PAPELES DE J.B. (nº 419)
(sexta época; nº 12/18)

LA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES SANCIONADORAS

Quienes hacen de estudiar, analizar, calificar, su tarea ordinaria, llegan a conclusiones variadas que aportan más al anecdotario que a la ciencia. La observación de conductas, modos y obras permite reflexiones sociológicas con un soporte histórico más o menos sólidos. Y también están las clasificaciones pintorescas. Entre éstas está la que mantiene que el seguimiento de la jurisprudencia es propio del estudioso anglosajón y que lo que caracteriza al continental que sigue el modelo francés es el análisis de la ley y de los principios propios del Estado de Derecho.

Sin tanto trabajo intelectual, “los viejos del lugar”, que ven con la experiencia lo que ya no aprecian con los ojos, son capaces, y lo hacen habitualmente, de señalar con precisión épocas y efemérides. No se puede olvidar: el final de los ochenta del TEAC y su doctrina sobre el precio de mercado siguiendo el modelo de convenios de OCDE; ni la revolución del TS al final de los noventa sentenciando sobre el tiempo de las actuaciones inspectoras, su exceso y la perención; el nuevo milenio trajo la jurisprudencia sobre la santidad de la cosa juzgada en las reiteradas anulaciones de comprobaciones de valor con deficiente motivación o la autonomía del derecho a sancionar respecto de la interrupción de la prescripción por actuaciones de comprobación o investigación para liquidar. Y en la legislación no hay ningún veterano que no identifique la malignidad del año 1985 (reforma de la LGT, activos financieros, primera ley del IVA) o lo ilusorio de 1998 (derechos y garantías de los contribuyentes: caducidad, presunción de buena fe) o la ideología dominante en 2003 (LGT) y en 2015 (reforma de la LGT: revisión de hechos y calificaciones de períodos prescritos).

Con ocasión de una enfermedad y del estudio de la escatología se produjo el descubrimiento de “la pizarra sin límites y el espacio entre paréntesis” que es una utilísima imagen para empezar a comprender qué es el “tiempo creado” y qué es la “eternidad”. Y, meditando sobre textos del Papa emérito, se puede descubrir que toda la complejidad de la “etapa intermedia” y de la “segunda venida” podría ser menor utilizando aquélla “pizarra” y recordando que el “eterno presente” permite, si no obliga, no utilizar el “tiempo creado”, que se queda “entre paréntesis”, porque la creatura participa de la eternidad en Dios, pero tiene origen y final en el tiempo creado y, al salir del paréntesis (por arriba o por abajo), se hace “infinita” en cuanto participa de la eternidad “para siempre”. Quedan muchos misterios (“si lo has comprendido no es Dios”, san Agustín, sermón 52), pero, con nuestras limitaciones, es más tranquila (ni menor ni mayor) la esperanza que es virtud teologal infusa.

Con la edad son más frecuentes las causas de intranquilidad. Fue inquietante la confusión entre “fraude de ley” y “abuso de derecho” (lo del conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, y lo tributación de obtención de renta por no declarar en plazo bienes en el extranjero, Ley 7/2012 y DA 18ª LGT, no produce inquietud, sino que es una invitación al abandono en las manos de Dios) y ahora, la confusión entre “simulación” (art. 16 LGT) y “disimulación” (art. 184 LGT). En lo sancionador tributario la produjo, primero, el invento de la “culpa ínsita” y, luego, los “estándares” del TS en la motivación de la culpa. Y nacieron estas páginas.

I. LOS TEXTOS INQUIETANTES

Con referencia a una sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2017, ha empezado a elaborarse una doctrina que se remite y se fundamenta en su contenido porque se cumple, o no, con el estándar, o los estándares, de motivación de dicha sentencia. Lo más curioso y alarmante es que con esa invocación se devalúa toda la jurisprudencia anterior que exigía actuar con sumo rigor y exquisito tacto al considerar y decidir sobre materia tan delicada como la imputación de una conducta ilícita punible y la resolución por la que se considera procedente una sanción: un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Y, a veces, sin rubor jurídico se hace relación de la numerosa jurisprudencia que podría haber impedido la sanción, pero que es insuficiente ante la prevalencia del dogma estandarizado, de obligado cumplimiento. Así:

a) Porque se cumple con el estándar o con los estándares:

- Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está ínsita; agravación procedente por reincidencia porque, aunque es atendiendo a infracciones de más de 4 años antes, se está al tiempo en que las sanciones adquirieron firmeza (AN 18-5-17)

- El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

- Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)

- Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18)

- Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)

- Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18)

b) Porque no se cumple con el estándar o los estándares:

- Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al estándar exigido por la jurisprudencia, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)

- Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18)

- No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el “standard” de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)

En una primera aproximación y a la vista de estas reseñas de jurisprudencia, además de apreciar que, naturalmente, no hay sentencias del Tribunal Supremo en las que se invoque a sí mismo, llama la atención que, cuando se hace prevalecer el “estándar del TS” sobre una doctrina reiterada y que parecía consolidada, en la mayoría de los pronunciamientos considerados también se mantiene que en el caso de que se trata “la culpa está ínsita”. Esta confluencia sitúa la alarma jurídica en un mayor grado y podría localizar con precisión el origen de la novedad punitiva.

II. LOS TEXTOS DE CONTRASTE

A la vista de tan inquietante tendencia, aunque sólo sea como homenaje a la Justicia, puede ser conveniente y nunca está de más repasar sentencias de los últimos años en las que hay pronunciamientos sobre los requisitos de la infracción y sobre la motivación de las resoluciones sancionadoras.

1. Infracción: elemento subjetivo de la infracción tipificada

Aunque es frecuente la confusión entre el elemento subjetivo de la tipificación legal “de la infracción” y la culpabilidad por dolo, culpa o negligencia “del infractor” que se debe probar, es obligado señalar aquí la diferencia que, simplificando, es la misma que entre “intención” y “voluntad”, entre “pensar” y “hacer”, entre “mente” y “obra”.

Precisamente por agradecer al blog que acoge estos papeles se puede traer aquí dos referencias evangélicas que, “mutatis mutandis”, pueden facilitar la distinción. La primera señala a Judas cuando se acercaba la fiesta de la Pascua: “entró Satanás en Judas, llamado Iscariote, que era uno de los doce. Fue y habló con los príncipes de los sacerdotes y los magistrados sobre el modo de entregárselos. Ellos se alegraron y convinieron darle dinero. Él se comprometió, y (intención) buscaba la ocasión propicia para entregárselo a espaldas de la gente (Lc 22, 3-6) … “El que se llamaba Judas, uno de los doce, los precedía (obra) y se acercó a Jesús para besarle…” (Lc 22,47). La segunda señala a Pedro: “Él le dijo: - Señor estoy dispuesto (intención) a ir contigo hasta la cárcel y hasta la muerte. Pero Jesús le respondió: - Te aseguro Pedro que no cantará hoy el gallo, sin que hayas negado tres veces haberme conocido” (Lc 22, 33-34) … “- No lo conozco mujer … - No lo soy … - No sé, hombre, lo que dices (obra). Y al instante, cuando todavía estaba hablando, cantó un gallo. El Señor se volvió y miró a Pedro. Y recordó Pedro… Y salió afuera y lloró amargamente” (Lc 22, 55-62)

Es tan importante la distinción que alguno guardamos como “oro en paño” la magnífica sentencia: “La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostradas en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97). Años noventa, “siglo de oro” de la jurisprudencia tributaria. Nada que ver con los textos “modernos”: Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16); Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92 (AN 26-6-17)

Pero también en los tiempos que corren se producen sentencias que se refieren al elemento subjetivo de la infracción, a veces confundido con el elemento subjetivo de la culpa (¡pero ella misma es un concepto subjetivo!):

- No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15)

- Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17)

2. Infracción: elemento objetivo de la tipificación (resultado de la regularización)

Pocas veces se denomina así, aunque se puede admitir que la descripción legal de la acción u omisión que constituye el tipo de la infracción se identifique con los hechos que determinan la regularización tributaria que origina el expediente sancionador. Con esta explicación y salvedades hechas, si se admiten, se puede traer aquí reseñas de sentencias que tratan de este aspecto de la sanción:

- No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (TS 19-4-17)

- No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15)

- Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16)

- No basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17). Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)

3. La culpa probada

Sin prueba de la culpa no hay infracción. Sin culpa probada no procede sanción. La culpa es la voluntad de infringir. Es voluntad se manifiesta por una acción o por una omisión contraria al ordenamiento jurídico y tipificada como infracción. Hay dolo cuando, mediante maquinación y empleo de medios, se procura que no se descubra o que sea difícil el descubrimiento de una infracción tributaria; la culpa se pone de manifiesto cuando la conducta voluntaria es inexcusable o cuando la excusa consiste en un desorden moral o jurídico con perjuicio de los intereses generales de la Sociedad en el ámbito del deber de tributación; hay negligencia en el incumplimiento del ordenamiento tributario motivado por la falta del cuidado (de la diligencia) que sería exigible a un buen ciudadano.

La culpa punible debe estar probada en los hechos, acciones u omisiones, en la intención de incumplir y en la libre voluntad de cometer la infracción tipificada en la ley; y debe ser explicada razonadamente por referencia al precepto incumplido respecto de la conducta y el proceder del infractor. Alguna sentencia aborda y resume estos aspectos:

- Según TS s. 15.03.17: no se admite la responsabilidad objetiva, contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE; se presume la buena fe; no es bastante la mera referencia al precepto; que no hay culpa por exclusión, TS s. 4.02.10; y hay que probar dolo o negligencia, (AN 8-2-18).

3.1 La prueba de la culpa

En la ordenación del derecho sancionador, lo primero para que haya infracción y sanción es que exista un bien protegido (la vida, la propiedad, el bien común…) y que se atente contra él (antijuricidad). Con esa premisa, la ley tipifica la infracción (legalidad); la descripción legal (tipificación) de la infracción comporta un elemento subjetivo (intención de incumplir) y un elemento objetivo (acción u omisión; acto, hecho, negocio; documento…). Cuando se incurre en la infracción tipificada, para poder instruir un procedimiento sancionador es preciso probar que existió culpa (voluntad de incumplir) en cualquiera de sus grados: negligencia, culpa, dolo (culpabilidad). Y para poder sancionar (punibilidad) es obligado considerar también las circunstancias exoneradoras de responsabilidad (estado de necesidad, fuerza mayor, incapacidad…) y las circunstancias que inciden en la atenuación o agravación de la pena (reincidencia, medios fraudulentos…).

Esta exposición de requisitos y etapas del procedimiento sancionador no es meramente didáctica ni es tan sencilla como parece. Así, por ejemplo, cuando, por hechos producidos antes de la LGT/2003, se confirmó (TS 27.09.10, 21.03.11, 18.04.11) la sanción impuesta por un ingreso extemporáneo y espontáneo en declaración con autolquidación que no advertía de que en su contenido se incluían, además de los importes correspondiente al plazo de declaración señalado, otros que no se declararon y autoliquidaron en una declaración de plazo anterior, la inquietud y alarma jurídica se produjo, desde luego, porque esa acción aún no estaba legalmente tipificada como infracción (fue tipificada en el art. 191.6 LGT/2003) y, también, porque cuando se produjeron los hechos no estaba previsto el tratamiento de las autoliquidaciones sustitutivas y complementarias (art. 122 LGT/2003), ni la advertencia del contenido de las declaraciones (art. 27.4 LGT/2003). Tampoco es asumible sin dudas (argumento de las sentencias) que el término “regularización” (hacer regular, ajustarse a la norma) se puede atribuir, además de a la Administración (con presunción legal de validez, de ajustarse a la legalidad: art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, y arts. 34 y 39 Ley 39/2015, LPAC), a los administrados, para los que el término adecuado es rectificación (art. 120 LGT/2003).

Hecha esta advertencia, también parece obligada la que ofrece disculpas porque, a pesar de que se ha procurado la sistematización en las reseñas de jurisprudencia que siguen, se ha desechado la idea de trocearlas para incluirlas en los apartados correspondientes, porque se perdería el sentido de la sentencia reseñada. Es frecuente, como se prueba aquí, que en las resoluciones sancionadoras tributarias no se incurra sólo en una deficiencia, sino que lo frecuente es que se anulen por varios motivos. Y, al elaborar la relación, ha habido que elegir “el vicio prevalente”, de modo que queda para el lector el repaso y selección, a su gusto o según su interés, de lo que crea conveniente.

- Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17)

- No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16)

3.2 La motivación de la culpa

- Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15)

- No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16)

- No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”, TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

3.3 Motivación de la negligencia

- No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16)

- No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido; y el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)

- No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15)

- No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16)

3.4 Modificación de la culpa. Circunstancias personales

- No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). No cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones; ni decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora (TS 22-12-16, Unif. Doct. estimado)

4. Punibilidad

“Nulla poena sine lege”. Parece un principio adecuado a lo que sigue. Sobre todo, porque, aunque las sanciones estén señaladas en la ley, las sanciones no se imponen si hay causa exoneradora de responsabilidad. Y si se imponen deben estar motivadas.

4.1 Las normas claras

Mantener que las normar tributarias son claras, ya es una osadía intelectual o la prueba palmaria de la ignorancia sobre lo que se habla. Si el fundamento es que un profesional en la aplicación de los tributos, rigurosamente seleccionado y con actualización de conocimientos continuada entiende la norma, la consecuencia irremediable sería la consideración como social y moralmente reprochable de las conductas y actuaciones de esos profesionales cuando fueran declaradas contrarias a Derecho.

- Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doct.)

- No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)

- La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional (AN 25-5-17)

4.2 La interpretación razonable

Sólo no es razonable la interpretación absurda. Razonable es lo que se puede razonar y, a diferencia de la competencia legal atribuida a los empleados de la Administración para aplicar los tributos no hay fundamento alguno ni titulación adecuada suficiente para considerar su supremacía intelectual ni su mayor racionalidad sobre los administrados ni sobre los profesionales que pudieran asesorarlos o actuar en su representación.

- En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que sea el sancionado quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)

- No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)

- Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anula las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15)

- No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16)

4.3 Responsabilidad por exclusión

Como un añadido ritual de los que se dicen o escriben sin pensar, se puede comprobar en las relaciones de sentencias sobre motivación de las resoluciones sancionadoras, que es casi “normal” motivar la sanción, también, “porque no concurre causa exoneradora” de responsabilidad (art. 179.2 LGT): incapaces, fuerza mayor, haber salvado el voto en decisión colectiva, diligencia en el cumplimiento de las obligaciones, deficiencia técnica de programa informático. Se entiende que hay diligencia en la interpretación razonable de la norma o cuando se sigue el criterio de la Administración, pero, siendo obligado el primero y relativo el segundo, ninguno de los dos supuestos son casos de “diligencia en el cumplimiento” que se da en la actitud y proceder previo al tiempo de cumplir.

- No cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)

4.4 La buena fe

“A burro muerto, cebada al rabo”. Cuando la ilusoria Ley 1/1998 reguló la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1) con expresa separación de la presunción de inocencia y prueba de la culpa (art. 33.2), pasaron los años sin que se aplicara tal presunción, cuando no se confundía con la presunción de inocencia e incluso, con la buena fe “¡de la Administración!” (art.3 Ley 40/2015, LRJSP). Eliminada en la LGT/2003, es frecuente leer sentencias que invocan la desaparecida presunción legal.

- La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)

- El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)

III. UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Ha sido un agradable placer este paseo por la doctrina de los tribunales; si hubiera sido útil sería el mejor premio por el pequeño esfuerzo en elaborar el cuadro de sentencias. Pero se queda el mal sabor de lo incompleto: ¿cuál es ese estándar que supera años de elaboración jurisprudencial, cuáles los estándares que se deben aplicar aunque la motivación de la resolución sancionadora sea contraria a principios jurídicos básicos?

Sin rubor intelectual, las sentencias empiezan diciendo que, aún a pesar de ellos, se cumplen, o no se cumplen, los estándares, el estándar, de motivación del TS. ¿Qué secreto es éste? ¿Qué forma de legislar es la que se mantiene en la nube de la intuición de los iniciados? ¿Dónde, cuándo dice el TS este es mi estándar, mis estándares? Y, ¿cómo aplicarlos? En el recuerdo está la experiencia del desaparecido recurso de casación para unificación de doctrina que se inadmitía porque no se daba la identidad subjetiva, objetiva y causal o de pretensiones o de fundamentos, y se justificaba esa causa de inadmisión con citas de otras sentencias respecto de las que no se conocía si en ellas se deba la exigida identidad. Tampoco hay referencia concreta para contrastar lo ocurrido en cada caso con el modelo estandarizado, el estándar, los estándares.

Se acaba el espacio. Flotando en el ambiente está la idea platónica del alma encerrada en el cuerpo y de la consideración teológica del cuerpo humano que no lo es si no se conforma en el alma. No es una excusión vana, es la búsqueda acuciante de cómo puede haber una culpa “ínsita” (metida, encerrada, “entrañada”) en un hecho, acto, negocio, operación, que es algo objetivo, cuando la culpa, la voluntad de incumplir, es algo esencialmente subjetivo.

“Interior intimo meo et superior summo meo” (San Agustín, Confesiones III, 6,11), “en lo más interior de lo más íntimo mío…”. Todo empieza con la inquietud: “Tú, Señor, me sondeas y me conoces. Me conoces cuándo me acuesto y me levanto. Penetras desde lejos mis pensamientos… Misterioso es para mí este saber; demasiado elevado, no puedo alcanzarlo…” Y acaba con la entrega enamorada: “Examíname, Dios mío, y conoce mi corazón, ponme a prueba y conoce mis pensamientos…” (salmo 139) (Vg 138).

Julio Banacloche Pérez

(26.04.18)