PAPELES DE J.B. (nº 179)
(sexta época; nº 27/15)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

IVA: servicios del socio en la sociedad

El contrato de sociedad determina la constitución de una persona jurídica distinta de los socios, sin perjuicio de las condiciones o limitaciones que, en cada caso, la ley establece ya sea por los requisitos exigidos (inscripción registral en las sociedades mercantiles) o por condicionantes lógicos (en las relaciones con terceros que la sociedad civil se manifieste). Aún así, en la consideración de las personas, físicas o jurídicas, el progreso científico y técnico que incorpora nuevas posibilidades en la procreación, encuentra un avance paralelo en los inventos jurídicos que, empleando una denominación en vez de la procedente, permiten, por ejemplo, que exista la sociedad de un solo socio (patrimonio separado) o el matrimonio entre personas del mismo sexo (contrato de convivencia). No pasarán muchos años sin que se admita en Derecho la sociedad sin socios o el matrimonio entre sociedades y, también, las correspondientes consecuencias de filiación respecto de personas físicas o jurídicas o de ambas, pudiendo también multiplicarse el número de cónyuges y de personas físicas o jurídicas que pueden ser padre-madre. Sólo hace falta una ley y todo ese universo nuevo será una realidad. Y, luego, la ignorancia y el error llevará a mantener que una comunidad de bienes puede ser socio de una sociedad. De ahí se pasará a la sociedad cuyos socios son comunidades de bienes y, con ese virtual acceso a la personalidad, se saltará al matrimonio entre comunidades de bienes, matrimonio entre cosas. Y su descendencia serán cositas.

Podría parecer que en estas páginas se trata de humor jurídico aprovechando la proximidad de la festividad de los Santos Inocentes. Pero nada más lejos de lo que se pretende y, desde luego, no ese el ánimo ni la intención con que se comenta la contestación de la DGT, el día 3 de agosto de 2015, a una consulta vinculante (V2447-15) seriamente planteada y considerada con precisión de fundamentos jurídicos.

Aún así, esa ensoñación jurídica antes descrita aquí ha surgido de improviso al tiempo de la lectura de la contestación a la consulta en la que se hace referencia a la TJUE, s. 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06, van der Steen, según la cual una persona física, que es “el único accionista, administrador y miembro del personal” y que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo del IVA, en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, no es sujeto del IVA, según el artículo 4 de la Directiva 2006/112/CE. Y el tribunal llega a esa conclusión al considerar que existe entre las dos personas –jurídica y física- hay una relación de subordinación que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad.

Como diría el anciano paseante en Cortes: “Si ese hueso lo coge el “Buly”, que era un teckel de pelo duro especialista en morder a traición, llega al tuétano” que es de lo que aquí se trata. O, en otro ámbito: “si se levanta el velo en ese asunto”, acaba el invento.

1. LA CONSULTA

Quien es socio y presta servicios a una sociedad limitada que tiene por objeto social los servicios de abogacía consulta si hay sujeción al IVA por los servicios prestados.

1.1 Los fundamentos legales que sustentan la contestación son:

1) El artículo 4.1 LIVA que sujeta al impuesto los servicios prestados por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes si se realizan por una actividad.

2) El artículo 5 LIVA que considera empresario o profesional las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

3) El artículo11 LIVA que considera servicios el ejercicio independiente de una profesión arte u oficio.

4) El artículo 7.5º LIVA que establece que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

5) El artículo 9.1 Directiva 2006/112/CE que considera sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualquiera que sea los fines o los resultados de esa actividad.

6) El artículo 10 Directiva 2006/112/CE que dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el artículo 9.1, excluye del gravamen a lo asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.

1.2 Esta relación de fundamentos legales se completa con la referencia a la jurisprudencia:

1) En TJUE, s. 25.07.91, se resolvió que estaban sujetos al IVA los servicios prestados por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla en cuanto, siendo evidentes los lazos con el Ente territorial, que imparte instrucciones y que tiene el control disciplinario, esas circunstancias no son suficientes para considerar una relación de dependencia que implique la no sujeción al IVA. Los hechos decisivos son: a) que los recaudadores soportan el riesgo económico de su actividad, obteniendo un beneficio que depende no sólo del premio de cobranza, sino también de los gastos en que incurren; b) que los medios de producción (personal, equipo, material) son propios. Y así queda en un plano residual la posible responsabilidad derivada de la actividad que es del Ayuntamiento.

2) En TJUE, s. 12.11.09, se resuelve que están sujetos al IVA los servicios de liquidación tributaria prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores en cuanto son profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales (art. 9.1 D/CE), sin subordinación ni dependencia (art. 10 D/CE)

1.3 En cuanto a las notas caracterizadoras de los servicios, se considera:

1) Respecto de la relación de carácter laboral caracterizada porque el servicio se presta por cuenta ajena. En TS, ss. 12.02.08 y 29.11.10 (doctrina incorporada a consultas DGT, como V2533-12), se señala que las notas o indicios de dependencia o ajenidad se toman de forma objetiva sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte del que presta los servicios.

2) Respecto de la prestación de servicios a la sociedad de la que se es socio, en TJUE, s. 18.10.07, se considera esa relación jurídica para comprobar si se hay subordinación atendiendo a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad: a) Aunque la actividad se realizaba por el único socio, los contratos se celebraban por la sociedad que era la que abonaba el sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual, reteniendo el impuesto correspondiente y las cotizaciones a la SS, de modo que el interesado dependía de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas. b) Cuando prestaba sus servicios como empleado el interesado no actuaba en su nombre, por su propia cuenta y bajo su responsabilidad, sino por cuenta de la sociedad y bajo responsabilidad de ésta. c) No existe relación de subordinación cuando los interesados soportan el riesgo económico de su actividad (v. recaudadores) y en el caso de que se trata no ocurría así cuando se actuaba como administrador de la sociedad y cuando se ejercían sus actividades en operaciones realizadas por la sociedad con terceros. Por tanto, no había sujeción al IVA.

3) Para cuando los servicios del socio a la sociedad son de la misma naturaleza que el objeto de ésta, la Comisión Europea (documento nº 786, de 28.01.14) considera: a) que una persona física que tiene una participación mayoritaria en una sociedad en la que presta sus servicios profesiones puede estar vinculada por un contrato de trabajo; b) que es irrelevante que los servicios del socio y de la sociedad sean de la misma naturaleza; c) que hay que estar a cada caso para considerar: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

1.4 De esta referencia a las notas caracterizadoras trata la contestación a la consulta:

1) Condiciones laborables. No existe subordinación cuando el socio se procura y organiza los medios personales y materiales necesarios. En cuanto los medios principales sean titularidad de la sociedad, el socio no será sujeto pasivo del IVA. Otro indicio es la integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad: si está concebida por ésta, habrá subordinación; no la hay si el socio es libre de organizar su actividad mediante elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de las funciones, horarios de trabajo y vacaciones.

2) Condiciones retributivas. Se puede presumir que el riesgo económico recae sobre el socio cuando su retribución se determina en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o de las prestaciones realizadas por él o de las cantidades facturas a los clientes, porque es el socio el que soporta el resultado, éxito o fracaso, de la actividad, lo que no suele ocurrir en las relaciones laborales en las que la retribución es independiente de los resultados de la sociedad.

3) Responsabilidad contractual. Por la actividad del socio respecto de los clientes. No es una nota relevante (v. TJUE s. 26.03.87)

1.5 Y se añade en la contestación a la consulta que, a diferencia del IRPF, no ha habido reformas en el IVA (Ley 37/1992) por lo que, respetando el principio de estanqueidad y la armonización comunitaria, no tienen que coincidir las calificaciones.

1.6 Y, atendiendo a las circunstancias concurrentes en la consulta que se contesta, se considera que en los servicios de abogacía el factor humano es un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) sin que sea siempre fácil diferenciar si los medios de producción están fundamentalmente en la sociedad (materiales, como equipos informáticos, bases de datos; personales, como administrativo o de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio), por lo que hay que analizar cada caso.

Y la contestación concluye: a) no hay sujeción al IVA y hay relación laboral si el profesional queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, no percibe contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; b) si el profesional no queda sujeto a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de la actividad y el socio responde frente a terceros, la relación no se puede encuadrar en el artículo 7.5º LIVA y los servicios prestados por el socio a la sociedad están sujetos al IVA.

2. LA SOCIEDAD

En términos vulgares una sociedad es la relación y el resultado de un compromiso entre personas que se obligan a poner los medios necesarios para conseguir un fin. Parece que es algo con vínculos diferentes que los de una asociación para lograr un objetivo común que se puede perseguir también individualmente, algo más estable que una alianza temporal y algo mucho más sólido que una colaboración o una cooperación en una obra o en un trabajo determinado. Sin que estas imprecisas diferenciaciones puedan ser obstáculo a que esas relaciones se conviertan en sociales o a que una sociedad sea el resultado o uno de los resultados de esas relaciones asociativas, corporativas, de aliados, de colaboradores o de cooperantes.

2.1 Sociedad civil. En el contrato de sociedad civil dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias (art. 1665 Cc). El consentimiento que perfecciona el contrato de sociedad determina el nacimiento de una persona jurídica distinta de los socios, desde luego, a efectos del contenido de su relación jurídica con ellos, y también frente a terceros, salvo que se mantengan secretos sus pactos entre los socios y en la que cada uno de estos contrate en su propio nombre con los terceros (art. 1669 Cc). La sociedad, como persona jurídica, tiene derechos y obligaciones y puede contratar. En la sociedad civil los socios pueden aportar sólo su trabajo, que se considera un bien, o sólo o también dinero u otros bienes materiales que pasan a ser patrimonio de la sociedad. Pero si se aportan inmuebles se debe hacer escritura pública a la que se unirá el inventario de dichos bienes, con nulidad del contrato si no se hace así (art. 1668 Cc). Las sociedades civiles pueden revestir todas las formas reconocidas en el Código de Comercio, aplicando sus disposiciones en lo que no se opongan a las del Código civil (art. 1670 Cc).

A efectos tributarios, después de la Ley 27/2014, las sociedades civiles con objeto mercantil son sujetos pasivos del IS; las demás sociedades civiles (como las de profesionales y las de artistas) no son sujetos pasivos ni del IRPF ni del IS, sino que las rentas obtenidas por ellas se atribuye a los socios a efectos de su tributación personal. Cualquiera que sea su objeto, civil o mercantil, las sociedades civiles son sujetos pasivos (art. 84 LIVA) del IVA.

2.2 Sociedad mercantil. El contrato de compañía, por el que dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, si se constituye según las disposiciones del Código de Comercio. Una vez constituida la compañía mercantil tendrá personalidad jurídica en todos su actos y contratos (art. 116 CdeC). Hay libertad de formas y pactos (art. 117 CdeC), pero es obligada la escritura pública y la inscripción y están prohibidos los pactos reservados entre los socios (art. 119 CdeC). Las sociedades mercantiles pueden adoptar alguna de las siguientes formas: colectiva, comanditaria simple o por acciones, anónima y de responsabilidad limitada (arts. 122 CdeC). Las sociedades mercantiles no precisan de un patrimonio social material aunque sea lo habitual, porque es posible que los socios aporten sólo sus cualidades y conocimientos. En cambio, por definición, las sociedades de capital deben tener un patrimonio –capital- material a efectos de actuaciones y responsabilidades.

A efectos tributarios, las sociedades mercantiles son sujeto pasivo del IS y del IVA y tributan por las rentas que obtengan y por las operaciones que realicen.

2.3 Sociedad de capital. Son sociedades de capital la sociedad de responsabilidad limitada, la sociedad anónima y la sociedad comanditaria por acciones. En las sociedades de capital éste está integrado por las aportaciones de todos los socios que no responden de las deudas sociales, salvo en la comanditaria por acciones en la que uno, al menos, de los socios responderá personalmente de las deudas sociales como socio colectivo (art. 1 LSC, RDLeg 1/2010). Las sociedades de capital, cualquiera que sea su objeto, tendrán carácter mercantil (art. 2 LSC). La ley establece el capital mínimo de las sociedades de capital (art. 4 LSC)

Las sociedades de capital son sujeto pasivo del IS y del IVA y tributan por las rentas que obtienen y por las operaciones que realicen.

2.4 Comunidad de bienes. Una comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación en que está una cosa o un derecho que pertenece en propiedad a dos o más personas. Varias personas se pueden relacionar para adquirir una cosa en común, pero si deciden constituir una sociedad con esa finalidad, lo adquirido no será una copropiedad de los socios, sino patrimonio de la sociedad. La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica como las sociedades; a diferencia de las sociedades, la comunidad de bienes no tiene derechos ni obligaciones, ni adquiere ni transmite, ni pacta.

La ficción tributaria (art. 35.4 LGT) que permite que en las leyes propias de algún tributo (IVA, ITP en la modalidad de Operaciones Societarias) se establezca que son sujetos pasivos las entidades sin personalidad o que tienen obligaciones tributarias (IRPF, IS, IRNR), no sólo no otorgan personalidad jurídica (los responsables son las personas, art. 42.1.b) LGT), sino que exigen una doble ficción cuando la condición de obligado tributario se deriva de la realización de un hecho, un acto o un negocio o una manifestación de voluntad o una obra o un servicio que sólo puede realizar una persona.

No se puede constituir una comunidad de bienes (situación de una cosa) como alternativa a la constitución de una sociedad (relación entre personas), lo que no impide que, a veces, se produzcan calificaciones (art. 13 LGT) jurídicas erróneas que se tienen que remediar al tiempo de aplicar los tributos. Así, siendo imposible en Derecho la constitución de una comunidad de bienes por convenio entre dos o más profesionales para el desarrollo de una actividad de esa naturaleza, es probable que de lo que se trate (la verdadera intención) es de una sociedad para el desarrollo de una actividad profesional y así se puede calificar razonadamente. En cambio, es posible que dos o más personas decidan adquirir en común un negocio empresarial en marcha con sus elementos materiales, derechos y obligaciones y fondo de comercio (universitas rerum), convirtiéndose así los adquirentes en copropietarios y la empresa en cosa común; pero si esa decisión de adquirir se concreta en la constitución de una sociedad para adquirir y explotar un negocio, lo adquirido no será una cosa común, sino una cosa de la sociedad.

3. LOS SOCIOS

Sólo hay socios si hay sociedad y sólo hay sociedad si, al menos, hay un socio (sociedad unipersonal de capital). Las personas físicas o jurídicas pueden ser socios de una sociedad. Una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica y no puede ser socio de una sociedad. Los comuneros, desde luego, no son los socios de la comunidad.

Es especialmente relevante señalar que si bien, en general, la obligación de los socio es aportar lo que pasa a ser patrimonio de la sociedad (dinero, bienes o industria), en las sociedades civiles y en las mercantiles que no son de capital es posible que la aportación de los socios, de alguno de los socios, no consista, en todo o en parte, en un bien material, sino en sus personales cualidades, habilidades, conocimientos o conceptos asimilables. En este sentido es necesario considerar que en el origen mismo del contrato de sociedad está insita tanto la dedicación de los socios a la consecución del objeto social, como la base de lealtad que hace reprobable la acción u omisión de un socio que impida, obstaculice o minore la consecución del objeto social.

4. LAS RELACIONES ENTRE LA SOCIEDAD Y SUS SOCIOS

A partir de las consideraciones anteriores se puede aprender y comprender a partir del contenido de la contestación a la consulta de que aquí se trata: si tributa o no por el IVA los servicios que presta un socio de una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto es prestar a terceros servicios de abogacía que, a los efectos que aquí interesa, realiza dicho socio. Y puede servir como premisa el recordatorio de que el socio de una sociedad puede tener diferentes relaciones con ella: como socio (relación civil o mercantil), como administrador, como empleado (laboral), como proveedor o cliente (de bienes y servicios).

Por otra parte, es preciso advertir que, a efectos de la tributación de las relaciones entre sociedad y socio, puede ser relevante, en general, la naturaleza y clase de la sociedad (civil o mercantil, de capital o no) y, en particular, respecto del IVA, si se produce un supuesto de no sujeción o no.

4.1 Los fundamentos legales. Aplicando los preceptos de la LIVA que se indican en la contestación de la DGT, como en ella se dice la cuestión se resume en decidir si hay sujeción o no sujeción al IVA a la vista

- del artículo 7.5º LIVA que establece que no están sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial;

- y del artículo 10 Directiva 2006/112/CE que dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el artículo 9.1, excluye del gravamen a lo asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.

Ante la claridad de la norma de la ley española (no sujeción si se trata de relaciones administrativas o laborales), se hace preciso atender al texto de la norma de la directiva comunitaria porque parece que diferencia dos casos de no sujeción: cuando exista contrato de trabajo; y cuando exista otra relación jurídica de subordinación. Sin necesidad de más precisiones cuando exista contrato de trabajo, es para otras relaciones de subordinación para las que se exija la prueba de su existencia y calificación atendiendo a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario.

En el caso consultado no se dice que exista un contrato laboral con el socio que presta servicios a la sociedad como abogado. Si existiera ese contrato, la no sujeción al IVA de esos servicios se derivaría de la literalidad de la ley.

En cuanto que la contestación de la DGT se extiende en la consideración de los indicios que permiten calificar la relación (v. 1.4 anterior) para concluir que “depende” (v. 1.6 anterior), sólo se puede decir que, pudiendo ser discutible la referencia a “relación laboral” como consecuencia de una calificación esencialmente tributaria, en cuanto que esa es la expresión del artículo 7.5º LIVA, hay que coincidir con las alternativas señaladas para decidir.

4.2 Las referencias jurisprudenciales. La contestación de la DGT señala como referencias útiles sentencias en las que, al no existir contrato laboral, se resuelve atendiendo a los caracteres de la relación de subordinación: condiciones laborales o retributivas y responsabilidad del empresario.

4.2.1 Sin que afecte en absoluto al contenido de la contestación de la DGT, no se puede dejar de expresar la disconformidad tanto con la TJUE, s. 25.07.91, por la que se resolvió que estaban sujetos al IVA los servicios prestados por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla, como con la TJUE, s. 12.11.09, que declaró sujetos al IVA los servicios de liquidación tributaria prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores.

No se trata de discutir sobre los criterios que llevan a considerar que en uno y otro caso hay una ordenación independiente de medios de producción con consecuencias en los resultados de la actividad (de recaudación de ingresos fiscales y de liquidación tributaria), sino de que se ha atendido a las precisiones cuando lo que falta es la esencia. Ni la recaudación, y menos la liquidación de tributos, es una actividad desarrollada para intervenir en el mercado de bienes y servicios (art. 5 LIVA). Hay que atender al objeto de la actividad (tanto la recaudación como la liquidación están regladas en el procedimiento y sometidas a la ley y al Derecho) y no a los medios empleados (salvo considerar que la Administración, las Administraciones, los organismos y entidades públicas, son una empresa).

Y a los que calificaran de osadía esta discrepancia respecto del TJUE, habría que responderles que no menor osadía fue la resolución del TJUE corrigiendo una abundante doctrina de los tribunales españoles, el criterio de la doctrina científica discrepante, la propia consideración de los profesionales afectados por las sentencias; y también algunos puntos de incoherencia sobre el tratamiento tributario por el IVA del ejercicio de la función pública (otras recaudaciones) y de la prestación los servicios públicos (de recogida de residuos); o de incorrección científica, como cuando se emplea la expresión “contraprestación de naturaleza tributaria” (art. 7.8º LIVA) lo que repele.

4.2.2 Otra cosa es lo que se puede comentar de la TJUE, s. 18.10.07 que considera que no estaban sujetos al IVA los servicios prestados por el único socio y administrador de la sociedad que le abonaba el sueldo, con retenciones tributarias y de la SS, de modo que la contraprestación por los servicios del socio dependía de la sociedad, sin que aquél actuara en nombre propio y bajo su responsabilidad con los clientes, sino por cuenta de la sociedad y bajo la responsabilidad de ésta.

El TJUE resuelve con absoluto sometimiento a la realidad jurídica, por encima de apreciaciones y, desde luego, de intereses. Hay una sociedad, luego hay una persona jurídica; hay una persona física a la que paga la sociedad, luego hay una relación jurídica; es la sociedad la que tiene una relación jurídica y económica con los clientes, luego no la tiene el socio.

Si se comparan esas consideraciones con las que haría un ignorante del Derecho o quien no comprendiera la lógica jurídica o el positivista que considera la ley como instrumento y la interpretación como habilidad manual, las apreciaciones serían: si la sociedad tiene un socio que es el que presta los servicios a terceros, es él mismo quien asume y ordena los trabajos, los precios que deben pagar los clientes, los fondos que destina a reservas en la sociedad y a su retribución, él es la sociedad, la sociedad es él, la sociedad no es nada, salvo que su existencia e intervención determine una mayor tributación.

4.2.3 Poco tendría que ver esa apreciación con lo que considera la Comisión Europea (documento nº 786, de 28.01.14): a) que una persona física que tiene una participación mayoritaria en una sociedad en la que presta sus servicios profesiones puede estar vinculada por un contrato de trabajo; b) que es irrelevante que los servicios del socio y de la sociedad sean de la misma naturaleza; c) que hay que estar a cada caso para considerar: las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

Estas consideraciones podrían llevar a una contestación sencilla a la consulta que origina este comentario: en una sociedad cuyo objeto es la prestación de servicios de abogacía un socio, tenga o no una participación mayoritaria en la sociedad, que presta tales servicios para clientes que los contratan con la sociedad, puede estar vinculado con la entidad por un contrato laboral, en cuyo caso los servicios del socio trabajador no están sujetos al IVA, o por otra relación jurídica, en cuyo caso la sujeción o no al IVA de los servicios prestados por ese socio depende de si es la entidad quien acepta o no los encargos de clientes, si ella fija los honorarios que éstos deben pagar y la retribución del socio que realiza los servicios contratados, siendo también la sociedad la que soporta el riesgo de los créditos no cobrados.

- En cuanto a la advertencia de la contestación de la DGT respecto de la relevancia de la personalidad en los servicios de abogacía (posiblemente también en otras muchas profesiones y oficios por relación a la experiencia y al prestigio ganado), es obligado señalar una cuestión previa que matiza mucho la advertencia: si se admite y está regulado que esos servicios profesionales se pueden desarrollar a través de sociedades, la relevancia de la apreciación “intuitu personae” decae porque lo que se busca y se contrata es un equipo de personalidades, una dotación de medios, una posición y unas relaciones contrastadas.

- Del mismo modo es preciso matizar otro aspecto que pierde valor caracterizador de la subordinación o no en la relación sociedad-socio: las responsabilidades derivadas de los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, sin afectar a la existencia y personalidad de ésta, pueden ser exigibles en muchos casos al empleado, socio o no, que hubiera prestado el servicio profesional.

4.3 Aunque no se puede perder de vista las normas comunitarias, es evidente que hay que aplicar la norma española. El artículo 10 Directiva 2006/112/CE dispone que la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente (art. 9.1) excluye del IVA a lo asalariados y a otras personas que estén vinculados a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario. Y el artículo 7.5º LIVA declara no sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

- Sin duda, es más preciso el precepto de la ley española, al menos para los que deben interpretar la norma según el contexto español, pero también la norma comunitaria debería eliminar muchas controversias si, antes de entrar en las concreciones (condiciones laborales o retributivas y responsabilidad empresarial), se atiende al requisito básico: que exista vinculación con un empresario por una relación jurídica que cree lazos de subordinación. La relación con un empresario o es en igualdad de condiciones (proveedores y clientes) o es de subordinación. Y ahí hay que situar la cuestión sin olvidar lo ya reiterado: la existencia de una persona jurídica (sociedad) impide la interpretación y la aplicación de las normas como si no existiera. Si un profesional presta sus servicios “para” la sociedad de la que es socio (incluso mayoritario y aún único), la relación puede ser de subordinación (del empleado respecto de su empresario), sin sujeción al IVA, o independiente (de un profesional con su cliente), con sujeción al IVA, sin perjuicio de la valoración de contraprestaciones por causa de la vinculación, con sujeción al impuesto. Pero puede haber una tercera posibilidad.

- Para calificar la prestación de servicios de un profesional “en” la sociedad de que es socio, efectivamente, hay que considerar las condiciones de independencia en la ordenación de medios de producción y en la intervención en el mercado de bienes y servicios (art. 5 LIVA), advirtiendo que, en determinadas profesiones, la importancia de la relación “intuitu personae” se produce con igual intensidad tanto si el cliente contrata directamente con el profesional en quien confía, como si lo hace con la sociedad de la que el profesional es empleado (relación de subordinación; rendimientos del trabajo) o “socio” (relación societaria; sin retribución específica, rendimientos de capital mobiliario, atribución de rendimientos de actividad en sociedades civiles sin objeto mercantil). Es este último caso el que reconduce la cuestión al principio:

a) Por el contrato de sociedad dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias (art. 1665 Cc) y por el contrato de compañía dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro (art. 116 CdeC). Desde luego en las sociedades civiles y en las sociedades mercantiles, salvo las de capital, un socio puede aportar sólo su trabajo o dinero, bienes o industria y su trabajo. Y se manifieste así expresamente, o no, esos contratos personalistas vinculan a los socios en poner todos sus esfuerzos y talentos en condiciones de lealtad con el fin de conseguir el objeto que se persigue (ganancias, lucro) para distribuirlo. No hay retribución ni contraprestación para esa colaboración: la ganancia, el lucro, a repartir es el premio. Tan es así que, aunque la personalidad jurídica de la sociedad permitiría contratar con uno u más socios por los servicios que prestaran, de hacerlo se podría señalar un aspecto de irracionalidad contrario a la esencia misma de las sociedades personalistas.

En lo tributario, la voluntad del legislador es manifiesta: atribución de renta (de la renta obtenida por la sociedad) en las sociedades civiles y tributación por el Impuesto sobre Sociedades por la renta obtenida en las sociedades mercantiles y en las sociedades civiles con objeto mercantil (el reparto de beneficios será rendimiento de capital mobiliario del socio). Tampoco debería haber sujeción al IVA.

b) En las sociedades de capital, en general, se puede partir de la premisa de aportaciones materiales de los socios, pero no parece existir impedimento a la posibilidad de “servicios de los socios en la sociedad”, sin retribución o con la establecida o aprobada (cf. administradores). La limitación de responsabilidad, las garantías que exige el mercado, someten rigurosamente a lo legalmente establecido las relaciones entre la sociedad y los socios, pero no pueden desvirtuar la esencia misma de lo que es una sociedad: una concurrencia de voluntades para conseguir una ganancia y repartirla.

En lo tributario, la voluntad del legislador se ha manifestado con claridad tanto cuando reguló la transparencia fiscal (y las numerosas y sucesivas modificaciones durante más de veinte años), como cuando ha suprimido ese régimen especial. No se puede aplicar de hecho, fuera de la ley. Por otra parte, los “servicios del socio en la sociedad”, que encuentran compensación con los beneficios repartidos, ni tienen otra contraprestación específica ni cabe presumir su existencia ni están en el mercado a efectos de valoración. Y no debería haber sujeción al IVA, como no lo están los dividendos, por ejemplo.

Se llega a la extensión prevista para esta dedicación al repaso y al estudio. Los mejores deseos en la Navidad, para el año 2016 y para siempre.

Julio Banacloche Pérez

(23.XII.15)