PAPELES DE J.B. (nº 177)
(sexta época; nº 26/15)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre, 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Aplicando la LGT/1963 se pudo mantener que la norma de cobertura, para la deducción de intereses del préstamo para adquirir, era el art. 10.3 LIS y la defraudada el art. 4 LIS (AN 8-10-15)

Aquel profesor de Hacienda Pública repitió la explicación durante casi cuarenta años. El fraude de ley es como ir por la playa un día de sol protegido por un paraguas negro o como ir bajo un aguacero protegido por una leve sombrilla de colores. Cada cosa, tiene su función. En esos casos se había utilizado una norma de cobertura improcedente, en vez de la norma apropiada, la norma defraudada. El remedio es situar el hecho imponible bajo la norma que corresponde. Pero no todos los profesores lo explicaban así, ni todos los estudiantes lo escuchaban.

Cuando una norma ha sido eliminada del ordenamiento, cuando su aplicación parece que tiene menos trascendencia, se abre el campo para invocarla, como ha ocurrido desde 2003 con la presunción legal de buena fe de los contribuyente (art. 33 Ley 1/1998), o para utilizarla indebidamente, como ha ocurrido con el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Pero lo que decían esas normas no ha cambiado. El fraude de ley era una excepción a la interpretación extensiva de las normas reguladoras del hecho imponible. Consistía en aplicar a un hecho imponible una norma improcedente (de cobertura) evitando la procedente (defraudada) con el propósito de eludir la tributación consiguiendo un resultado equivalente. El remedio era aplicar al hecho imponible (inalterado) la norma defraudada sometiéndolo a la tributación correspondiente y sin alterar el resultado equivalente.

El fraude de ley (1) se refería al hecho imponible (el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT/2003, se refiere a la base imponible o a la deuda tributaria), se remediaba aplicando la norma procedente (imposible en Derecho considerar norma de cobertura la reguladora de la base imponible y defraudada la reguladora del hecho imponible en el propio impuesto), aunque estuviera en la regulación de otro impuesto (IVA, ITP). Nada que ver con el erróneamente llamado “conflicto” (no hay ningún conflicto porque la norma aplicable no se cuestiona y se aplica) que no se refiere a normas, sino a hechos (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) que se cambian (más, ingresos, menos gastos...) para corregir el llamado abuso de derecho. Aunque sea frecuente la referencia a una sentencia que decía que es difícil diferenciar el hecho imponible (art. 20 LGT), que puede estar gravado o exento, y la base imponible (art. 50 LGT), que se puede estimar de forma directa o indirecta y de la que se restan las reducciones para determinar la base liquidable, es preciso desechar esa doctrina por razones jurídicas, económicas y terminológicas. Tampoco cabe el remedio que la LGT/1963 regulaba para el fraude de ley cuando hay que sustituir la norma de cobertura (que regula la base imponible) aplicando la norma defraudada (que regula el hecho imponible). Sería un abuso de derecho.

Parece que se ha vuelto a la interpretación económica del hecho imponible de la Ley 10/1985, pero legalizando una consideración económica de los hechos según el principio de “máxima tributación posible”, con deterioro del principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE). Quedará para el recuerdo imborrable que: el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15). Decaen los derechos del contribuyente.

INFORMACIÓN

2) Procedente. Estudios de solvencia. Fue procedente el requerimiento de información sobre estudios de solvencia para conceder un préstamo hipotecario; y existía trascendencia tributaria “indirecta”, TS s. 30.04.15, porque sirve para guiar a la Inspección (AN 26-10-15)

Sería conveniente relacionar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: Es posible requerir datos a un tercero sin justificar que no se pudieron obtener del sujeto pasivo. Que se alegue desajustes administrativos coyunturales es la prueba de la negligencia. Sanción aunque los datos se aportaron con el recurso de reposición, pero 10.000 euros en vez de 400.000 euros porque la información no tenía contenido cuantificado en dinero (AN 8-10-15)

- Estos dos pronunciamientos permiten tratar de tres cuestiones. La primera se refiere a la justificación legal del deber de información (2). Todos están obligados a proporcionar toda clase de datos, antecedentes, justificantes o informes sobre terceros con los que tienen relaciones económicas, profesionales o financieras (art. 93.1 LGT) si tiene “trascendencia tributaria”. Poco a poco, año tras año, sin necesidad de modificar el texto de la ley, la doctrina de los tribunales ha ido abriendo las posibilidades de trascendencia hasta llegar a la “potencial” y, aquí, a la “indirecta”. Cuanto más lejanos son los indicios, según se avanza más adentro en la inquisición general, más se difumina la condición legal hasta desaparecer. Y decaen los derechos de los contribuyentes.

- La segunda cuestión a considerar enlaza con la primera en cuanto que, atendiendo a la otra sentencia reseñada, se refiere a que se pueda considerar adecuado a la ley un requerimiento de información sin necesidad de justificar que se produce porque no se pudieron obtener los datos del sujeto pasivo. Pero un sujeto pasivo requerido debe aportar los datos con trascendencia tributaria que se le piden (art. 29.2. f) y g) LGT) ya sea durante un procedimiento de aplicación de los tributos (art. 142.3 LGT) o fuera de él (art. 93.1 LGT), estando tipificadas las infracciones para los casos de incumplimiento (arts.199 y 203 LGT). Si ni se aportan los datos ni se sanciona ni se acuerda la ejecución forzosa subsidiaria (arts. 96 y 98 Ley 30/1992) para obtenerlos, no sólo hay que estimar razonablemente que la Administración no los necesita o desiste de sus obtención, sino también que existen sólidos indicios para considerar una desviación de poder (art. 63 Ley 30/1992) exigir a un tercero que sea él el que aporte los datos porque no los aportó quien estaba obligado a hacerlo. También así decaen los derechos de los contribuyentes.

- No se puede acabar este comentario sin señalar como tercera cuestión a considerar lo que resuelve otra de las sentencias reseñadas cuando considera que era improcedente la elevadísima sanción impuesta en cuanto que la señalada por la ley es muy inferior. Que haya que llegar hasta donde se ha llegado para concluir con esa resolución, más que de derechos del contribuyente decaídos, pudiera ser una manifestación de cómo se encuentra el Estado de Derecho.

INSPECCIÓN

3) Contenido. Regularización íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

Confirma y reitera el contenido de esa sentencia esta otra de fecha próxima: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15). Los que sólo se aproximaran ocasionalmente a la doctrina de los tribunales quedarían sorprendidos de que haya que llegar hasta el Tribunal Supremo o la Audiencia Nacional para ver confirmado no sólo que la Administración está sometida a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 30/1992), sino también que “regularizar” quiere decir “hacer según lo regulado”, de modo que la liquidación con la que termina un procedimiento (art. 101 LGT) debe ajustarse estrictamente a lo que establece la ley del impuesto de que se trate, regularizando a ese mandato legal la situación tributaria del administrado.

Esta sentencia no es nueva (3). Se trata de quien deduce el IVA que ha soportado por una repercusión indebida y en la regularización de su situación tributaria ve que, razonadamente, se le niega la deducción, pero, sin razón, no se le reconoce el derecho a la devolución. El comedimiento en las expresiones y la prudencia jurisprudencial atenúan la apreciación al decir que “es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación”. Poco más, nada, se podría añadir aquí a esa consideración.

Pero sí es necesario completar el comentario recordando que el riesgo más que probable de que la Administración estatal produzca un perjuicio económico al tiempo que la Administración no estatal lo incremente con una exigencia tributaria a su favor (o en orden inverso en el tiempo), determinó que la LGT (art. 62.8) incluyera la regulación de la suspensión del pago, sin garantías, cuando confluyen dos Administraciones en la exigencia de dos tributos por la misma operación.

4) Contenido. Períodos prescritos. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

Esta sentencia se puede relacionar con otras producidas en fecha próxima. Así: 1) El Abogado del Estado erró en los años de que se trataba y que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15). 2) Se puede comprobar los períodos prescritos (AN 1-10-15)

“Otro muerto”, se coreaba con risas juveniles en el gallinero de los cines de sesión continua de hace cincuenta años cuando se proyectaban películas “de pistoleros”. En lo tributario murió la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33 Ley 1/1998), el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963), la perención (TS s. 4 de diciembre de 1998), la presunción de veracidad de los hechos declarados (art. 116 LGT/1963 y art. 108.4 LGT/2003), la limitación de los documentos a aportar a las oficinas en las que sólo se podía examinar cuando eran un volumen notoriamente reducido (art. 21 RGIT/1986 v. art. 151 LGT/2003), las interrupciones y dilaciones en el cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras (art. 104 y 150 LGT/2003).Y parece que acaba de fallecer que la comprobación tributaria fuera una “facultad” (art. 142 LGT), al convertirse en una “potestad” y, en consecuencia, imprescriptible. Pero si es una potestad, un poder-deber, esa actuación retrospectiva sin límites debe ser también obligada para lo que favorezca al contribuyente y éste, si hay Derecho, tendrá derecho a pedir que se comprueben los hechos producidos en períodos prescritos y que se regularice los períodos no prescritos por las diferencias que les sean favorables (vg. ganancias patrimoniales injustificadas)

También se celebran nacimientos en la normativa tributaria. El nuevo artículo 66 bis LGT trae el mundo el “derecho para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT” que, con tan estupendo título, no prescribe (“no le afecta la prescripción de los derechos a que se refiere el art. 66 LGT) y que no sólo es distinto al derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación (art. 66.a) LGT), sino que también es otro respecto del “derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación”, que con tan inconfundible denominación es un derecho que prescribe a los diez años. “A rey muerto, rey puesto”, dice el refrán.

Los tiempos nuevos traen el repaso jurisprudencial que aquí se comenta (4). Por una parte, dando respaldo constitucional y jurisprudencial al nuevo artículo 115 LGT se dice: el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15); y también: se puede comprobar los períodos prescritos (AN 1-10-15). Y por otra parte, para evitar desmanes, se tranquiliza al personal recordando: que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15). Y, de nuevo aquí, hay que señalar que el nuevo texto del artículo 115 LGT no sólo permite revisar la calificación “para mal”, sino que, por el principio de regularización íntegra, obliga a la Inspección a revisar “para bien” la calificación hecha en períodos prescritos en cuanto pueda favorecer al inspeccionado. A incluir, las opciones.

Todo claro, al fin. Aunque el argumento de impedir “la igualdad en la ilegalidad” en cuanto se refiere a determinada situación individualizada provoca inevitablemente “la inconstitucionalidad de la desigualdad”. El bonito debate entre la igualdad y la seguridad jurídica no puede concluir aceptando el instituto de la prescripción y explosionándolo mediante la mina de permitir su revisión fuera y más allá de los procedimientos especiales que con esa finalidad establece la ley. Pasarán muchos años hasta que se remedie, pero no puede ser así.

SANCIONES

5) Tipificación. Ingreso extemporáneo sin advertencia en la declaración. Según TS s. 18.07.11, procede sanción en el “de calaje” (sic), porque no era aplicable el recargo por extemporaneidad y, según TS s. 29.11.10, hubo negligencia (AN 5-10-15)

Hace muchos años, más de cuarenta, se dedicaron varias sesiones de una Semana de Derecho Financiero, de las que organizaba la Mutualidad de Inspectores del Timbre del Estado, a estudiar el IVA como futuro inevitable en cuanto que en el Memorandum de la reforma del sistema tributario de 1964 se decía que el IGTE era un impuesto transitorio hasta que los empresarios se acostumbraran a la disciplina formal del impuesto europeo. Entonces se habló de la neutralidad que evitaba la incidencia del impuesto sobre los empresarios y del “dècalage” como diferencia de tiempos entre las repercusiones hechas y soportadas y el ingreso periódico de diferencias.

Poco, casi nada que ver con recargo por el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo que era lo que regulaba la LGT/1963 (art. 61) y que obligó (Ley 25/1995) a salvar esa exigencia (el recargo de extemporaneidad es prioritario, de aplicación objetiva y excluye la sanción) porque la Ley 10/1981 había modificado la tipificación de las infracciones antes de omisión y defraudación (por reincidencia), pasando de “no declarar o presentar declaraciones falsas o inexactas” a “no ingresar en plazo”. En esta consideración histórica las posibilidades de acierto exigen tener al menos setenta años.

Menos años de edad hace falta tener para admitir que es en la LGT/2003 (art. 191.6) donde se regula por primera vez la tipificación y calificación de la infracción por ingreso extemporáneo sin requerimiento previo. Como también es en esa LGT/2003 (art. 27.4) donde se regula por primera vez que, para aplicar el recargo de extemporaneidad y no exigir la sanción, es preciso identificar el contenido de la declaración. Y también es en la LGT/2003 (art. 119 a 122) donde se regula por primera vez las declaraciones complementarias o sustitutivas y las autoliquidaciones complementarias. Nada de eso existía en la LGT/1963. Y si se considerara que no era necesario regularlo expresamente así, lo que sobraría sería la novedad de la LGT.

De hecho, fue la vía jurisprudencial la que, rompiendo con principios penales seculares, creó un conducta sancionable por un ingreso extemporáneo sin requerimiento previo y sin ocultación (5). Si se piensa que la Ley 10/1985, al reformar el art. 79 LGT/1963, rompió con la tipificación por referencia a la declaración (inexacta...), para referirla al ingreso en plazo, el argumento de esa doctrina se debilita. Con mayor fundamento, se podría haber “encajado”ese proceder en la intención de evitar el recargo de extemporaneidad, que es la única consecuencia recaudatoria de no identificar el contenido de la declaración (en un período se incluye el que debió ser de otro anterior). La sanción sería mucho menor. Y aún así, seguía faltando la tipificación que es esencial.

6) Culpa. Caracteres. Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15)

La sentencia que aquí se reseña se puede relacionar con otras producidas en fechas próximas. Así: 1) La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). 2) La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). 3) No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). 4) El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15)

Quien profesa el Derecho no se puede cansar de proclamar que el juicio y punición de las conductas personales es la consecuencia más grave que se deriva de la aplicación de los tributos (6). La sanción “es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.1990). Sólo desde la pureza de conciencia o desde la igualdad en el trato por los incumplimientos propios se puede imponer una sanción sin remordimientos. Que se confunda la aplicación de la ley en la determinación de la deuda tributaria que corresponde a un contribuyente con la represión social por la intención y la voluntad probada de incumplir la ley, es algo tan grave que sólo se puede producir donde el Estado de Derecho es sólo una formalidad, una proclamación vacía.

Al hilo de las sentencias reseñadas que aquí se comentan y, para completar el panorama del estado del Estado de Derecho en que se vive, parece adecuado incluir estas dos reseñas de sentencias también de fecha próxima a las antes citadas:

- Al tratarse de entidad jurídica con un especial deber de conocer las obligaciones fiscales, aunque estaba contabilizado sin ocultación, procede sanción; también a pesar de la presunción de buena fe, porque se ha comprobado la culpa; no hay infracción de la proporcionalidad, porque en la LGT/2003 no hay margen (AN 8-10-15). Terrible argumento que refiere la intención y la voluntad de infringir a que el infractor sea o no persona jurídica o física. Lamentable error (aplicando el ap. 2 del artículo 33. Ley 1/1998 como si fuera la continuación del ap. 1) si se condiciona la buena fe a la existencia o no de culpa (la buena fe, para unos, elimina el elemento subjetivo de la infracción que está en la antijuricidad y es previo a la culpa; y, para otros, excluye de sanción que es posterior a la consideración de la culpa), porque la presunción de buena fe (art. 33 LDGC) no es lo mismo que la presunción de inocencia (art. 24 CE). Si lo fuera, no se habría regulado en una ley ordinaria y con otra denominación

- Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). Para evitar que se disperse el comentario, esta reseña permite recordar que: no hay infracción si no hay intención probada de incumplir (elemento subjetivo) y si no se prueba la voluntad de infringir (culpa) y que no hay responsabilidad si concurren circunstancias exoneradoras. No es motivación justificadora de la imputación de una conducta ilícita y de la imposición de una sanción decir que hay voluntad porque la conducta podía haber sido otra; que hay dolo, culpa o al menos negligencia; que el sancionado no ha probado su inocencia; que hay culpa porque hubo liquidación por diferencias; que se aceptó la culpa al dar conformidad al acta; que la discrepancia no es razonable o que el sancionado no ha probado que lo sea.

Así se exige el cumplimiento de los deberes tributarios y así se corrigen los incumplimientos. Para ponderar el juicio es preciso recordar que el administrado tributario está obligado no sólo a declarar los hechos (que conoce) íntegra y exactamente, sino también a calificarlos sin error en Derecho, a practicar sin equivocación la liquidación tributaria y a ingresar en plazo la deuda resultante de la liquidación que la ley le ha obligado a practicar. Sobre la “igualdad en la ilegalidad” habría que tratar al comentar la queja lastimera de las sentencias ante el nulo éxito en el cumplimiento de sus doctrina. Y en otros incumplimientos administrativos.

RECLAMACIONES

7) Resolución. Incongruencia. Inexistente. No hay incongruencia del TEA por acoger los fundamento de la resolución impugnada (AN 26-10-15)

Para algunos podría ser un sueño imposible, una pesadilla inverosímil, que se hubiera producido una resolución en la que después de los antecedentes de hecho sólo incluyera un fundamento de Derecho manifestando, sin más consideración, la conformidad con el acto impugnado y concluyendo con la desestimación.

No parece que fueran así los hechos a que se refiere esta sentencia, sino que la conformidad con el acto impugnado parece que se manifiesta después de exponer su contenido. Sea como sea, es inevitable señalar que la congruencia es una manifestación de la seguridad jurídica en la relación de la Administración y los administrados: En el procedimiento administrativo la congruencia obliga a atender no sólo a cada pretensión, sino también a las alegaciones, fundamentos y pruebas (AN 14-3-02)

Pero, además, en las resoluciones económico-administrativas (7) la congruencia adquiere una relevancia específica: en primer lugar, porque tratándose de un procedimiento de revisión de los propios actos (no hay más “partes” en las reclamaciones que el reclamante y el tribunal que resuelve; de ahí la incoherencia y el exceso del recurso de alzada de la Administración ante el TEAC que también es la Administración contra un TEAR que es la misma Administración que revisa un acto impugnado dictado por la propia Administración, cuando es la del Estado); y, en segundo lugar, porque extendiéndose la revisión a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no (arts. 237 y 239 LGT), lo menos que se puede pedir (por ley, por educación y por principios de convivencia) es considerar y contestar a todas y cada una de las cuestiones planteadas por el reclamante.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Gastos. Irreales. Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)

La sentencia reseñada se puede completar con otras de fecha próxima, para poder, así construir un comentario referido a dos aspectos esenciales de los gastos fiscalmente deducibles y su justificación.. Así, sobre la prueba de la realidad del gasto: No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15). Y, sobre la deducibilidad tributaria: En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)

Para los que nacieron al Derecho Tributario después de 1978 es imprescindible recordarles que con la reforma del sistema tributario que se inició ese año con las leyes 44/1978 (IRPF) y 61/1978 (IS), en la imposición directa estatal desaparecieron los impuestos generales y los impuestos de producto sobre la renta ganada. De aquella época, y aún de antes (con la Contribución de Utilidades), es la doble exigencia para que un gasto (real, claro) fuera tributariamente deducible: que fuera necesario para la obtención de los ingresos (rendimientos íntegros) y que estuviera adecuadamente contabilizado. Con especial relevancia y ante la proximidad de la aplicación del IVA, la Ley 10/1985 exigió que estuviera documentalmente justificado (mediante factura). Pero con la Ley 43/1995 cambió el panorama: la renta sujeta a tributación por el IS (art. 4 LIS) se determinaba (base imponible) por referencia al resultado contable, modificado por los ajustes extracontables regulados en la ley del tributo (art. 10 LIS). Y así sigue en la regulación de la Ley 27/2014 según el diseño propio del impuesto sintético sobre la renta, a diferencia del analítico que desagrega los componentes de la base imponible .

- Desde la Ley 43/1995 no hay cuestión sobre la deducibilidad tributaria de un gasto si, según los conceptos y reglas de la contabilidad, no es un gasto; no hay cuestión sobre la deducibilidad tributaria de un gasto si se trata de un importe que no ha conformado como tal el resultado contable. Todo gasto real, contabilizado y justificado documentalmente, es tributariamente deducible si ha conformado como tal gasto el resultado contable, salvo que la propia LIS regule (ajuste fiscal, extracontable) que no deducible tributariamente.

El artículo 14 LIS/95 (art. 15 LIS/14) relaciona unos gastos que, teniendo esa consideración contable a efectos de determinar el resultado contable, no se consideran tributariamente deducibles (ajuste fiscal, extracontable). Entre ellos están los donativos y las liberalidades (en cuanto se consideren contablemente como gastos a efectos de determinar el resultado contable; si no fuera así sobraría esa regulación); y respecto de ellos ese precepto establece excepciones. Entre ellas y en el mismo párrafo la referida a los donativos o liberalidades consistentes en: atenciones a clientes o proveedores, relaciones públicas, promoción de los propios bienes y servicios y los (donativos o liberalidades) correlacionados con los ingresos. Desde todos los criterios de interpretación de las normas (art. 12 LGT) se puede discrepar de la consideración de esa cuarta excepción, referida exclusivamente a donativos y liberalidades, como principio general aplicable a todos los gastos para que puedan ser deducibles. La ley es la ley.

- Sobre la realidad del gasto y su justificación mediante factura, hay que empezar recordando el añadido de la LGT al artículo 106.2 para explicar que la factura no es un medio “privilegiado” de prueba, cuando era la propia LGT la que había empleado la palabra “prioritario”. Sin necesidad, porque la cosa es probar la realidad del gasto. Y, más allá de eso, tan excesivo es considerar que la factura es una confesión extrajudicial como decir que no está justificado un gasto contabilizado cuando se aporta el contrato, pero no su cumplimiento (8). No parece que sea tiempo de tratar del contrato, el albarán, la factura y el recibo, si en algún caso parece que el objetivo es eliminar el gasto. De ahí que hay que inquietarse por la otra modificación de 2015 que invierte la carga de la prueba cuando la Administración “cuestiona fundadamente” la efectividad de las operaciones, en cuyo caso es el administrado el que debe probar la realidad de las mismas. Con la LGT/1963, lo declarado se presumía cierto y la Administración que lo negara debía probarlo. Con la LGT/2003 lo declarado se presume cierto sólo para el declarante (art. 108.4), el contrato no es prueba suficiente, la prueba prioritaria es la factura, pero es insuficiente cuando la Administración cuestiona fundadamente la efectividad de la operación. La clave está en la palabra “fundadamente” (con fundamento, con prueba bastante) y en la incongruencia: tratándose de la “existencia” de las operaciones, si se cuestiona su “efectividad”, hay que aportar prueba de su “realidad”. Debería ser bastante para entender inexistente tan peculiar texto.

9) Gastos. Retribución de administradores. Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)

Cuando algunos habían creído que la Ley 27/2014 resolvió la antigua cuestión (9) sobre la retribución de los administradores de sociedades y su deducibilidad como gasto, sentencias como la que aquí se reseña vuelven a traer al debate el asunto, aunque los hechos sean anteriores a la vigencia de la nueva ley.

Lo que establece el artículo 15 de la Ley 27/2014 es lo siguiente: “No tienen la consideración de gastos deducibles:.. e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e)... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad... f)...” Por tanto, hay que entender que: tienen la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades cuando sean retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral.

Desde luego, en la ley fiscal, en el ámbito de su autonomía, ha desaparecido cualquier apoyo a relacionar con un límite estatutario el gasto tributariamente deducible por retribución de administradores. Si contablemente no fuera gasto ni siquiera había que leer este artículo. Si jurídicamente no se pudiera calificar como donativo o liberalidad ni siquiera habría que leer esta letra e). Y aquí empiezan las dificultades: 1) pocas cuando la retribución está prevista en los estatutos porque el gasto es deducible en cuanto obligado y ni es donativo ni liberalidad; 2) si estuviera prevista, pero se pagara más, si ese exceso (liberalidad) fuera para retribuir las funciones de alta dirección también sería un gasto tributariamente deducible; 3) si no estuviera prevista la retribución en los estatutos pero se pagara, la deducibilidad tributaria dependería de que la liberalidad o el donativo tuviera su origen en las funciones de alta dirección ejercidas; 4) los pagos por funciones derivadas de un contrato laboral, son gastos tributariamente deducibles y, lógicamente, no son liberalidad, y también serán gastos deducibles tributariamente el exceso pagado sobre lo convenido (liberalidad) si el motivo son esas funciones.

Si antes de la nueva LIS ya era difícil mantener que lo pagado sin respaldo estatutario no era liberalidad, sino ilegalidad (pero la voluntad social es ley al tiempo de las cuentas aprobadas; incluso si se aprueba el pago como donativo o liberalidad y no como retribución, eso es algo ajeno a los estatutos que se referirían a la retribución o a que no se retribuya), parece imposible en Derecho sostenerlo con la nueva ley del IS que regula la deducibilidad tributaria de lo pagado como donativo o liberalidad.

10) RE. Fusiones. Motivo económico. Prueba insuficiente. Aunque es evidente que sólo se trataba de distribuir el patrimonio social entre dos socios, cónyuges que se separan y liquidan la sociedad de gananciales, el Abogado del Estado no prueba la sola finalidad fiscal, el TS admite las economías de opción y no considera suficiente la presunción de fraude sólo porque es posible una mayor tributación (TS 14-10-15)

La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra producida en fecha próxima: La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15). En ambos casos, el denominador común es un antiguo dicho profesional que la historia ha confirmado: “Régimen especial, inspección y acta segura”. Y los tiempos modernos han configurado un principio fiscal que agrava esa referencia: exigir “la mayor tributación posible” que, como demuestra la sentencia, recoge el propio Tribunal Supremo, demostrando que lo conoce y que lo desaprueba.

- Es interesante el matiz que introduce la sentencia del Alto Tribunal porque a la inverosímil concreción de la ley española (después de decir que no se aplica el régimen de reestructuración de empresas si la operación se hace con ánimo de fraude o evasión, añade: “en particular” cuando el único propósito sea el ahorro fiscal), opone la necesidad de prueba del ánimo de fraude a cargo de la Administración, no para destruir una inexistente presunción (sería inconstitucional), sino para cumplir una exigencia de la ley del tributo (no se puede olvidar que la aplicación de los tributos no es otra cosa que aplicar la ley en cuanto que la Administración está sometida a la ley y al Derecho, art. 103 CE) que regula tanto la aplicación del régimen especial, como su inaplicación.

- En la sentencia que anula la pretensión de hacer tributar a una fundación (según un criterio que llevaría a no apreciar el fin social –por ejemplo, la lucha contra una enfermedad- cuando toda la actividad de la entidad, sometida al control del protectorado oficial, consistiera en pedir donativos y emplear lo recibido en distribuirlo a la investigación, producción o aplicación de remedios) se emplea un argumento incontestable: para exigir la tributación la Administración ha inventado un requisito (en el ejemplo, la fundación debería haber investigado, producido o aplicado los remedios) que no está en la ley: la consecución “directa” del fin social. La sentencia es generosa, porque tan evidente es ese argumento como el que aprecia que el régimen especial es aplicable cuando el fin social es el único que trasciende la operativa (en el ejemplo, pedir donativos para dar lo recibido) de la entidad sin ánimo de lucro. Y esto, además.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Fraude de ley

- Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15). Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)

(2) Deber de información

- Se considera proporcional y justificado por ser para aplicar los tributos, el requerimiento de la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar; y porque no se ha requerido el expediente de riesgo (AN 9-7-15)

(3) Inspección. Regularización íntegra

- Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)
- La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)

(4) Inspección. Períodos prescritos

- No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)

(5) Sanciones. Ingreso extemporáneo

- El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10; pero no se sanciona porque, al existir el expediente de gestión por haber sido objeto expurgo, no se puede comprobar que se alegó que, interpretando la LIVA, se creía que el ingreso se hacía en plazo (AN 28-4-15). Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)

(6) Sanciones. Prueba de la culpa

- La culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributario y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15). Que el acta se firmara en conformidad no permite fundar la culpa en la inexistencia de dudas interpretativas: ni las normas son claras, ni se ocultó nada en la contabilidad (AN 23-4-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, sino porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la valides o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)

(7) Reclamaciones. Congruencia

- Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15). Si se anuló la liquidación al vendedor por falta de motivación de la valoración, se debe aplicar el art. 16.4 LIS/04; se anula la resolución del TEAC que no anuló ni el valor ni la liquidación (AN 25-6-15)

(8) IS. Gastos. Facturas

- Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15)
- Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15)

(9) IS. Gastos. Administradores

- Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)

(10) IS. Regímenes especiales

- La aportación no dineraria fue para aprovechar la neutralidad fiscal del régimen, vista la efímera estancia del inmueble en la sociedad (TS 19-2-15). La reforma del art. 110 LIS no innovó nada; sólo se limitó a dar sentido (TS 21-5-15). No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos (TS 26-5-15). No había motivo económico porque lo que se pretendía era distribuir el patrimonio inmobiliario entre grupos familiares (TS 26-5-15)

(16.XII.15)