PAPELES DE J.B. (nº 593)
(sexta época; nº 04/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS, enero 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN

1) Contenido. Comprobación de hechos prescritos. Siguiendo la doctrina del TS s. 30.09.19, si los hechos se produjeron antes de la vigencia de la LGT/2003, no cabe comprobarlos ni aunque la actuación se produzca después de dicha ley ni aunque los efectos se proyecten a períodos no prescritos posteriores a esa ley (AN 20-1-20)

Posiblemente, la sentencia de referencia que se cita en la aquí reseñada sea el pronunciamiento de los tribunales más importantes de lo que va de siglo. Ha sido no sólo la proclamación de la subsistencia del principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE), la forma más eficaz de restablecer el Derecho y la Razón que se vieron lesionados con la novedosa doctrina, también del TS, de la revisión de hechos producidos en “períodos en los que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria (art. 66 a) LGT)” para proyectar su nueva consideración a períodos “no prescritos” con posibilidad, incluso, de modificar la calificación originariamente dada (art. 115 LGT). Mantener esa esquizofrenia fiscal parece manifiestamente contrario a los principios ordenadores de un Estado de Derecho.

En la celebración de la sentencia del TS que se invoca en la reseñada que aquí se comenta, parece obligado insistir en el deseo de que el límite temporal de la revisión de hechos y su calificación no sea la vigencia de la LGT/2003, sino la entrada en vigor de la desgraciada Ley 34/2015 (arts. 66 bis y 115 LGT), puesto que antes de ella no existía ningún precepto en la Ley 58/2003 que dijera lo que doce años después se ha regulado. Es más, antes de la Ley 34/2015 sólo existía una doctrina tan errónea en Derecho que, por ahora y al menos, ha sido rectificada en parte. Y si fue necesario una ley para poner fundamento a dicha doctrina, parece indiscutible mantener que antes de esa ley no se podía aplicar lo que luego regularon los artículos 66 bis y 115 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. La potestad de comprobación de períodos prescritos se refiere a fecha de los hechos y no de las actuaciones y siendo aplicable la LGT/1963, no cabe comprobar actos, operaciones o circunstancias que se produjeron en períodos anteriores a la LGT/2003 con la finalidad de liquidar períodos no prescritos (TS 30-9-19)

RECAUDACIÓN

2) Responsabilidad. En recaudación. Impugnación. En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20)

Hay sentencias que resuelven asuntos que incluyen diversas cuestiones y, a veces, todas ellas generadoras de discrepancias. Así, ocurre en la sentencia reseñada que aquí se comenta que reúne, junto al discutible instituto de la responsabilidad tributaria que determina la exigencia a un tercero de una deuda tributaria de otro y por importe ajeno a la capacidad económica, la limitación en el objeto de impugnación y con alcance que se extiende a la sanción.

- Que se pueda exigir a un tercero la deuda tributaria determinada según la capacidad económica de otro que es el que por ley debe soportar la carga fiscal es un presupuesto de hecho que, al menos, roza la inconstitucionalidad. Haber colaborado en una infracción podría tener corrección jurídica, pero en el ámbito de las sanciones, mediante conceptos como el cooperador necesario o el cómplice o encubridor y con todas las garantías jurídicas propias de dicho ámbito. Haber incumplido las propias obligaciones (administrador, sucesor…), aplicando la razón, parece que reclama la tipificación de una infracción y regular la correspondiente sanción, en vez de establecer una responsabilidad que exige importes ajenos al propio comportamiento del responsable.

- Para la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación (art. 42.2 LGT) se puede encontrar justificación razonable en cuanto que el presupuesto de hecho es ajeno a la causa de la deuda exigible (deuda tributaria y, en su caso sanción). Precisamente, esa justificación razonable es la que señala la sentencia reseñada que aquí se comenta para justificar que el párrafo segundo del artículo 174.5 LGT regule que, en estos casos de responsabilidad en la recaudación, no cabe impugnar el presupuesto de hecho y la liquidación que originó la deuda y, en su caso, la sanción (lo que permite el párrafo primero de dicho apartado y artículo), sino sólo el alcance global de la responsabilidad (la deuda no pagada por el deudor principal).

Otra cosa es que, salvo por deficiencias de hecho o aritméticas, sea difícil encontrar motivos para impugnar el alcance global de la responsabilidad sin referirse a la improcedencia de la deuda tributaria originaria. Y otra cosa también es considerar que, conduciendo al mismo objeto, esta responsabilidad en la recaudación haga de peor condición que los demás supuestos de responsabilidad solidaria o subsidiaria: si otros no impugnan por ser contrario a Derecho el presupuesto de hecho, la liquidación o la sanción, establecido el importe a recaudar y no pagado, el responsable en la recaudación al que se le exige ese alcance de responsabilidad no pueda oponer la deuda no debió producirse o no en el importe exigido.

- Y, en tercer lugar, aunque, en todo caso, hay que considerar contrario a los principios de un Estado de Derecho que se pueda exigir a un tercero la sanción correspondiente a la infracción cometida por otro y hay que rechazar el antijurídico argumento que mantiene que en la responsabilidad que se extiende a las sanciones (como es frecuente, aunque el artículo 41.4 LGT establece la regla contraria) el importe de éstas ha dejado de tener esa naturaleza punitiva para subsumirse en la naturaleza de débito tributario, en la responsabilidad en la recaudación esa cuestión alcanza mayor gravedad.

Concluye el párrafo segundo del artículo 174.5 LGT estableciendo que en la responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 LGT) no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 LGT (un recurso o reclamación contra la sanción suspende automáticamente sin garantía la ejecución de sanciones hasta que sean firmes y sin devengo de intereses). En ambos preceptos (frase final del art. 174.5 LGT y párrafo tercero del art. 212.3 LGT) se señala que las responsabilidades por el pago de deudas no se suspenden por la impugnación, tanto si el origen son deudas tributarias o sanciones. Precisamente esta referencia es la que permite traer de nuevo a colación el argumento que considera contrario a Derecho que la sanción impuesta a un infractor que no la ha pagado, se pueda exigir a quien no cometió ni como autor ni como cooperador necesario infracción tipificada objetiva ni subjetivamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.06.16 los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: que existe una deuda tributaria del obligado principal y que el declarado responsable cause o colabore en la ocultación de bienes y derechos; la responsabilidad por las sanciones se puede declarar, pero no se puede ejecutar mientras estén suspendidas; en este caso, era así y, además, hubo incompetencia porque la declaración debió hacerla el órgano de liquidación y no el de recaudación (AN 4-11-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Exenciones. Maternidad. Como en TS s. 3.10.18, es doctrina legal que la prestación pública de la Seguridad Social por maternidad está incluida en la exención del art. 7. h) LIRPF según los criterios sistemático, histórico y gramatical de interpretación (TS 22-1-20, 27-1-20)

Sobre la exención para prestaciones públicas por maternidad en el IRPF conviene recordar lo ocurrido porque es interesante aprender. Antes del RDL 27/2018, la exención regulada en el artículo 7. h) LIRPF se refería a las “prestaciones familiares” añadiendo: “Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad. También estarán exentas prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”. Con la reforma de 2018 los párrafos transcritos se han convertido en éste: “Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, maternidad o paternidad, hijos a cargo y orfandad”. O lo que es lo mismo, lo que no estaba en la ley ya está regulado legalmente.

En medio se produjo, al menos, una sentencia (v. TSJ de Madrid, 3.02.10) que estimaba un recurso que pretendía aplicar la exención por maternidad aunque no se decía así en la ley. Y de allí se llegó a mantener que procede la exención: a) porque lo dice la Exp. Mot. Ley 62/03; b) gramática: “también estarán exentas” las prestaciones de maternidad de las CCAA; c) sistemática: art. 77 RDLeg 8/2015 regula la protección de la maternidad (TS 3-10-18). Se podía argumentar: a) que las Exposiciones de Motivos son un criterio histórico de interpretación para aclarar lo regulado, pero no para incorporar a la ley aprobada lo que no consta en ella; b) que la interpretación gramatical permitía considerar que el párrafo separado para las Comunidades Autónomas es prueba de que se trata de un contenido no incluido en la regulación anterior; c) que la interpretación sistemática no permite trasladar regulaciones de una leyes a otras, salvo que se trate de conceptos previos o de referencia de una a otra.

Y aún habría que añadir que la posterior regulación legal incluyendo la exención de prestaciones públicas por maternidad es la prueba de que antes no estaba en la ley. Y, también, que las exenciones son materia sometida al principio de reserva de ley (art. 8 LGT). Estas consideraciones se deben completar recordando que, además, existe una deducción por maternidad por hijos menores de tres años que se aplica sobre la cuota líquida a ingresar determinando una nueva cuota diferencial (art. 81 LIRPF). Aún así, la sentencia de 27 de enero de 2020, después de confirmar la doctrina de la TS s. 3.10.18, señala otros argumentos favorables a la tesis que permite aplicar la exención por maternidad antes de la reforma del RD-L 27/2018. Así: 1) porque la familia debe ser objeto de protección social, económica y jurídica, según el artículo 39.1 CE; 2) porque la protección de la familia es uno de los principios que “informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos”, según el art. 53.3 CE; 3) porque no se puede mantener discriminación causada por la diferencia de normativas autonómica; 4) porque el RD-L 27/2018 no es innovador, sino aclaratorio y así se dice en su Exposición de Motivos.

Por todos los argumentos discrepantes sería suficiente uno: si las exenciones son materia cometida al principio de reserva de ley (art. 8 LGT), en cuanto la maternidad pudiera encuadrarse en la institución familiar, la protección “jurídica” se debe producir por norma con rango de ley y sólo así se cumple la exigencia constitucional de que ese principio “informe la legislación positiva” (es decir, aprobada y publicada, vigente) y sólo así se puede ver informada la “práctica judicial” que no puede aplicar una exención que no está regulada por ley, sin que “los poderes públicos” puedan actuar eximiendo lo que la ley no exime (lo mismo – protección de hecho aún contra la ley- se podría considerar para otros aspectos contrarios a la familia, como los regulados en los artículos 29.3 y 302.2ª y 3ª LIRPF). Y aún se podría añadir que la posibilidad de desigualdad por causa de las diferencias en la normativa autonómica según la Comunidad de que se trate permanece con la doble referencia que contiene el precepto reformado; están exentas las prestaciones por maternidad o paternidad regulados en el TR de la LGSS y también las demás prestaciones públicas (¿autonómicas, municipales…?) por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, “maternidad o paternidad”, hijos a cargo y orfandad.

Estas discrepancias no ponen de manifiesto una posición jurídica contraria a la exención por maternidad, sino a su aplicación cuando devino inexistente su fundamento legal y porque el camino “constitucional” para corregir la deficiencia legal habría sido otro que habría desembocado, inevitablemente, en la modificación de la LIRPF, como se ha puesto de manifiesto por la norma de urgencia, años después. Esta consideración no puede evitar otra que afecta a la seguridad jurídica (art. 9 CE), desde luego: que se puedan aplicar exenciones sin que así se regule en una ley porque es lo que debería estar regulado…

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

4) RT. Gastos de locomoción, estancia y manutención. Carga de la prueba. No corresponde al empleado la prueba del desplazamiento y de los gastos de manutención y estancia; es la Administración la que se debe dirigir al empleador que debe acreditar que lo abonado corresponde a desplazamientos del empleado, el día y lugar, en el desarrollo de la actividad; no hacerlo así es contrario al art. 9 RIRPF; esa es la regla, y la excepción, por facilidad de la prueba, si el empleado es socio cooperativista-trabajador y decir que disponía de los datos, sin la prueba de que es así no es bastante (TS 29-1-20)

Siempre es tiempo favorable para encontrar sentencias de interés que, además, aportan criterios que son toda una novedad si se consideran los más de cuarenta años de vigencia de la norma que regula los gastos de locomoción, estancia y manutención desde la Ley 40/1978 que reguló el IRPF. Norma que, por otra parte, a lo largo de todo ese tiempo ha sido motivo de discrepancias, litigios y diversidad de aplicaciones.

- Puede ser conveniente iniciar el comentario de la sentencia reseñada señalando lo que en ella se dice sobre el principio de facilidad de la prueba (art. 217 LEC). Razonablemente se puede entender que, tratándose de gastos, su contabilización y justificación se sitúan en la empresa que los decide y los abona, de modo que el trabajador que viaja se justifica ante la empresa y ésta debe hacerlo ante la Administración. Esta es la forma de proceder según lo que se señala como regla en la sentencia. Y, siendo así, exigir la prueba de los desplazamientos y sus gastos a los trabajadores exigiría una argumentación convincente para mantener que la facilidad en la obtención y aportación de la prueba está en ellos y no en la empresa. No insiste la sentencia en esta consideración porque le basta señalar que en el asunto de que se trata no se ha producido esa argumentación probatoria sobre la facilidad de la prueba.

- Llama la atención la referencia al artículo 9 RIRPF, que se dice infringido si se exigiera la prueba a los trabajadores, pero, al menos cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual (ap. A.3.2º a), es evidente la exigencia probatoria a la empresa: “el pagador deberá acreditar el día y lugar de desplazamiento, así como su razón y motivo”. Lógicamente, parece que no debería ser así, por ejemplo, cuando los gastos de locomoción no les sean resarcidos específicamente por las empresas (ap. B.1.a). En esta consideración de la carga probatoria, parece que si el trabajador, a efectos del IRPF para la tributación de la renta que obtiene, debe declarar los hechos y calificarlos, practicando una autoliquidación, es a él al que corresponde (art. 105 LGT). A la empresa que deduce los gastos para determinar su renta le corresponderá la justificación de los mismos (art. 106 LGT).

- Aspecto particular en el asunto resuelto por la sentencia que se comenta es que se trata de una cooperativa de trabajo y de que el interesado es cooperativista socio trabajador. La forma de proceder en esa empresa, con exclusión de gravamen de los importes reglamentariamente permitidos sin otra justificación, llevó a la Administración a considerar que esa condición de socio trabajador facilitaba el conocimiento de los datos y el acceso a su documentación. La sentencia considera que no es suficiente esa apreciación y que lo procedente en este aspecto de la tributación es dirigirse en primer lugar a la empresa. Es discutible a la vista de la regulación de la carga de la prueba, pero no es arbitrario o sin razón. Lo que llama más la atención es que en la comprobación de gastos de locomoción, estancia y manutención de un trabajador, como regla, la Administración deba dirigirse a la empresa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Nuestro legislador optó en los procedimientos tributarios por el principio dispositivo –quien mantiene debe probar- en vez de por el principio inquisitivo –la Administración debe probar-, por lo que la ausencia de prueba de lo que se mantiene determina la desestimación (TS 15-12-06)

IVA

5) Servicios. Gravados. Máquinas de juego. En el contrato asociativo entre el titular de máquinas de juego y el establecimiento hostelero que cede el local, custodia las máquinas y recauda, hay dos servicios sujetos al IVA: exento el de titular de las máquinas y gravado el del titular del establecimiento, aunque su retribución dependiera de la recaudación (TS 22-1-20 y 30-1-20)

Se pronuncia una vez más el TS sobre este asunto que despertó polémica hace muchos años y que ha reaparecido provocando nuevos pronunciamientos con clara doctrina. Partiendo de esa premisa, la imaginación permite reflexionar sobre otras alternativas, como sería la posible existencia de una sociedad, calificado así el contrato asociativo, por aplicación del artículo 1275 Cc referido a la causa falsa de los contratos que se remedia atendiendo a la causa verdadera -affectio societatis- cuando existe y se puede probar. Y, superando las dificultades jurídicas -constitución de sociedades mercantiles, calificación de sociedades mercantiles las sociedades civiles con objeto mercantil- que pudieran oponerse a esa calificación, se podría acudir a la interpretación razonable del art. 35.4 LGT que permite que entidades sin personalidad jurídica puedan ser sujetos pasivos de un tributo cuando así se establezca en la ley que lo regula, lo que es evidente a la vista del artículo 84.4 LIVA. Ayudaría en esta consideración, art. 3 Cc, que, siendo el juego o la recreación un servicio a efectos del IVA, los clientes que participan -usuarios de la operación- no se relacionan directamente con la entidad propietaria de las máquinas ni el establecimiento de hostelería les presta servicio alguno: de hecho su “relación” es con la máquina y, como alternativa lógica, con la entidad sin personalidad jurídica que está materializada en el local, la máquina, la programación y el mecanismo, la conservación y custodia del aparato.

Si la doctrina del TJUE (s. 17.09.14) admite la condición de sujetos pasivos para entidades sin personalidad y así se aplica en la tributación en España (TEAC r. 23.01.20), cuando existe un capital afecto y una independencia de actuación (como ocurriría con sucursales), esta novedosa doctrina podría ayudar al criterio que aquí se apunta como alternativa imaginativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No tributa el propietario de servicios de hostelería porque su relación con el propietario de las máquinas recreativas es societaria (TSJ C. Valenciana 27-1-98 y 22-2-99)

6) Deducciones. Vehículos. Afectación. El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20)

Aunque la doctrina de la sentencia aquí reseñada es reiteración de la expuesta desde hace tiempo, es conveniente repasar textos normativos. Así, en primer lugar, se debe tener en cuenta que el artículo 95 LIVA, que regula las “limitaciones del derecho a deducir”, tiene el siguiente contenido: 1) no se puede deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones de bienes o servicios que no se “afecten directa y exclusivamente” a la actividad empresarial o profesional; 2) relación de bienes que no se consideran “afectos exclusivamente a la actividad” (ap. Dos) y que “no se consideran afectos en ninguna proporción” (ap. Tres 5ª y Cuatro LIVA) por no estar contabilizados o no estar integrados en el patrimonio empresarial o profesional; 3) “no obstante lo anterior”, reglas para deducción respecto de bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad según se trate de vehículos automóviles o de otras bienes de inversión, regularización en caso de prueba de diferente grado de afectación y prueba a cargo del sujeto pasivo. El asunto de que aquí se trata se refiere a la regla 2ª que establece una presunción legal iuris tantum de afectación en un 50% a la actividad.

Esta peculiar graduación (deducción sólo si afectación directa y exclusiva; no deducción en adquisiciones de bienes porque no se consideran afectos de forma directa y exclusiva; deducción “en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad” (con regularización si se acredita otro grado de afectación), es la más clara prueba de la relatividad del criterio de afectación “exclusiva y directa”. Del mismo modo, el principio de coherencia del sistema tributario” (v. mi estudio preliminar en “Ciencia de la Hacienda”, C. Cosciani, Edersa) permite señalar como contraste el artículo 29 LIRPF que refiere la afectación a la parte de los elementos patrimoniales que “realmente se utilice en la actividad”, con flexibilidad reglamentaria para “la utilización privada de forma accesoria y notoriamente irrelevante”, con la sola “exclusión de afectación parcial de los elementos patrimoniales indivisibles”. Así: Atendiendo al art. 29 LIRPF un automóvil es un bien indivisible, aunque se pueda usar parcialmente; el art. 22.4 RIRPF concreta la ley, aunque sea otro el tratamiento en el IVA y en el IS; negar la amortización del vehículo de un abogado no es contrario al principio de capacidad económica, TC s.14.07.94, porque el legislador goza de un amplio margen de libertad para configurar un impuesto (TS 13-6-19)

La lógica debería llevar a referir esa indivisiblidad no al elemento, sino a sus posibilidades de utilización. Y, puesto que eso es lo razonable, parece que en el IVA debería serlo considerar afecto todo bien de inversión (y su mantenimiento, conservación y reparación) contabilizado y registrado como integrante del patrimonio afecto a la actividad, salvo que la Administración probara otro grado de utilización.

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no se opone al art. 17 de la Sexta Directiva ni a la Directiva 2006/112/CE ni al art. 168 Directiva 2009/162/UE ni a la TJUE s. 11.07.91: no procede deducir más del 50% sin aportar la prueba de una afectación mayor lo que no es insalvable y no es suficiente prueba la declaración-liquidación del IVA presentada (TS 17-1-19, dos; 22-1-19, dos; 23-1-19, dos; 29-1-19, cinco; 31-1-19)

ITPyAJD

7) TO. Sujeción. Venta de oro de particulares. Está sujeta al concepto TO la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96, sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete)

La reiterada y abundante jurisprudencia sobre el mismo asunto que es objeto de las sentencias aquí reseñadas no debe evitar un doble recordatorio. En primer lugar, que el sujeto pasivo contribuyente de un impuesto es quien realiza su hecho imponible (art. 36.2 LGT) porque es en él donde se manifiesta la capacidad económica que debe ser el fundamento del tributo (art. 31 CE). Y, en segundo lugar, que la ley de cada tributo puede determinar que la obligación tributaria deba ser cumplida por otro sujeto pasivo (art. 36.3 LGT). El término que emplea la Ciencia de la Hacienda para esta situación subjetiva es el de “sujeto pasivo sustituto del contribuyente”. No se dice así en la LIVA, pero la inversión del sujeto pasivo, en sí misma, es un supuesto de “sustitución”.

El artículo 7 TR LITPyAJD regula el hecho imponible del concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y establece como supuestos de no sujeción (cf. art. 20.2 LGT) las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y las entregas y servicios sujetas al IVA, salvo lo establecido para la transmisión y arrendamiento de bienes inmuebles y derechos reales sobre los mismos. Se trata de la otra cara del artículo 4 LIVA que se debe completar con el artículo 5 LIVA que regula el concepto de empresario o profesional. Esta regulación legal es la que hace que en la entrega de oro (presupuesto de hecho) por quien no actúa como empresario o profesional no se produce el hecho imponible del IVA (arts. 4 y 5 LIVA) ni hay un sujeto pasivo de dicho impuesto. Y, habiéndose producido una transmisión por quien no actúa como empresario ni profesional, hay sujeción al ITP. La inversión del sujeto pasivo (art. 84.2º b) LIVA) hay que referirla a cuando quien realiza la entrega actúa como empresario o profesional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se repercutió cuando se trataba de inversión de sujeto pasivo y la Administración no devuelve por considerar que las cuotas no estaban ingresadas porque la Inspección las había compensado, pero procede la devolución porque quien repercutió sí ingresó (AN 29-6-17)

8) AJD. Sujeción. Base imponible. Extinción de condominio. La extinción de condominio sobre bien indivisible en escritura mediante adjudicación a un condominio que paga en metálico a los otros comuneros el exceso de adjudicación, no tributa por TO, pero sí por AJD. TS ss. 20.03.19 y 26.03.19, y la base imponible, TS s. 9.10.18, no es el valor del bien, sino la parte que adquiere ex novo (TS 24-1-20 y 27-1-20, cuatro. 30-1-20)

La comunidad de bienes es la situación en la que está una cosa que pertenece a dos o más personas (art. 392 Cc). Cada persona -comunero, condómino- tiene un derecho pleno sobre la cosa, sin perjuicio de la trascendencia que tiene la participación a efectos de administración, disposición, gravamen de la cosa común. Sólo al tiempo de la extinción del condominio -de la disolución de la comunidad- se produce la especificación del propio derecho en cada uno de los titulares de derecho sobre la cosa común. La especificación de derechos no es una transmisión y no está sujeta al ITPyAJD por el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y, tampoco determina una alteración patrimonial, por lo que no hay ganancia patrimonial a efectos del IRPF ni en la división de la cosa común, ni en la disolución de comunidades de bienes ni en la separación de comunero (art. 33.2 LIRPF). Otra cosa, claro, es la transmisión que un partícipe pueda hacer de su cuota parte a un tercero ajeno a la comunidad de bienes, sin perjuicio del derecho de los demás comuneros (retracto).

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 9.10.18, la extinción del condominio con adjudicación a un comunero de un bien física o jurídicamente indivisible cuando ya poseía un derecho sobre él por existencia de la comunidad en que participaba, puede tributar por AJD si se hace por escritura y la BI es la parte en el valor del inmueble referido al comunero cuya participación desaparece (TS 20-3-19 y 26-3-19)

9) AJD. Sujetos pasivos. UTE. Aunque en el TR LITPyAJD no hay norma que declare que son sujetos pasivos de AJD las entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, sí lo admite el art. 9 Ley 19/1982 que es norma legal que regula aspectos tributarios y que se refiere a impuestos indirectos por el ejercicio de la actividad; el término “adquirente”, art. 29 TR, no excluye las entidades sin personalidad (TS 30-1-20, tres)

La sentencia reseñada, aunque pudiera parecer de un interés menor, incluso por lo limitado de los presupuestos de hecho de que trata, contiene aspecto de indudable interés en casi todos los aspectos sobre los que se pronuncia.

- Sin duda, es un asunto de interés la reflexión sobre la consideración tributaria de los entes sin personalidad jurídica a que se refiere el artículo 35.4 LGT. Desde luego, hay que excluir de esa consideración las sociedades civiles: primero, porque no se refiere a ellas el citado precepto; y, segundo, porque en nada debe afectar al artículo que las leyes de algunos impuestos hayan incluido las sociedades civiles en la relación que, luego, sigue con los entes a que se refiere la LGT. Las sociedades civiles tienen personalidad jurídica (cf. art. 8.3 LIRPF); y las sociedades civiles con objeto mercantil son sociedades mercantiles (cf. art. 7 LIS). Desde luego, las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica porque no constituyen ninguna entidad personal (con voluntad propia, con medios propios, con actuación autónoma): son (art. 392 Cc) la situación jurídica en que se encuentra una cosa que pertenece a dos o más personal. En el IVA se establece su consideración como sujeto pasivo (art. 84 LIVA), pero es tan evidente que una comunidad de bienes no es un empresario ni un profesional según la definición de la propia ley (art. 5 LIVA). Tampoco tienen personalidad jurídica las herencias yacentes

- Precisamente es el artículo 35.4 LGT el que establece que, para que un ente sin personalidad (comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados, unidades económicas) pueda tener la condición de “obligado tributario” (contribuyente, sustituto del contribuyente, responsable…) es preciso que así lo establezca una ley. Otra cosa es se intente dar por concurrente esa condición cuando una ley (cf. Ley 19/1982) no dice que una entidad (UTE) será sujeto pasivo, sino que estará sujeta a la imposición indirecta que sujeta la actividad, entre otros motivos porque ser sujeto pasivo es una condición subjetiva, personal, y estar sujeto, es una referencia objetiva a un presupuesto de hecho tipificado como hecho imponible por una ley. En este sentido, se debe recordar que está sometido al principio de reserva de ley (art. 8 a) LGT) la determinación de los obligados tributarios (art. 35.2 LGT).

- Y, además, aunque el debate sobre la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963, según la versión de la desafortunada Ley 10/1985) fue resuelto por la doctrina científica y por la legislación (art. 25 LGT/1963, según la tardía Ley 25/1995), manteniendo que siendo el hecho imponible un instituto jurídico, la interpretación de la norma que lo regula sólo puede ser jurídica, con la LGT/2003 ha resucitado tan triste invento con el más grave ahora llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003). Así, sin necesidad de interpretar la norma, se permite que la Administración aplique la tributación correspondiente a otros hechos y a otra calificación, cuando estime que el hecho, acto o negocio no es propio o usual, sino impropio o artificioso, aunque en su realidad jurídica y económica sea lícito y válido.

En este sentido, la sentencia reseñada que se comenta aquí incluye en su argumentación que también se puede considerar “adquirente” a una entidad que no tiene personalidad jurídica. Es difícil encontrar un fundamento gramatical, filológico, etimológico, económico y jurídico, pero hay que reconocer que se trata de aplicar el principio de coherencia interna, íntima, con lo que parece ser un criterio generoso de aplicación de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN 9.03.17, las actas de IS a la UTE, como en la transparencia fiscal, no se pueden impugnar por los socios (AN 20-7-17)

I. ESPECIALES

10) Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. Según TS ss. 18.02.16 y 24.02.16, procede indemnizar por el importe ingresado minorado sólo por lo ya obtenido por devolución y más los intereses de demora (TS 27-1-20, cuatro, 29-1-20)

Las sentencias reseñadas aquí son reiteración de otras muchas desde hace años. Pero se puede considerar con esta otra relacionada con el mismo asunto: La cesión del crédito que pudiera surgir contra la Administración no era un crédito litigioso porque aún no había recurso, ni era un crédito existente, sino una expectativa: no se pudo ceder porque sólo cabe los créditos reconocidos (TS 22-1-20)
Desde luego, la Administración que se ve requerida a un pago procura, en lo jurídicamente posible, evitar la satisfacción de esa exigencia. En este caso, la argumentación jurídicamente fundamentada, no deja de verse afectada si se considera que se trata de la aplicación de una ley que se anula determinando que las exigencias tributarias incurran igualmente en infracción jurídica, habiéndose reconocido por reiteradas sentencias la responsabilidad patrimonial en que ha incurrido la Administración. Siendo así, se podría señalar otra orientación que no tendría por qué referirse a si el crédito cedido era existente o litigioso cuando se cedió, sino a si se puede ceder en Derecho la posición jurídica de damnificado con derecho a reclamar una indemnización. Y aquí, sí, reforzando el argumento con toda la jurisprudencia que reconoce que se debe indemnizar al que soportó y no obtuvo devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14 RD 520/2005, el impuesto sólo se devuelve al que soportó la repercusión (TS 9-4-19)

Julio Banacloche Pérez

(05.03.20)