PAPELES DE J.B. (nº 240)
(sexta época; nº 22/16)

CASO PRÁCTICO: LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA

Decía aquel profesor que preparaba para superar los exámenes de Don Federico de Castro que, aunque los antiguos alumnos habían estudiado dos voluminosos tomos y los más jóvenes debíamos saber exactamente “el Compendio” (“Manos arriba. El proyecto de 1851 ... Manos arriba, dejen de escribir”), lo imprescindible de verdad era que el Código no estuviera virgen. Algunos admiradores, que no adoradores, del Derecho civil, cimiento y pilar de la sabiduría y del conocimiento en la profesión jurídica, descubrimos después otros placeres jurídicos, como el muy antiguo librito sobre comunidades de bienes o el precioso estudio sobre el abuso de Derecho: el que tocaba el tambor para espantar las perdices en el campo de caza del vecino, el que pintó la pared medianera de alquitrán para que la reverberación del sol abrasara cualquier cultivo del colindante...

En el ordenamiento tributario, algunos sitúan la edad de la inocencia al principio de los años setenta del siglo pasado, cuando la LGT/63, “de los maestros”, establecía que todos los beneficios tributarios tenían un tiempo máximo de aplicación de cinco años. Producía una revisión y prórroga en 1969, tocaba la siguiente en 1974 y, creada la oportuna comisión, se descubrió que era imposible no sólo valorarlas, sino también, e incluso, hacer el catálogo de las exenciones, bonificaciones, reducciones, desgravaciones, deducciones existentes. La luz del Mediterráneo aportó luz al asunto y se descubrió una utilidad inesperada en el criticado artículo 18 LGT, que regulaba una presunta e infundada interpretación auténtica del Ministro de Hacienda, y con una buena redacción del texto se aprobó en 1974 la Orden que explicaba por qué el plazo de revisión de beneficios acababa en 1975. Como se presumía nadie impugnó esa norma.

En cambio, a las desviaciones en los hechos de la siguiente década, siguieron las consecuencias de los modernos planes de estudio y de la nueva ordenación de valores éticos. En el ordenamiento tributario habría muchas novedades que señalar, desde la Deuda Pública Especial a las “leyes de acompañamiento”. Y, dando un saltín histórico sin miedo al vértigo, se puede llegar al gran descubrimiento fiscal: el principio de “la mayor tributación posible”. Empezó con la “economía de opción” torpedeada; siguió con “interpretación económica del hecho imponible”; se dio un paso importante ocultando que el fraude de ley no afectaba a los hechos, sino que consistía en aplicar una norma indebida y se remediaba aplicando la procedente; la LGT/03 suprimió el fraude de ley y reguló el conflicto en la aplicación de norma tributaria (que no se refiere a ningún conflicto normativo, sino a un invento de hechos y magnitudes) de modo que se empezó a confundir tan diferentes conceptos y se corregía el fraude de ley tributario aplicándole los presupuestos “del conflicto” (actos inusuales, impropios, artificiosos). Y todo esto en materia tan delicada como la interpretación y aplicación de las normas.

Añadir a un instituto jurídico la palabra “tributario/a” ha venido a significar no sólo una peculiaridad, sino la sublimación del sacrosanto Derecho civil (que sigue regulando el fraude de ley y el abuso del derecho). Así se podía mantener que la “simulación tributaria” (art. 18 LGT/03) no merecía crítica aunque significaba que una realidad lícita y válida en todos los ámbitos jurídicos, no era tal en el ámbito tributario. La esquizofrenia como normalidad. Sólo faltaba un paso más, ya cerca del abismo: aplicar a la simulación tributaria los presupuestos “del conflicto” (art. 15 LGT/2003).

1. LOS PRESUPUESTOS DEL CASO

Una SA constituye un usufructo gratuito a favor de una asociación sin ánimo de lucro. Con ocasión de la solicitud de la exención tributaria por el IBI, ésta se deniega considerando que existe simulación en aquel negocio jurídico.

a) La Administración argumenta a partir, por una parte, de la definición de simulación como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la declarada, de modo que existiría simulación absoluta cuando las partes acuerdan presentar a terceros un negocio que nunca quisieron, y simulación relativa cuando se trata de encubrir un negocio distinto del realmente querido; y, por otra parte, del recordatorio de que “la prueba de la simulación se desenvuelve sobre la base de una pluralidad de indicios” (TS s. 14.11.08, sala de lo Civil) que “tomados individualmente pueden no tener entidad suficiente para apreciar la simulación”, pero que sí permiten apreciar su existencia si se valoran conjuntamente.

A continuación se relacionan los indicios que llevan a considerar que se aprecia que existe una simulación que perseguiría obtener una exención que no se conseguiría si el sujeto pasivo del IBI fuera el nudo propietario. Y, finalmente, se considera que “no está de más” traer a colación la doctrina sobre practicas fiscales abusivas que ha manifestado el TJUE, aunque referida a la imposición armonizada, así como la sentencia de 21 de febrero de 2006 en la que se considera “práctica abusiva” cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal, y la sentencia de 22 de diciembre de 2010 que la refiere a cuando “de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones consiste en una ventaja fiscal”.

La conclusión es que existen “sobrados” motivos que “acreditarían” la simulación en el negocio jurídico de cesión de usufructo temporal con carácter gratuito que “constituiría” una práctica abusiva cuya única finalidad es obtener una ventaja fiscal, una exención tributaria.

b) Por parte de la asociación sin ánimo de lucro, la argumentación en defensa de sus derecho se habría desarrollado tanto para destacar los hechos no reseñados ni considerados por la Administración, como para señalar la inexistencia de simulación en cuanto que no concurren los elementos propios de ese instituto jurídico

Sobre los hechos relevantes la asociación señalaría: 1) que los inmueble cuyo usufructo se cede se venían utilizando desde muchos años antes y se siguen utilizando por la asociación para sus actividades, de modo que la cesión del usufructo es el título jurídico adecuado; 2) que el usufructo consta a terceros en cuanto se solicitó la alteración de la titularidad catastral y se inscribió en el Registro de la Propiedad; y 3) que corren por cuenta de la asociación usufructuaria los costes de conservación y mantenimiento de los inmuebles

En cuanto a la inexistencia de simulación la argumentación desarrollada por la asociación usufructuaria estaría referida: por una parte, a la realidad de los hechos durante años que pone de manifiesto la causa y la voluntad de las partes sin discrepancia; y, por otra parte, a que no se ha probado la existencia de un negocio simulado, de los elementos integrantes de su concepto: “declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso, la Administración Tributaria” (TS s. 20 de septiembre de 2005)

c) Como una observación meramente formal es conveniente señalar la importancia que tiene el adecuado empleo de las palabras utilizadas en escritos de la naturaleza de los que aquí se trata. En este sentido se ha señalado entre comillas el empleo del tiempo “potencial” en la resolución denegatoria de la exención. Es fácil comprobar la reacción contraria que produce ese tiempo verbal cuando se utiliza en la expresión de una argumento. Así: frente a que existan “sobrados motivos que acreditarían la simulación”, surge inmediata la réplica: pero eso “sería” si la acreditaran; lo mismo ocurre cuando se dice que la “cesión de usufructo temporal con carácter gratuito constituiría una práctica abusiva”, porque que “pudiera ser” así no quiere decir que lo sea. El subconsciente, a veces, asoma en la expresión oral o escrita pudiendo poner de manifiesto la debilidad de un argumento o la falta de convencimiento que hay en el que lo emplea.

Respecto de los “sobrados motivos”, es aconsejable revisar los términos empleados en el desarrollo de una argumentación que admite réplica. En cuanto que “lo que sobra” se tira, porque es inútil cuando no perjudicial, lo mejor es no concretar esos motivos que sobran y ni siquiera relacionarlos. Esta consideración es pertinente a la vista de la argumentación referida a la relación de indicios que más adelante se expone y que termina por referencia a motivos “bastantes”, aunque parece que no son “suficientes”.

3. LA SIMULACIÓN

Considera la Administración que existe simulación en el contrato de cesión de usufructo temporal porque persigue “obtener una exención en el IBI que no se conseguiría de mantenerse la condición de sujeto pasivo en el nudo propietario”. Para llegar a esa conclusión que, lógicamente, era el objetivo preseñalado que se tenía que fundamentar, la argumentación no se mueve en el ámbito jurídico de los razonamientos, sino en la consideración de los hechos, probados, y de los fines, que se presumen.

a) Pero argumentando de ese modo, sin perjuicio de que pueda ser una estrategia procedimental válida, la Administración incurre, al menos, en dos errores. Por una parte, porque en Derecho la simulación de los negocios jurídicos es un concepto relacionado con la causa; y, por otra parte, porque en Derecho la causa de los negocios jurídicos, en particular de los contratos, no se puede confundir con los fines o motivos que llevan a realizarlos (TS 1ª ss. 27 de diciembre de 1966, 1 de abril de 1982, 30 de diciembre de 1985, 17 de febrero de 1989). O, lo que es lo mismo: la apariencia de hechos, los hechos aparentes, irreales, se podrá disimular, pero no constituye lo que el ordenamiento jurídico considera simulación; y un negocio indirecto no es un negocio simulado, porque es real y válida la causa del negocio, pero sobre ella prevalece la finalidad de las partes. Así: La operación de lease-back fue un negocio indirecto, atendiendo a la interpretación económica de la Ley 10/1985, vigente al tiempo de los hechos, ya que el precio de venta era muy superior al neto contable (TEAC 20-12-04).

La simulación se produce en la causa. Y para situar ese concepto en el ordenamiento jurídico hay que partir del artículo 1261 del Código civil: “No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1º Consentimiento de los contratantes. 2º Objeto cierto que sea materia del contrato. 3º Causa de la obligación que se establezca”. De la causa trata el artículo 1274 del Código señalando la correspondiente a los contratos onerosos, remuneratorios y de beneficencia. Establece el artículo 1275 del Código que los contratos sin causa o con causa ilícita, no producirán efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral. El artículo 1276 del Código establece que la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita. Y el artículo 1277 del Código establece que aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario.

b) Este cuadro normativo es básico para poder considerar si se ajusta o no a Derecho una pretensión de existencia de simulación en la cesión de un derecho de usufructo sobre varios inmuebles, a partir de una realidad de hechos ciertos producidos durante años y de forma manifiesta como es la utilización de los inmuebles por la entidad usufructuaria en el desarrollo de sus actividades con participación de numerosas personas en cada ocasión.

Esta constancia de los hechos hay que referirla también a la conservación y mantenimiento de los inmuebles en operaciones realizadas con cargo y por cuenta de la asociación usufructuaria, según lo pactado por las partes libremente (art. 1255 Cc) y a partir de lo establecido en el Código civil (artículos 467 y 491 y sigs. Cc) sobre las obligaciones de los usufructuarios.

Por otra parte, en cuanto que el derecho de usufructo está incorporado como inscripción en el Registro de la Propiedad y su titularidad consta en el Catastro, la pretensión de simulación debe tener el suficiente fundamento como para desvirtuar no sólo aquella realidad fáctica, sino también esta formalización jurídica y administrativa.

c) Frente a esas premisas normativas y fácticas, en el expediente de que aquí se trata lo que se mantiene es que “existen indicios bastantes para apreciar la simulación de este contrato de usufructo temporal que perseguiría obtener una exención en el IBI que no se conseguiría de mantenerse la condición de sujeto pasivo en el nudo propietario”. Pero la Administración, que antes había señalado que existiría simulación absoluta cuando las partes acuerdan presentar a terceros un negocio que nunca quisieron, y simulación relativa cuando se trata de encubrir un negocio distinto del realmente querido, no concreta qué simulación considera que es la que se ha producido en este caso.

Dado que los hechos en que se manifiesta el contenido del usufructo (posesión, utilización, mantenimiento, conservación...) se vienen produciendo desde hace muchos años, parece que no se puede negar que existe una relación jurídica entre propietario y usufructuario. Y en cuanto que las partes manifiestan con todas las formalidades y solemnidad que exige el Derecho que su relación es la de usufructo temporal, siguiendo lo que la Administración mantiene en su resolución, es obligado concluir entendiendo que considera que existe simulación relativa, de modo que propietario y usufructuario estarían encubriendo, durante años, un negocio jurídico subyacente, disimulado (art. 1276 Cc). Hay que entenderlo así porque es imposible considerar que esa relación duradera, pública y con un contenido material que es propio del usufructo, responde (art. 1275 Cc) a un negocio sin causa

Pero la Administración no señala ni prueba cuál es el negocio disimulado bajo la apariencia del usufructo temporal. Se fija en los presuntos fines perseguidos sin tratar de la causa del negocio jurídico; no discute los hechos, la cesión del derecho de usufructo temporal, pero no los califica en su contenido y efectos señalando una causa diferente. Respetando los hechos probados, ni prueba la existencia de la causa propia de otro contrato que conlleve la cesión de la posesión, uso y disfrute de la cosa y la contrapartida de mantener y conservar la cosa; ni prueba la existencia de otro fundamento jurídico para la relación existente entre la empresa, nudo propietario, y la entidad sin ánimo de lucro, usufructuaria.

Por tanto, hay que entender que negar la exención en el IBI en el asunto de que aquí se trata, por lo expuesto y fundamentado aquí, no se ajusta a Derecho, confunde los conceptos jurídicos, es incoherente entre la premisa de que parte y la conclusión a la que llega y es contraria a la realidad de los hechos probados a los que vacía de contenido.

4. LA PRUEBA DE INDICIOS

Es aspecto generalizadamente admitido la dificultad de la prueba de la simulación jurídica. La Administración invoca jurisprudencia para señalar que así es: “Al ser grandes las dificultades que encierra la prueba plena de simulación de los contratos, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, obliga a acudir a la prueba indirecta de las presunciones” (TS 1ª s. 5 de noviembre de 1988). Pero es conveniente insistir tanto en que esas presunciones se deben referir a la causa del contrato de que se trata y no a los fines perseguidos por las partes, como en que, para no debatir en el vacío ni sacar conclusiones de la nada, es preciso señalar que las presunciones permiten deducir una causa distinta a la del negocio simulado o, en otro caso, que no existe causa ni negocio jurídico.

En este sentido es conveniente recordar también que, siendo la simulación una anomalía que no se puede presumir sin fundamento bastante, también es aspecto generalizado el que aconseja la prudencia en la consideración y en el tratamiento: “No consta “causa simulationis”, ni indicios de simulación, conceptos no confundibles con la causa del contrato celebrado... y si los hechos, datos, signos admiten diversas interpretaciones, en la duda, como declaró la Sentencia de 16 de abril de 1964, es de estimar que el acto jurídico es verdadero y eficaz mientras la ficción no se pruebe, ya que el título lleva aparejada en sí la presunción de legitimidad (art. 1275) y en derecho debe partirse de la normalidad contractual” (TS 1ª s. 16 de mayo de 1990).

Estas consideraciones previas se deben completar con otros dos recordatorios: el primero, la presunción de que la causa existe (art. 1277 Cc); y el segundo, sirve para tener en cuenta que las presunciones son un medio de prueba de hechos: “es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano” (art. 1253 Cc).

a) La Administración, en este caso, relaciona varios indicios que considera que lo son de la existencia de que existe simulación en la cesión temporal del derecho de usufructo:

1º Que la entidad que cede el derecho es una sociedad de capital que, por definición, es una entidad con ánimo de lucro y aunque y aunque esta cesión gratuita no esté prohibida por el ordenamiento jurídico tampoco es normal (en sentido de regular y ordinario)

Además de confundir lucrativo con gratuito, se puede contestar ese presunto indicio de simulación de forma tan sencilla que es suficiente señalar las previsiones legales. Así, el artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, señala como gastos no deducibles fiscalmente (ajuste extracontable al resultado contable que sirve para determinar la base imponible, según el artículo 10 de dicha ley) los donativos y las liberalidades (lo que es prueba de que las sociedades realizan esos gastos y como tales los contabilizan); y, además, señala como excepción (los considera fiscalmente deducibles) los donativos y liberalidades consistentes en atenciones a empleados, clientes y proveedores, en la promoción de bienes y servicios y, en general, en cuanto estén relacionados con los ingresos. El indicio no sirve.

2º La entidad que transmite y cede de forma gratuita el derecho de usufructo tiene como actividad el alquiler de bienes inmuebles por lo que resulta lógica la cesión gratuita de sus inmuebles.

Aunque la apreciación conjunta es regla normal en la prueba de indicios, lo que obliga a relacionar el que aquí se considera con otros como el siguiente, en sí mismo y en su literalidad tampoco constituye un indicio de que la cesión temporal de usufructo sea un contrato sin causa jurídica ni de que su contenido se corresponde con otro contrato de distinta causa. En este sentido la Administración reconoce que la entidad “transmite y cede” (consentimiento) el “derecho de usufructo” (objeto) “gratuitamente” (causa) y, siendo así, parece racionalmente imposible considerar que se trata de un indicio de que “no existe” una cesión temporal de usufructo. No hay simulación absoluta, no hay contrato sin causa, ni siquiera se alude al precario. Pero, la Administración tampoco deriva de los indicios que relaciona la existencia de otro contrato. Tampoco hay simulación relativa porque de mantenerla exigiría la prueba de su existencia. El indicio no sirve.

3º La entidad que transmite y cede de forma gratuita el derecho de usufructo ha tenido un mínimo importe de cifra de negocios en los dos últimos años, no tiene personal asalariado, no figura de alta en el IAE, lo que acredita el cese en la actividad o un periodo de inactividad superior a un año que “hubiera debido conllevar la disolución de la sociedad” (art. 363.1.a) RDLeg 1/2010).

Ha habido que recorrer poco trecho para descubrir la inconsistencia argumental de los indicios señalados como prueba: la sociedad que tenía como actividad el arrendamiento de inmuebles no tiene actividad; sobrevive con una cifra de negocios mínima; pero tiene que conservar y mantener los inmuebles de su propiedad. Se extraña la Administración de que en una situación así es no sólo razonable, sino conveniente, mantener la propiedad de los inmuebles, ceder temporalmente el usufructo y asegurar que el usufructuario, que va a utilizarlos, realice la conservación y el mantenimiento. Las dos partes ganan. Una alternativa temporal económicamente más aconsejable que los radicales efectos de la disolución de una empresa. No hay prueba de simulación ni absoluta, porque se reconoce la cesión del derecho de usufructo, ni relativa, porque no se prueba la existencia de otro contrato manifestados en esos mismos hechos, con otra causa. El indicio no sirve.

4º Esta cesión gratuita supone una considerable ventaja fiscal al resultar exenta del IBI la entidad cesionaria, exención que no alcanzaría a la mercantil cedente en ningún supuesto de los contemplados legalmente.

Si no fuera porque, como se considerará después, existe una traición del subconsciente que pone de manifiesto el motivo real que origina la resolución administrativa, habría que expresar aquí la extrañeza que produce que se señale, como indicio de simulación, la considerable ventaja fiscal que entraña la cesión temporal de usufructo porque así el cedente (la empresa casi sin actividad, con una mínima cifra de negocios) no tributa por el IBI al ser sujeto pasivo el cesionario (entidad sin ánimo de lucro) que aplica la exención legalmente establecida, porque con este argumento el indicio de simulación (cesión de derecho de usufructo temporal) se convierte en constatación de existencia, realidad, validez y eficacia. No es un indicio de que no hay causa para ese contrato, tampoco de que se ha convenido un contrato con otra causa. Es un indicio de que se pretende exigir una tributación y eliminar una exención aplicable a todo trance. Pero aquí no se trata de conseguir esa finalidad para lo que se exigiría utilizar otros cauces. El indicio no sirve.

5º La duración del usufructo (20 años), que si bien no es un plazo excesivamente largo, sorprende que se haga transcurridos muchos años después de la construcción del inmueble y más en el caso de una sociedad inactiva y abocada a la disolución.

El indicio de simulación de contrato de cesión temporal de usufructo se convertiría en prueba de hechos si no ocultara otra parte de la realidad que no se quiere mostrar. Una vez más la Administración confirma, muy a su pesar, que existe un contrato de cesión de derecho de usufructo. Sólo porque así lo estima la Administración es por lo que estaría justificado que se sorprenda. Es más, esa sorpresa es porque la empresa podría, debería, haber cedido el usufructo muchos años antes.

Pero se ocultan hechos. La referencia temporal a la mínima cifra de negocios, a la ausencia de personal asalariado, a la casi inactividad, es sólo a los dos años precedentes. Esta resolución tan débil y dificultosamente fundamentada sólo tiene como motivo la denegación de la exención en el IBI. No hay que sorprenderse de que cuando cambian las circunstancias, cambian las decisiones empresariales. Eso es lógico y natural. Por otra parte, precisamente atendiendo al tiempo en el que la sociedad “está inactiva y abocada a su disolución” es cuando se debe considerar racional, económicamente provechoso y ajustado a Derecho, un contrato de cesión temporal de usufructo por el que el usufructuario debe soportar los gastos de mantenimiento y conservación. El indicio no sirve.

6º Se trata de la cesión de un derecho de gran valor (en la escritura el usufructo se valora a efectos fiscales en miles de euros) cuando la sociedad cedente tiene una muy reducida cifra de negocios que hace sorprendente esa descapitalización.

Hubiera sido conveniente explicar esa descapitalización producida por la cesión temporal del derecho de usufructo sobre unos inmuebles que no sólo siguen perteneciendo a la sociedad como nudo propietario, sino para los que se asegura su conservación y mantenimiento a cargo de la asociación sin ánimo de lucro usufructuaria que, precisamente, desarrolla sus actividades de interés general en dichos inmuebles. Con esa explicación se habría podido saber lo que la Administración considera por capital, por renta, por carga que minora el valor de los bienes sobre los que recae.

A falta de esa explicación por parte de la Administración hay que negar no sólo que la cesión temporal del derecho de usufructo produzca una descapitalización, sino también la crítica de la cesión del derecho de usufructo, con la obligación para la usufructuaria de costear la conservación y mantenimiento de las instalaciones, relacionándola con la reducida reducida cifra de negocios de la nuda propiedad, sin proponer una alternativa negocial, razonando que en ella existe la causa verdadera contractual. Pero la realidad de los hechos que, como se ha expuesto aquí, hasta la propia Administración admite y la imposible fundamentación jurídica de la hipotética alternativa, obligan a concluir, respecto de éste como de los anteriores, que el indicio no sirve.

b) Todo lo hasta aquí expuesto, que lógicamente encuentra su correspondencia en el contenido de la resolución administrativa que se considera, exige una precisión más que, tanto aquí como en la resolución, se hace al final del desarrollo de este fundamento jurídico. Se trata de la diferencia entre simulación civil y simulación tributaria.

Posiblemente el contenido de la resolución se puede considerar híbrido, jurisprudencia civil y fundamentación tributaria, porque hay que llegar al final para leer en la resolución: “de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 LGT”. Y, sin que se haga más consideración del contenido de este precepto, se resuelve que él es el fundamento que permite concluir que hay “simulación en el negocio jurídico de cesión de derecho usufructo temporal con carácter gratuito”, que tal cesión constituiría una práctica abusiva cuya única finalidad es obtener una ventaja fiscal, una exención tributaria.

Establece el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes” y se añade: “La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”.

Parece conveniente salir al paso de la tentación hermenéutica que llevara a mantener que esta simulación no es la misma que la regulada en el Código civil. Es suficiente leer el artículo 12.1 LGT (“Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. En tanto no se definan por la norma tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico...”) para concluir que el artículo 16 LGT no regula una simulación diferente a la que se deriva del Código civil, en cuanto referida a la causa de los contratos.

La conocida como “autonomía de lo fiscal”, tantas veces defendida por la Administración, exige, al menos, que la norma tributaria defina el concepto o el contenido diferente. Pero en la regulación de la simulación tributaria lo único peculiar es que es la Administración la que puede declarar que hay simulación en un contrato sin necesidad de acudir, ni esperar, ni someterse a lo que se decida en la jurisdicción ordinaria. La consecuencia de esa autonomía en la calificación, conlleva necesariamente que sus efectos sean “exclusivamente tributarios”. Aún así no es pequeña la avería en el ordenamiento jurídico con esa doble calificación para un mismo negocio jurídicos y en los principios de la tributación, en cuanto así se ve afectado el principio constitucional (art. 31 CE) de capacidad económica.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que en la resolución ni se prueba la existencia de una simulación absoluta puesto que se admite, y los hechos lo confirman, que existe la cesión del derecho de usufructo temporal, inscrita en el Registro de la Propiedad y de la que hay constancia catastral; ni hay simulación relativa porque no se ha probado la existencia de otra relación jurídica, igualmente temporal, por la que se cede la posesión y los frutos de la cosa objeto de usufructo con la obligación para el usufructuario de costear su mantenimiento y conservación. Y, siendo así, se debe considerar que la resolución de que aquí se trata es contraria a Derecho.

5. LAS PRÁCTICAS ABUSIVAS

Subyace en todo el expediente y se descubre en la resolución que el motivo y la finalidad perseguidos por la Administración no se reducen a la confusión de conceptos entre simulación jurídica (causa de los contratos) e irrealidad (de los hechos) o entre causa (simulación) y fines (negocios indirectos) o entre simulación civil y tributaria, como si respondieran a institutos distintos, en vez de a ámbitos de calificación y efectos. Aquí se expone cómo la Administración utiliza el instituto de la simulación cuando realmente lo que pretende aplicar es el instituto del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que se regula en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.

Dice la Administración que “no está de más” traer a colación la doctrina sobre prácticas fiscales abusivas establecida por el TJUE que, si bien se refiere al ámbito normalizado de la fiscalidad, puede servir de criterio interpretativo. Y cita la sentencia del TJUE de 21 de febrero de 2006 en la que se considera que hay prácticas abusivas cunado la única finalidad de la operación es la elusión o ventaja fiscal; y la sentencia de 22 de diciembre de 2010 en la que se dice que “de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones consiste en obtener una ventaja fiscal”. Y concluye la Administración considerando que del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan.

- Pero, en Derecho, sin duda, “sí está de más” esa invocación de doctrina sobre prácticas abusivas en la imposición indirecta con la pretensión jurídicamente errónea de aplicarla a un instituto de derecho común, como es la simulación en los contratos (arts. 1275 y sigs. Cc), o a una regulación específica, como es la simulación tributaria (art. 16 LGT). No sólo es una doctrina ajena en cuanto a los conceptos a que se refiere, sino que también es ajena a los hechos de que se trata si se compara con aquellos sobre los que recayó y, más todavía, es contraria a la legislación vigente que, mediante el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), considera y delimita el abuso de Derecho en el ámbito tributario y que regula cómo proceder para corregirlo.

- Tampoco se puede en Derecho, “a mayor abundamiento” atribuir e imputar a una entidad una conducta jurídicamente irregular como es el abuso de derecho, con una tan pobre argumentación como ”que del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan”, sin más consideración ni precisiones, sin ningún fundamento jurídico que lo sostenga y contra la ley vigente.

No obstante las anteriores consideraciones sobre ese peculiar “obiter dicta” de la Administración, es obligado reconocer que gracias a su exposición se puede mantener que el verdadero objetivo perseguido por la Administración es negar la exención porque, como dice sin contener el subconsciente: aunque la cesión gratuita no esté prohibida por el ordenamiento “tampoco es normal (en el sentido de regular y ordinario)”. Es fácil recordar en esa calificación estas palabras empleadas en la resolución del conflicto en la aplicación de la norma tributaria mediante la aplicación de la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios “usuales o propios” o eliminando las “ventajas fiscales” (art. 15 LGT).

Si esa expresión se completa con esta otra: “una considerable venta fiscal al resultar exenta del IBI la entidad cesionaria”, queda de manifiesto que, en la pretensión de recaudar a todo trance, la Administración aplica un precepto (art. 15 LGT) que no invoca porque no puede hacerlo ni está dispuesta a seguir el procedimiento legalmente establecido para su declaración (art. 159 LGT). No aplica la ley, la rodea: pretende aplicar subrepticiamente un precepto (art. 15 LGT: conflicto), sin fundamento ni procedimiento, invocando otro (art. 16 LGT: simulación) también sin fundamento jurídico (consideración de la causa, prueba del negocio simulado) y contra los hechos probados, que permanecen en su realidad sin que les afecte la relación de indicios que sólo son apreciaciones subjetivas e interesadas que no permiten el juicio serio y lógico que exige el artículo 1253 del Código civil para la prueba de presunciones: “es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que la resolución es contraria a la ley y al Derecho en cuanto en ella se descubre que pretende aplicar el contenido de un precepto legal que no invoca expresamente invocando otro, aunque ni uno ni otro son aplicables ni se pueden relacionar con los hechos probados, sin que tampoco se haya cumplido, respecto de la simulación, ni la existencia de hechos sin causa ni la prueba de otra.

CONCLUSIÓN

Estos peculiares casos prácticos, en la construcción de los hechos y en la redacción de las consideraciones, tan hipotéticos unos como otras, tienen la virtud de traer a la memoria, a veces sin más conexión que una palabra o una expresión, acontecimientos ciertos. Es inevitable traer aquí su referencia. Y si la dureza de lo tributario se envuelve en la suavidad de una sonrisa tanto mejor.

Eran los tiempos de catedráticos y de auxiliares. A éstos, a veces, se les encomendaba explicar parte de la asignatura. En algún año y en algún lugar, un profesor de Derecho Canónico, hoy Derecho Eclesiástico, no tuvo tiempo de explicar los impedimentos del matrimonio canónico que era materia del examen final (valía 5 puntos sobre 10). Tranquilizó a los alumnos diciéndoles que él les indicaría la respuesta. Quizá algún alumno estudió esa materia. En el examen cumplió el profesor. Un alumno trasladó así lo que había oído o había creído oír: “De la simple lectura del caso, se deduce que es ligamen”. Nada más. Ni era preciso más, ni sabía más para decirlo. La puntuación fue una goleada: 5-0, aprobado. El impedimento era “crimen”. No se sabe si se sopló mal o se oyó mal. El recuerdo ha venido al escribir esto: “del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas se desprende que la finalidad de la operación es obtener una ventaja fiscal y existen suficientes elementos objetivos que así lo acreditan”. Pido perdón siempre, y hoy pido más perdón.

Julio Banacloche Pérez

(13.07.16)