, se referían al contenido del precepto que también se refería a la interpretación extensiva y a la integración analógica (con debate sobre qué es interpretación, qué es aplicación, y reordenación de contenidos en los artículos 23 y 24 LGT/63), a la prueba del propósito de eludir (que no se puedo resolver con los cambios de textos), a la necesidad de un procedimiento especial.

Nunca y de ningún modo se consideró que el fraude de ley tributario se podía confundir con el abuso de derecho (arts. 6 y 7 Cc) y menos con prácticas abusivas. La mejor prueba “de que así era” está en la inexistencia de infracción a la ley (fraus lege) en el fraude de ley (fraus legis) y “de que así es” está en que ya se ha regulado la sanción para el conflicto en la aplicación de norma tributaria (que es una denominación engañosa porque no hay conflicto normativo alguno, sino discrepancia en la consideración de los hechos realizados y los que la Administración considera propios o usuales). Nunca y de ningún modo se consideró que el fraude de ley se podía fundamentar en un conjunto de operaciones que, lógicamente, se corresponderían con varios hechos imponibles (el fraude de ley se refiere a un hecho imponible acogido a una norma improcedente). Nunca y de ningún modo se pudo fundamentar el fraude de ley tributario en que los hechos realizados aunque lícitos, válidos y eficaces en Derecho son inusuales, impropios o artificiosos.

Cuando la ley suprime del ordenamiento un instituto (fraude de ley) e introduce otro (conflicto) no parece ajustado a Derecho aplicar a aquél el concepto y la regulación de éste.

PROCEDIMIENTO

2) Prueba. Consultas. Vinculación. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)

En la Semana de Derecho Financiero de 1971 se incluyó una comunicación que trataba de las fuentes del Derecho y su relación con actuaciones de los administrados como ocurre en las declaraciones tributarias y con las contestaciones vinculantes a consultas tributarias. Naturalmente, se decía que no eran fuente de Derecho, pero que producían efectos próximos en cuanto que: 1) por una parte, lo declarado se presumía cierto (art. 116 LGT/63) y en las declaraciones se incluyen opciones de tributación (tributación conjunta o separada en el IRPF, compensación o devolución en el IVA...) o de ellas se deducen tácitamente (renuncia a estimación objetiva por pagos fraccionados según el régimen general); 2) y, por otra parte, las contestaciones vinculantes obligan a la Administración (aún no existían entonces las valoraciones previas o los acuerdos de valoración) hasta que no se cambie el criterio o doctrina aplicados (2).

La consulta tributaria, ni siquiera la vinculante, origina un procedimiento (aunque, vista la multiplicación de los regulados en la LGT/2003: censos, domicilios... e incluso, verificación de datos, se podía haber regulado como procedimiento esa actuación). Por ese motivo, salvo la correspondencia para aclaraciones si fuera necesaria, no debiera haber otra relación entre el consultante y la Administración que el escrito de consulta y la contestación. Se puede aportar documentación anexa a la consulta: la decisión y las consecuencias de hacerlo o no (de que sea más precisa, más ajustada a los hechos, la contestación) corresponde al consultante.

Sobre los requerimientos de documentación por parte de la Administración hay una polémica permanente e histórica: desde la exigencia a que la que se deba aportar sea de “volumen notoriamente reducido” (art. 21 RGIT/86) frente a la frecuente exigencia actual de cientos de documentos escaneados (contra el art. 3.2 LGT/03, aunque se pueda pensar que los “principios” están para incumplirlos) a la inexigibilidad (art. 136.2.c) LGT/03) de documentación contable en la comprobación limitada (aunque se puede mirar la que se aporta espontáneamente).

Faltaban otros flecos. Muy interesante es el que se considera en la sentencia que se comenta: tanto porque esa documentación estaba en poder de la Administración y debió considerarla, como porque ha habido que llegar al TS para que ordene la retroacción.

NOTIFICACIONES

3) Edictal. Improcedente. Es contradictorio que el primer intentó diga “desconocido” y que el segundo se haga en el mismo domicilio y diga “ausente”, TS ss. 26.04.12, 2.06.11; y no era incorrecto, porque en él se hicieron otras notificaciones; ni se dejó transcurrir tres días entre una y otra notificación ni se hicieron a horas diferentes. Se debe admitir el recurso de alzada declarado extemporáneo (AN 12-5-16)

La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con otras próximas en el tiempo que permiten considerar con precaución el proceder de la Administración en materia de notificaciones, desde lo más rudimentario, como es el estampillado, a la excesiva exigencia generalizada de la notificación electrónica que, a pesar de su avanzada técnica, no impide los errores humanos: 1) La fecha debe constar antes de la firma del receptor y no vale un estampillado posterior, TS 17.12.14; improcedente extemporaneidad (AN 5-5-16). 2) Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16)

Hay sentencias que en su simplicidad llaman la atención por la belleza y precisión, como el mejor reloj, intelectual. Como dicen los buenos juristas: no se puede decidir sin cavilar, no se puede cavilar sin leer con detenimiento, sin mirar atentamente, sin buscar por todos los rincones de la mente. Y, a la vista de la sentencia que se comenta, se puede pensar en las muchas ocasiones en las que no se ha caído en la cuenta de lo que aquí se dice: si en ese domicilio era “desconocido” el destinatario cómo es posible que en el siguiente intento se señale que estaba “ausente”.

En su simplicidad es tan bello y preciso el argumento que lo que añade la sentencia es inmundicia: el domicilio era el correcto (la causa –desconocido- primera fue la errónea) y había servido en otras notificaciones; las que aquí se hicieron no se ajustaban a lo establecido (días, horas) por las normas correspondientes. Y “la pregunta de siempre” (“¿Y éste qué?”, Jn 21,21) se refiere a esa indebida declaración de extemporaneidad, perjudicial y contraria a Derecho (3).

GESTIÓN

4) Comprobación de valores. Efectuada una valoración por el contribuyente lo que procede para realizar una comprobación la Administración debe acreditar la inexactitud del valor declarado (TSJ Galicia 23-3-16)

No sería una novedad preguntar ahora por el número de “los que se salvan” (Lc 13,23). Tampoco sería una novedad debatir sobre la materialidad de los “cuerpos resucitados”. Y ni uno no otro asunto son ajenos a este comentario en cuanto que es pertinente señalar que es interesante y provechosa la doctrina de “todos” los tribunales que hacen Justicia, pero que es imposible leerla, reseñarla y comentarla periódicamente con cercanía en el tiempo.

La sentencia que aquí se reseña y comenta se ha ganado el interés y la admiración por abrir ojos, puertas y ventanas a un precioso paisaje que siempre estuvo allí y que no todos ni siempre se vio, o se miró, o se admiró. Si corresponde al contribuyente valorar lo bienes y declarar su valor, carece de sentido racional y procesal, que en el ejercicio de actividad “de comprobación”, lo que corresponda a la Administración sea hacer otra valoración. Eso es valorar (de nuevo, con otro criterio, quizá con otros intereses) y no es comprobar. Comprobar es examinar el elemento patrimonial y motivar las deficiencias o diferencias que existan o se puedan señalar, en su caso, respecto de la valoración hecha y declarada por el contribuyente.

Visto así, como se debe ver, se descubre aquello que faltaba cuando se oponía a la valoración de la Administración la ausencia o deficiencia de motivación: no era sólo que no se explicaba por qué valoraba así la Administración, sino que era también que no se explicaba qué estaba mal, qué faltaba en la valoración del administrado (4). Viendo el asunto como enseña la sentencia que se comenta es más sencillo encontrar fundamento a que la llamada comprobación de valor ni es ni ha sido un procedimiento, sino una actuación que, naturalmente, no puede ser objeto de impugnación, sino que puede ser motivo para impugnar la liquidación.

La sentencia, finalmente, nos enseña a que el empleo de los medios (¡de valoración!) del artículo 57 LGT/03 no excluye la necesaria e ineludible motivación que explique qué deficiencia existe en la valoración del administrado, por qué se ajusta con mayor precisión al valor que se busca (valor real, de mercado, normal de mercado, medio de mercado, importe real...). Y, parece un corolario, exigir el examen directo para valorar.

5) Comprobación limitada. Caducidad. Prescripción. Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16)

Como se recomienda para un estudio adecuado y productivo, secularizando los pasos de la “lectio divina”, se debe: leer, entender, comprender y aprender. Cuando se hace así con la sentencia reseñada que se comenta no sólo se descubre: que en un mes (mayo-junio) se instruyó; que pasaron más de tres meses (julio-noviembre) hasta que se notificó la propuesta de liquidación y se produjeron las alegaciones; que el procedimiento, sin resolución (liquidación), se paralizó y se pretendió reanudar tres años después; que hubo que llegar hasta la AN para que se anulara ese proceder.

La sentencia: 1) recuerda que el procedimiento de comprobación limitada caduca a los seis meses (art. 139.1.b) y art. 104 LGT/03); 2) enseña que, aunque (o precisamente por eso) un procedimiento tener como causa de terminación la iniciación de otro procedimiento (art. 139.1.c) LGT/03) eso no permite que en un solo acto (documento) se comunique la terminación de uno y la iniciación del otro procedimiento; 3) y señala que no se aplica al silencio administrativo (art. 104.4.b) LGT/03), sino la caducidad, en los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen (5).

Que la caducidad no se interrumpe y que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción es algo sabido, aunque no por todos, según la sentencia.

INSPECCIÓN

6) Plan. Anual. Anulación. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)

Fue motivo de una cierta sorpresa y una importante novedad en la protección de la seguridad jurídica la regulación en el RGIT/86 (arts. 18 y 19) de la planificación de actuaciones inspectoras, las iniciativas, la documentación, la motivación, la inclusión en el expediente, el acceso a esos datos. Aún hubo que esperar un tiempo hasta que los administrados se decidieron a pedir la incorporación de esa información al expediente y a alegar lo que consideraron oportuno en defensa de su derecho. Y si los planes de inspección siguieron siendo un concepto vacío e irrelevante a efectos de seguridad jurídica, en cambio la asignación a cada equipo o unidad, la orden de carga, produjeron sentencias que abrían una puerta a la esperanza en la mejora del Estado de Derecho.

Los nuevos tiempos han mostrado la evolución de pretensiones y pronunciamientos de modo que ahora lo frecuente es leer la irrelevancia de la asignación, de la motivación o incluso de la constancia en el expediente de los actos y referencias de que aquí se trata. Incluso se presume su existencia o se razona su innecesariedad. Ha ocurrido como con el baremo de complementos retributivos por consecución de objetivo prefijados: la frecuente referencia a aquel baremo de principios de los años noventa, desapareció cuando se consideró que ese incentivo no podía afectar en absoluto a actuaciones guiadas objetivamente sólo por los intereses generales (6).

Por ese motivo, se han reproducido aquellas sorpresas iniciales al leer la sentencia que aquí se comenta y que se refiere a otro enfoque: los límites temporales para el plan y para su ejecución.

7) Contenido. Períodos prescritos. No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)

La sentencia reseñada se puede comentar con otras próximas en el tiempo que resuelven sobre el mismo asunto: 1) No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16). 2) Hasta la TS s. 24.02.14, que dijo que la generación de bases negativas no determinaba un derecho adquirido a su compensación, eran intocable los hechos de períodos prescritos y su calificación, pero la TS s. 4.07.14 señaló que no cabe ni revisión ilimitada ni cambiar la calificación consignada en un período prescrito, doctrina superada por TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16 (AN 26-5-16)

Desde luego, es de agradecer esa referencia al reciente pasado por si puede servir para mantener el fuego sagrado de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y para animar cuando lleguen otros tiempos a volver a lo que se llegó a considerar como la “santidad de lo prescrito”, con evidente semejanza a la “santidad de la cosa juzgada”. En Derecho, la Justicia se ha visto mejor relacionada con lo definitivo que con lo provisional que, por definición, equivale a inseguridad.

Pero los tiempos cambian (TS ss. 24.02.14, 5.02.15, 19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16), y el positivismo radical consigue efectos aparentemente taumatúrgicos, que sólo se descubren en su vacuidad esencial cuando queda de manifiesto su realización ejecutiva. La LGT/03 (art. 101) establece la provisionalidad como regla en las situaciones tributarias, antes de la regularización, en la regularización y después de la regularización. El TC crea la doctrina que proscribe la “igualdad en la ilegalidad”, cuando lo cierto es que en la revisión de situaciones prescritas es donde se produce una ilegalidad sobrevenida porque la situación prescrita, definitiva y firme, regularizada años después, era lo legal (art. 120 LGT/1963), de modo que se abre un portillo en la “desigualdad en la legalidad” porque no son todas las situaciones prescritas las que se someten a revisión (7).

Sobre los efectos del positivismo radical es especialmente interesante la referencia de la sentencia a la potestad. Es conocida la anécdota del autor de un libro sobre moral fiscal que se encontró con la observación del asesor religioso porque él había escrito que la potestad es un “poder-deber” y el escándalo se había producido por referencia a la “(suma) potestad divina” que es más y ajena que todo poder y que nada tiene que ver con un deber de la divinidad. Es de suponer que se salvó aquella situación, pero el positivismo radical no sería lo que es si no estuviera anclado en la veneración a las palabras. Por eso se puede leer que las potestades no prescriben (lo que es cierto) y que la comprobación tributaria “ya es potestad” (art. 115 LGT/03 y reforma Ley 34/2015).

En cambio, los tributaristas tradicionales, formados con la LGT/63, “de los maestros” y con la clásica Ciencia de la Hacienda, aún recuerdan la potestad originaria para establecer tributos (Estado) y la potestad derivada (entes públicos) con autorización legal. En la organización y funcionamiento administrativos era asunto de examen distinguir: potestad (poder-deber), competencia (territorial, orgánica y funcional), derecho (con un deber como contrapartida) y facultad (discrecional). Tiempos pasados.

RECURSOS

8) Responsabilidad patrimonial de la AEAT. Resoluciones anuladas. Inexistente. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

A diferencia de otras sentencias reseñadas que son objeto de comentario para aprender, para razonar posibles disentimientos, para apuntar caminos de reforma en aras de la Justicia, se comenta aquí la sentencia de la que se da noticia resumida sólo como objeto de reflexión de dónde estamos, lo que puede ser desanimador para los que saben de dónde venimos e inquietante para los que puedan de adivinar a dónde vamos. La palabra “soportar” es reproducción literal, pero es diferente “sostener” que “sustentar”.

Como de todo se puede sacar un tema de meditación y también conclusiones positivas, de la referencia a resoluciones “razonables”, anuladas porque son “contrarias a Derecho” y que hay que suponer “perjudiciales” en cuanto que se deben “soportar”, se puede sacar un hilillo de consolación para los considerados infractores tributarios con propuesta de sanción con el argumento de que su interpretación de las normas no fue razonable. Si una resolución de la Administración, contraria a Derecho, puede ser razonable, con mayor solidez se puede mantener que el tributariamente inculto contribuyente puede razonar dentro de sus muchas limitaciones tanto sus errores, como sus deficiencias y sus incumplimientos tributarios (8).

Lo que no se llega a saber es si es recomendable o no invocar esta razonable resolución para oponerse a una sanción por infracción tributaria. La doctrina que proscribe “la igualdad en la ilegalidad” se complica cuando se trata de “la igualdad en el raciocinio”.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) Entregas. Autoconsumo. Existente. La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)

Ha pasado mucho tiempo desde que las dudas de los contribuyentes del “impuesto europeo” provocaron una inmensa cantidad de consultas que dieron origen a contestaciones de formales, informales y de diverso rango, muchas de ellas incluidas en el BOE como resoluciones, aunque ese no fuera un vehículo normativo adecuado (en 1981 y 1982 se aprobaron las Ordenes “interpretativas” –art. 18 LGT/63- con contestaciones a consultas referidas al IRPF y al IS; en éste una contestación empezaba: “A pesar del tenor literal de la ley...”, en inolvidable referencia).

Hace tiempo, efectivamente, ya se trató de la no sujeción de los objetos publicitarios sin valor intrínseco (la taza sin parte de abajo, la camiseta sin agujeros, el lápiz sin mina...), casi al tiempo de la noticia sobre el importante precio alcanzado en una subasta de objetos publicitarios antiguos, defectuosos o deformados. Alguno reunió aquellas contestaciones en dos tomos bajo el Título “El otro IVA” (medios de transporte: el coche, el tren, el avión, el barco, las camas...; tipo impositivo aplicable a la entrega de felpudos: si objetivamente sólo se pueden emplear para limpiar la suela del zapato...)

Y treinta años después vuelve el tema para rejuvenecer a los viejos tributaristas. Las entregas de mobiliario de terraza a bares, cafeterías y restaurantes, no son una entrega (transmisión del poder de disposición), sino una cesión (siguen siendo propiedad contabilizada del fabricante o distribuidos mayorista) y tampoco son objetos publicitarios (aunque es de suponer la finalidad de su exhibición pública). Son una cesión (ocasional, temporal) gratuita como atención a los clientes sin que tenga mayor relevancia su constancia en la factura de los productos suministrados por el proveedor.

Y se resuelve que no procede la deducción (9). Podría ser de otro modo. Así podría ser si se piensa que el IVA “no perdona” (ahí está la peculiar jurisprudencia europea sobre sujeción de liquidaciones tributarias como operaciones empresariales; ahí permanece en la ley la exención para entidades oficiales y corporaciones por los servicios a favor de sus socios, en vez de la no sujeción propia de operaciones ajenas al tráfico empresarial y fuera de mercado). Las entregas son entregas (art. 8 LIVA), pero los servicios (art. 11 LIVA) son toda operación que no sea entrega (ni importación ni adquisición intracomunitaria) y si es un empresario en el ejercicio de su actividad el que realiza una cesión a clientes que no es entrega, será servicio. Y si es “servicio” no se aplica la no sujeción (art. 7.4º LIVA) de “entregas” de objetos publicitarios (suponiendo que lo sean). Si el asunto ha llegado a la AN por algo será.

10) Entregas. Autoconsumo. Inexistente. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima y también con cierta cercanía de los asuntos a considerar: Al suscribir la opción de compra, se ejecute o no, se pierde el poder de disposición que es determinante para que exista autoconsumo; no se ha cambiado la afectación de promoción inmobiliaria a alquiler (AN 6-5-16)

El artículo 9 LIVA fue frecuente referencia en los primeros años de aplicación del impuesto, no sólo por la novedad (respecto del IGTE, donde estaba previsto, pero pendiente de aplicación, salvo en el asunto de la ejecución de obra propia: art. 20 TR LIGTE), aunque estaba considerado en la regulación del IRPF (Ley 44/1978) y del IS (Ley 61/1978), sino también por la dificultad de comprensión de su texto y por sus conexiones con otros aspectos del impuesto, como la prorrata (arts. 102 a 106 LIVA), la deducción en sectores diferenciados (art. 101 LIVA) o la inaplicada deducción común (art. 101.2 LIVA). Complejo.

El artículo 9.1º LIVA regula el autoconsumo de bienes (operación asimilada a la entrega) y sus modalidades (transferencia, entrega sin contraprestación, cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado, cuando la afectación y el cambio de afectación de bienes producidos o adquiridos en la propia actividad se destinan a ser utilizados como bienes de inversión según tengan o no atribuido el derecho a la deducción plena del IVA soportado). Complicado.

Y en el artículo 9.1º.c) LIVA es preciso tener muy clara la distinción entre “distinto” (referido a las actividades) y “diferenciado” (por referencia al porcentaje de deducción). También tiene su origen aquí el bonito y dificultoso asunto de la actividad “principal” y la actividad “accesoria”. Precisamente en la aplicación de dicho artículo, apartado y letra es donde se puede encontrar la definición de sector diferenciado: cuando las actividades económicas realizadas son distintas (grupos de la CNAE) y los regímenes de deducción son diferenciados (más de 50 puntos porcentuales de deducción).

Por resumir, hubo un tiempo en el que era objeto de debate si las actividades distintas debían serlo atendiendo a los grupos o también a los subgrupos de la CNAE. Y allí se situaba el problema para la promoción, la construcción y el arrendamiento inmobiliarios (10). Muchos recordarán doctrina administrativa de aquella época.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Fraude de ley

a) Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13). Hubo fraude de ley al realizar maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

b) No hay fraude de ley cuando, permaneciendo invariable el hecho imponible, se trata de concretar los términos de la base imponible (TSJ Galicia 21-1-09)

(2) Prueba. Consultas

a) Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14)

b) La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)

(3) Notificación. Edictal

- No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado en forma el domicilio fiscal porque no surtieron efecto los intentos de notificación en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocía en expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12)

- Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15)

(4) Gestión. Comprobación de valores

- Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

(5) Gestión. Comprobación limitada. Caducidad

- La duración del procedimiento se cuenta desde la notificación de inicio y se amplía por las solicitudes de aplazamiento para alegaciones concedidas (TS 25-4-14)

(6) Inspección. Plan

a) Que en el expediente no conste la orden de inclusión en el plan no comporta invalidez salvo prueba de que la selección se realizó al margen de la normativa (TS 12-2-13)

- La inclusión en el plan de inspección motivado por la denuncia de la Fiscalía ante la AP de Guipúzcoa de una persona no señalada en esa relación sin motivación suficiente produjo indefensión, habiéndose acreditado además la arbitrariedad administrativa al no incluir a personas señaladas e incluir a no señalados. Nulidad de las actuaciones y anulación de las liquidaciones (TSJ País Vasco 21-2-12)

b) La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir un interés personal en el asunto (TS 28-9-12)

(7) Inspección. Períodos prescritos

- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15) No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)

(8) Responsabilidad patrimonial

a) Responsabilidad patrimonial por indebida regulación en el IVA de la prorrata por subvenciones (TS 25-1-13)

b) No procede la indemnización por exigencia del IRNR al 35% en ganancias patrimoniales porque la TJUE s. 6.10.09 no tiene entidad de “violación suficientemente caracterizada” y no debió ser asunto grave cuando se aplicaba sí desde 1988 y la Comisión reaccionó muchos años después (TS 12-6-12)

(9) IVA. No sujeción. Objeto publicitarios

- No hay sujeción ni autoconsumo en la entrega gratuita de mesas, sillas y sombrillas por fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras y en beneficio de sus clientes (TS 20-6-12). No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)

(10) IVA. Autoconsumo. Actividad diferenciada

- El autoconsumo no exige que existan antes dos sectores diferenciados. Lo hubo cuando se cambió la actividad de promoción inmobiliaria a arrendamiento de viviendas y se produjo el devengo al tiempo de la modificación contable (TS 19-5-14)

(7-07-16)