PAPELES DE J.B. (nº 415)
(sexta época; nº 10/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero, 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

1) Documento privado. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades; y hubo actividad de transformación en la obra para la división horizontal del inmueble (AN 14-2-18)

Hay resoluciones que añaden a la revisión según Derecho que proceda un contenido interesante como recordatorio o como advertencia para analizar y formar criterio respecto de otros casos.

- La degradación probatoria de los documentos privados es una consideración generalizada, sobre todo cuando se compara con la solemnidad formal de las escrituras públicas. No es así y se sitúa todo como es debido cuando se reconsidera o se contrasta con las normas reguladoras de la prueba en la LEC. La sentencia reseñada que aquí se comenta lo dice con claridad: la escritura hace prueba de los personados y de la fecha (a diferencia de los documentos privados respecto de los que conviene recordar la ficción del art. 1227 CC), pero no de los hechos manifestados y mucho menos del contenido de manifestaciones, sin perjuicio de la constancia de que se hicieron y de quien las hizo. Y sin perjuicio también de los efectos jurídicos respecto de la entrega (traditio) en las transmisiones de bienes inmuebles al ser escrituradas.

- Superada la inexistente prevalencia probatoria de la escritura sobre los documentos privados, no es de menor interés lo que la sentencia dice respecto de la diferencia de precio que aprecia la Administración. Y aquí es obligado recordar que también en la aplicación de los tributos (art. 105.1 LGT) la carga de la prueba corresponde al que pretenda hacer valer su derecho. De modo que cuando la Administración considera que lo declarado por los administrados no se corresponde con la realidad es la Administración la que debe probar lo que mantiene.

Y, como ocurría con los “sin perjuicio” de la consideración anterior respecto de la prueba documental, también aquí es obligado señalar: por una parte, que esa carga probatoria de la Administración se relativiza cuando se trata de hechos respecto de los que la normativa aplicable exige que se conserven y exhiban documentos que acrediten su realidad; y, por otra parte, que el artículo 24 CE, que proscribe la indefensión, debería prohibir que el artículo 108.4 LGT se interpretara considerando que cuando dice que lo declarado se presume cierto (sólo) para el declarante (a diferencia de lo que declaran informantes sobre terceros que “se presume cierto”, salvo que el afectado alegue inexactitud o falsedad; y a diferencia de la regulación de la LGT/1963 que, igualmente, establecía la presunción de veracidad de lo declarado), de modo que exigiría que el declarante probara lo declarado ante la Administración. La sentencia que se comenta señala que la Administración tiene potestades que hacen que sea ella la que pruebe lo que mantiene contra lo declarado y contra los documentos que lo confirman.

- Finalmente, la sentencia que se comenta decide respecto de un aspecto de la tributación que puede provocar discrepancias razonables. En este sentido es obligado recordar que el concepto de “transformación” ha sido objeto de debate desde hace muchos años (en el IGTE, fue célebre la cuestión “¿cortar es transformar?” y su respuesta: “depende”). En el IVA, junto al concepto de “transformación” (art. 10 LIVA) también se regula qué se entiende por “edificación” (art. 6 LIVA) y por rehabilitación” (art. 20. Uno. 22º. B) LIVA). La sentencia reseñada que se comenta, con fundamento en en el Derecho y en el sentido común, resuelve considerando que hubo actividad de transformación en la obra para la división horizontal del inmueble.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14)

NOTIFICACIONES

2) Electrónica. Válida. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)

Para quienes consideramos que la exigencia generalizada de comunicaciones electrónicas que se impone a los contribuyentes es contraria a la Justicia y al Derecho, precisamente porque no admite posibles excepciones, además de ser una carga fiscal contraria a los principios de aplicación de los tributos y al derecho de los contribuyentes a ser tratados con consideración (arts. 3.2 y 34 LGT), la lectura de la sentencia reseñada nos ha regalado una tenue luz que sirve de esperanza legal para cuando evolucione el Estado de Derecho: dice la ley que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano. Que la Administración puede eliminar esa opción, lesionando la Equidad, es hecho consumado y en crecimiento.

Parece que ha sido inútil el debate sobre qué quiere decir “colectivos de personas físicas” como fundamento para acabar con la opción que la ley proclama. Quizá en Sociología existan “colectivos”, pero en Filosofía y en Moral, el ciudadano es persona individual, sujeto de atributos, derechos y deberes y responsable de sus actos. En cuanto a la presunción de que las personas físicas (“en esos colectivos”) “tienen garantizado el acceso y disponibilidad de medios técnicos”, es infundada en su generalización si toda presunción es un proceso intelectual serio que lleva a aplicar las reglas de la lógica para deducir de un hecho probado el que se presume (v. art. 108.2 LGT) entre los que debe existir un “enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”. Pero también esta consideración es inútil en el caso sentenciado al tratarse de una persona jurídica.

- Finalmente se debe señalar la paradoja en el caso resuelto por la sentencia reseñada. Se notificó la inclusión en el sistema mediante la entrega a una persona que estaba en el domicilio indicado, pero que está demostrado sin duda que no era empleada de la entidad, sin que la Administración pruebe otra relación con ella o una justificación bastante, pudiendo y debiendo hacerlo (eso es una potestad: un “poder-deber”). Y se considera que la sociedad debió ser diligente para evitar que cualquiera pudiera recibir notificaciones. Con tan deficiente y discutible base se considera procedente las comunicaciones electrónicas posteriores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)

SANCIONES

3) Culpa. Existente. Sanción porque se ha probado el elemento subjetivo, la intencionalidad, dada la claridad de los conceptos y la importancia de la empresa; no se ha justificado los servicios en los gastos, no había BI negativa porque el gasto considerado era coste de adquisición (AN 15-2-18)

La sentencia reseñada de puede comentar con estas otras de fechas próximas: 1) Sanción procedente, art. 201 LGT, porque el contenido de la factura era imposible, pero no era falsa; y hubo culpa porque se prueba por presunciones, TS ss. 17.02.14 y 10.11.11, y porque era empresario el que las emitió (AN 14-2-18). 2) Sanción, TS s. 16.12.14, 14.11.15, en la simulación de una reinversión porque no había interpretación razonable (AN 15-2-18); 3) Sanción por no retener en préstamos a no residentes que no acreditaron su no residencia ni por el uso de programas informáticos (AN 8-2-18). Y también, como contraste, con esta otra, igualmente próxima en el tiempo: 4) No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18)

- En la primera de las sentencias reseñadas se debe destacar la precisión jurídica que supone distinguir entre elemento subjetivo de la infracción (intención de incumplir) y culpa (voluntad de incumplir), pero deducir la intención porque los preceptos son claros es algo difícilmente aceptable y debatido desde hace años. Un sincero examen personal debe llevar a admitir que las normas tributarias son complejas para los que no son expertos en la aplicación de los tributos y que casi todas son razonadamente discutidas entre los expertos. Sobre la distinción entre gasto y coste aún se resuelven litigios, después de tantos años de normativas contables y tributarias. Y, al respecto, es fácil encontrar discrepancias entre quienes no son prácticos en la interpretación y aplicación de la esas normas, pero que son contribuyentes obligados a autoliquidar.

También se podía considerar cuestión resuelta el rechazo a considerar la importancia de la empresa como fundamento para imputar una conducta culposa y, muchos menos, para apreciar una intención de incumplir. Es razonable considerar que una empresa de “importancia” dispone de medios personales de alta cualificación profesional y se procura el mejor asesoramiento posible, precisamente para cumplir. Otra consideración es de dudosa honestidad.

- En la segunda de las sentencias reseñadas se encuentra con otra diferencia no asequible a todas las formaciones profesionales: la diferencia entre “factura imposible” y “factura falsa” que señala la Administración. También hay sentencias que consideran que es distinto la “presunción de culpa” y la “infracción por presunción de incumplimiento”, que, en la aplicación del Derecho sancionador, exige el mayor rigor en aquélla y rechazar ésta.

- Sobre la “interpretación razonable” como causa exoneradora de responsabilidad, es reiterada la jurisprudencia que mantiene que sólo no es razonable el absurdo y que el criterio razonable lo debe aportar y explicar la Administración, de modo que exigirlo al contribuyente es contario al art. 24 CE. Si los litigios sobre reinversión son los de mayor frecuencia en el IS, sobre la simulación es obligado señalar que son muchas las resoluciones que confunden ese instituto jurídico (referido a la “causa” de los contratos, art. 1275 Cc), con la disimulación (que se refiere a hechos o formas).

- Las dos últimas sentencias reseñadas se deben considerar juntas para comprobar cómo no y cómo se debe resolver en un asunto tan delicado como las sanciones que suponen la imputación de una conducta ilícita y la imposición de un reproche social.

- Recordatorio de jurisprudencia. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)

REVISIÓN

4) Ingresos indebidos. Improcedente. Según TS ss. 27-11-17 y 28-12-17; para evitar la imputación penal se hizo una autoliquidación extemporánea con ingreso por un período prescrito a efectos tributarios, pero no penales; se produjo la exclusión del ilícito penal; pero no cabe pedir la devolución por ingreso indebido, porque fue debido y acto propio y no cabe negar, art. 27 LGT, la incidencia de la regularización (TS 28-2-18)

Hay sentencias que llaman la atención, recuerdan que tienen algún precedente y abren la mente a otras posibilidades. La aquí reseñada decide en un caso en el que un contribuyente, ante la posibilidad de una imputación de delito contra la Hacienda, presenta una declaración complementaria por un período prescrito con el fin de conseguir, si llega el caso, “la exclusión del ilícito penal” (que no “la excusa absolutoria”, ni “la exoneración de responsabilidad”), como dice muy bien la sentencia. Y así fue: producida la comprobación se resolvió que no había delito. Pero repasando lo ocurrido cayo en la cuenta de que había hecho un ingreso “tributario” indebido, puesto que producida la prescripción es indebido el ingreso por el período prescrito. Y pidió la devolución que fue denegada.

Es este un asunto en el que la “razón ética” no alberga duda de que debe ser como se ha sentenciado, pero en el que la “razón hermenéutica” puede considerar que podría ser de otro modo, en cuanto que la ley y la doctrina señalan la diferencia “esencial” entre los tributario y lo penal, entre el delito y la infracción tributaria, como se pone de manifiesto: en que el ingreso tributario es una obligación legal, lícita, y la pena es una reacción punitiva por una acción u omisión ilícita, tipificada como delito; en que el delito punible ha de ser doloso y la infracción se puede cometer por negligencia; y también en el plazo de prescripción que es de cuatro años para la obligación tributaria y de cinco para el delito. Si hay motivos sobrados para considerar jurídicamente desafortunada la invasión administrativa en territorio penal que ha producido la Ley 34/2015 en su reforma de la LGT/2003, es precisamente porque “la razón jurídica” puede considerar rechazable no sólo “la prisión por deudas”, como regreso a milenios pasados, sino también, y por lo menos, la pérdida de garantías (imposibilidad de impugnar la pretensión regularizadora administrativa) que la reforma entraña.

Es evidente que cuando se hace un ingreso tributario extemporáneo por un período prescrito se está haciendo un ingreso indebido (así se habría entendido de no haber habido actuaciones penales), como es evidente que precisamente porque se hizo ese ingreso se ha considerado que no había delito (de no haberse recaudado habría procedido la actuación penal). Pero “la razón”, que es la misma cualquiera que sea el adjetivo que se añada, señala al legislador como causante del problema. Y responsable de las consecuencias. Lo que debería llevar a la reforma de esa regulación legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración complementaria para conseguir la exoneración de delito como así se acordó en vía penal no permite, TS s. 29.06.17, pedir devolución de ingresos indebidos (TS 27-11-17 y 28-11-17, dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RA. IVA/IRPF. Lo dicho para el IVA, TS ss. 19-2-18, dos, 21-2-18, es igual a efectos del IRPF. Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18)

Esta interesante sentencia, referida al IRPF, se puede comentar junto a estas otras que resuelven, coherentemente, en cuanto al IVA: Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18, dos, 21-2-18, 26-2-18).

Como se puede apreciar y se dice el final de las sentencias, el fondo del asunto no es si hay que tributar o no, sino cuál debe ser el rendimiento computable (IRPF) o la base imponible (IVA). Y el origen de la cuestión está en la previsión legal (art. 78. Cuatro. LIVA) que establece que en las operaciones sujetas (y gravadas) en el IVA, si no se repercute el tributo expresamente en factura “se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas”. En estos casos se trata de operaciones ni declaradas ni registradas y siendo así se podría mantener que si se cobró 100 ese importe es el rendimiento computable (IRPF) y la base imponible para liquidar (IVA), sin perjuicio de que se exija al contribuyente el IVA devengado sobre dicha base imponible.

Pero hay ocasiones en que el principio de neutralidad, que está en la esencia del IVA, transciende más allá de su ámbito y, como consecuencia de su aplicación, alcanza a otros tributos. Recuerda la sentencia y la doctrina que invoca que, cuando no hay repercusión expresa en factura, “si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA”, no se aplica la previsión legal y se considera que el importe cobrado incluye el IVA, con lo que el rendimiento computable (IRPF) y la base imponible (IVA) es menor. Y se considera que eso ocurre en las entregas de armadores a las cooperativas.

- Recordatorio de jurisprudencia. En expropiación forzosa no se incluye el IVA en el justiprecio aunque éste se satisface “por todos los conceptos”, sin que sea aplicable la norma de contratación administrativa. Pero sí se incluye para determinar la base de los intereses de demora incluidos en el justiprecio (TSJ Madrid 29-9-09)

6) RA. EO. Simulación. Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras próximas en el tiempo: 1) Simulación es la divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 26.09.12; su apreciación exige la consideración global de los negocios en la operación; hubo simulación en la reinversión, TS ss. 22.06.16, 4.11.15 y 28.10.15; aquí se adquirió a los socios de otra sociedad una participación mínima para encubrir un reparto de dividendos: la sociedad dedujo por reinversión, no hubo retención por dividendos y se aplicaron reductores en la venta de los socios (AN 15-2-18); 2) Se constituyó una sociedad interpuesta para arrendar una edificación y en comprobaciones limitadas se admitió la deducción, pero eso no impide negar la correspondiente al finalizar la obra; simulación (AN 5-2-18)

Parece razonable considerar que, regulada la simulación en el Código civil (arts. 1261.3 y 1274 a 1277), sólo cuando se puede apreciar la simulación según el Derecho común, se puede aplicar el artículo 16 LGT que regula las consecuencias tributarias de la simulación en actos o contratos. La causa de los negocios y contratos (art. 1274 Cc) es el fiel contraste para calificar la naturaleza de un contrato. La causa no es el objeto (arts. 1271 a 1273 Cc) de modo que la irregularidad, inexactitud o falsa apariencia en el objeto no es “simulación”, sino “disimulación” y no es un asunto de “calificación”, sino de prueba”. Sólo en algunos casos puede llevar la disimulación a la simulación (un precio reducísimo puede hacer que una compraventa se debe calificar como donación), pero, aún así, es fácil distinguir simulación y disimulación.

Por otra parte, la causa es un elemento esencial de cada negocio o contrato, de modo que no cabe su apreciación por referencia a un conjunto de actos o negocios. La causa es un elemento objetivo, “el qué es”, de cada acto o negocio; el motivo, la finalidad, son circunstancias subjetivas que justifican “el para qué” un negocio o un acto. La simulación se puede producir en cada acto o negocio que se debe calificar en Derecho; la disimulación se puede producir en uno o en un conjunto de hechos, actos, operaciones o contratos y se debe apreciar globalmente y afecta a los hechos.

Así se podría considerar que en los casos considerados no hubo simulación, sino disimulación, ocultación de los hechos y de las intenciones, evasión, fraude.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; (AN 4-5-17)

7) Ganancias. Injustificadas. Si se presentó extemporáneamente declaración complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación por ser contraria al Derecho Comunitario y a los principios constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN 7-2-18)

Hay resoluciones que resuelven situaciones que presentan la particularidad de ofrecer a la consideración y al comentario un aspecto interesante de la tributación a partir de una realidad ajena a dicho aspecto, pero que es sobre la que hay que resolver.

Un contribuyente pide la rectificación de la autoliquidación complementaria extemporánea presentada sin requerimiento previo y expone dos argumentos que justificarían su proceder: ha tenido que cumplir la ley (DA 18ª LGT, introducida por Ley 7/2012) y, por tanto, ha debido presentar la declaración, modelo 720 (Orden HAP/72/2013), de información de bienes en el extranjero y, en consecuencia, autoliquidar como renta los bienes en el extranjero antes no declarados; y considera que esa regulación es contraria al Derecho de la Comunidad y a la Constitución por lo que procede la rectificación de la autoliquidación complementaria presentada. La Administración desestimó la pretensión y no hay constancia de que presentara la citada declaración de bienes en el extranjero. Esta es la realidad ajena al asunto de fondo.

- La argumentación de la Administración puede encontrar fundamento en cuando que se declara la titularidad de unos bienes (aunque no estuvieran en el extranjero) respecto de los que no hay justificación de cuándo y cómo se adquirieron, que es lo que establece el artículo 39.1 LIRPF. Si fuera “sólo” así se podría considerar una actuación administrativa deficiente porque una cosa es que lo declarado se presume cierto para el que declara (art. 108.4 LGT) y otra cosa es que la Administración no puede liquidar y exigir un impuesto ni admitir el ingreso de su importe sin que esté justificado la realidad de los hechos y fundamentada la tributación procedente. La gestión de los tributos (su determinación y exigencia) es una potestad (un “poder-deber”) de la Administración y, como tal, le obliga a cobrar lo legalmente procedente y a devolver lo cobrado que no procede según ley. La potestad de comprobar incluye también lo favorable al contribuyente.

- La Administración también podría argumentar que no procede rectificar la autoliquidación porque se trata de bienes en el extranjero según se manifiesta y, no habiendo sido declarados en plazo (DA 18ª LGT), se deben considerar renta (art. 39.2 LIRPF) del más antiguo de los períodos no prescritos. Aunque, de aplicar la Administración ese precepto le sería de aplicación también la DA 1ª Ley /2012: “La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006” del IRPF, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción. Hasta ese punto parece que es desajustada a la razón y tan urgente como manifiestamente mejorable esa regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo empecinamiento en la Administración al no admitir la justificación de dinero en efectivo para adquirir pagarés, llegando a proponer sucesivamente tres liquidaciones distintas por negarse a valorar las pruebas documentales aportadas por el recurrente (AN 14-6-17)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. Facturas. No son deducibles los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la presunción de inexistencia (AN 1-2-18)

Hubo un tiempo en que se decía que la tributación es un ejercicio de prueba, de modo que sólo los exquisitos corregían esa apreciación y decían que el ejercicio es de calificación. La práctica de la aplicación de los tributos demuestra que la mayor frecuencia en las comprobaciones administrativas se produce en lo que resta: los gastos y las deducciones, con mucha diferencia respecto de lo que suma y no es declarado.

Sobre los gastos deducibles, tanto en el IS como en los rendimientos de actividad en el IRPF, los aspectos problemáticos más frecuentes se han referido tanto a la realidad de lo adquirido y facturado, como a los requisitos para la deducibilidad de los gastos reales. Esta segunda causa de regularizaciones tributarias ha tenido como motivo, sobre todo, la exigencia de probar la necesidad del gasto o su relación con los ingresos, cuando parece que tiene poco fundamento legal recuperar “la necesidad” que fue requisito del diseño analítico anterior del IS y manifiestamente eliminado con el diseño sintético de la Ley 43/1995. En cuanto a la correlación con los ingresos, la errónea interpretación del artículo que regula los gastos no deducibles (art. 14 LIS/95, art. 15 LIS/14) llevó a separar como referencia común lo que era cuarta excepción a la deducibilidad de donativos y liberalidades.

El caso resuelto en la sentencia reseñada se refiere a la realidad de los servicios facturados. Y permite considerar otro frecuente motivo de regularizaciones: la exigencia de “la prueba de la prueba”. Olvidando que la factura es un medio de prueba no privilegiado (art. 106.4 LGT), pero sí secular y generalmente aceptado, señalado por la LGT como prioritario, además de ser un documento de rigurosa formalización según las leyes y reglamentos aprobados desde la Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963. La degradación establecida por la Ley 34/2015 (basta que la Administración “cuestione fundadamente su efectividad” para que se invierta la carga de la prueba) puede encajar en Derecho (porque las pruebas se eliminan por la prueba en contrario y la inversión de la carga de la prueba sobre la realidad del contenido de la factura es tanto como eliminar la realidad de esa prueba prioritaria).

La Justicia y la Seguridad Jurídica exigen más. Y la sentencia que se comenta hace prevalecer la factura sin defecto y pagada sobre la sola presunción administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad (AN 19-10-17)

IVA

9) Deducciones. Vehículos. En aplicación del art. 95.3 LIVA según TJUE ss. 11.07.91 y 15.09.16 y TS s. 25.04.14, no cabe deducir más del 50% si no se prueba el uso exclusivo en la actividad, lo que no es una prueba diabólica negativa imposible ni difícil (TS 5-2-18)

A veces la racionalidad en la aplicación de los tributos se manifiesta con avances y retrocesos jurídicamente inquietantes. La afectación exclusiva a la actividad de un vehículo es una cuestión planteada en el nuevo IRPF/1978 hace muchos años. Con el IVA pareció que se introducía un elemento de racionalidad en el art. 95. Tres. 2º LIVA no sólo al fijar porcentajes de deducción, sino también al permitir la regularización atendiendo al grado de utilización (3º) y las concreciones siguientes (4º, 5º y Cuatro). Pero pudiera ser un espejismo si se considera que no hay alternativa intermedia entre el 50% , por estimación legal, y el 100% por exigencia hermenéutica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe considerar afectos los vehículos de baja gama para comerciales y representantes y cabe optar por deducir el 100% aunque haya uso particular según TJUE 16.02.12, caso Eon Aset Menidjmunt (TSJ Cantabria 14-9-12)

10) Deducciones. Improcedentes. Si la sociedad adquirió un terreno rústico con un edificio y está arrendado al administrador y a personas vinculadas, aunque la falta de costes y de rentabilidad no equivalen a irrealidad, no hay actividad que permita la deducción (AN 1-2-18)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: La trama consistía en adquisiciones intracomunitarias de móviles y equipos y, sin que conste la recepción, se transmitían mediante entregas comunitarias, deduciendo el IVA. Se debió conocer que era una practica ajena a la habitual del comercio. No deducción y sanción porque hubo voluntad, porque no hay interpretación alternativa razonable y porque no cabe presumir buena fe (AN 22-2-18). Y se puede completar la reflexión por el contraste con ésta: Rechazada la devolución por constar en factura otro destinatario al constar un NIF erróneo, en reposición se rechazó porque no había factura rectificativa; pero no se trataba de una omisión -que exigiría rectificación-, sino de un error material. Retroacción para que compruebe y devuelva (AN 14-2-18)

Este ramillete de resoluciones pone de manifiesto lo difícil que es, en la práctica de la aplicación de los tributos, adivinar cuál podrá ser el criterio de la Administración y, finalmente, la decisión de los tribunales.

- La primera sentencia reseñada, en cuanto al asunto de fondo, resuelve considerando que un arrendamiento no es actividad empresarial. El argumento circunstancial se refiere a que se ha arrendado al administrador de la sociedad propietaria del terreno y del edificio y a personas vinculadas; la consideración avanza derechamente señalando que la falta de costes y de rentabilidad no significan que no haya actividad empresarial; pero si la conclusión es que no cabe deducir porque no hay actividad y no se puede relacionar con ella el IVA soportado, hay que releer el artículo 5 LIVA que considera el arrendamiento como operación empresarial en todo caso; y cabe pensar en el tantas veces mal utilizado subterfugio de la simulación (sin causa en el contrato de arrendamiento) para decidir lo ajustado a Derecho.

- La segunda sentencia se refiere a un empresario que compra (adquisiciones intracomunitarias: art. 16 LIVA) y vende (entregas intracomunitarias: art. 25 LIVA) móviles y equipos sin que conste la recepción de los bienes, deduciéndose el IVA devengado en la adquisición. Se argumenta que, siendo empresario, debería haber sospechado de esa práctica inhabitual en la actividad empresarial y, en consecuencia, se niega la deducción y se impone una sanción que la sentencia confirma porque la actuación fue voluntaria, no había interpretación razonable y no cabe presumir la buena fe. Pero en este aspecto, considerando que la prueba de la culpa y la motivación podían haber sido otras, es obligado recordar que la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC) no se aplicó antes y desapareció con la LGT/2003; que negar la interpretación razonable del contribuyente no es suficiente, sino quela Administración debe probar por qué no lo es (que es absurda) y razonar cuál es el criterio de interpretación adecuado. Sobre la insuficiencia de la invocación de la voluntariedad (“porque la conducta podía haber sido otra, dice el pre-texto al uso), hay reiterados pronunciamientos.

- La tercera sentencia reseñada pone de manifiesto la inequidad que lleva a imponer sanciones por deficiencias formales o defectos subsanables. Se pidió la devolución aportando una factura con un error en la transcripción del NIF del destinatario, se impidió, primero porque el destinatario “era otro” y, después de subsanado el error material, porque eso exigía “factura rectificativa”. Llegar a una sentencia y el coste que conlleva debería suponer alguna reparación, porque el razonable reproche parece inevitable.

- Recordatorio de jurisprudencia. La persona física es el socio de una sociedad en Luxemburgo que lo es en una sociedad sueca que participa en la recurrente, cuyo objeto es el arrendamiento de puestos de amarre sin organización y con un solo cliente: no existía actividad empresarial, no procede deducción del IVA soportado (AN 10-3-17)

Julio Banacloche Pérez

(12.04.18, san Julio I, papa)