PAPELES DE J.B. (nº 417)
(sexta época; nº 11/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Contestaciones vinculantes. Aplicando la DA 27 de LIRPF/06: se cumplieron los requisitos según CV, luego el TEAC unificó el criterio corrigiendo el de la DGT; después la Administración inicia actuaciones. No se trata de un cambio normativo, sino de criterio, pero con efectos vinculantes que impide a la Administración actuar en contra de la resolución (TEAC 8-3-18)

Hay resoluciones que ofrecen la ocasión de señalar algún aspecto que no parecería ser el de mayor interés, pero que merece una breve consideración. La Disposición Adicional de la Ley 35/2006, del IRPF, regulaba la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. De aquella regulación se recuerda que concretaba (“a estos efectos se entenderá”) qué se entiende por mantener o crear empleo y que regulaba requisitos que exigían: establecer el cálculo de la plantilla, según que la actividad fuera nueva o no, con el condicionante cuando la plantilla media al inicio de la actividad fuera superior a cero e inferior a la unidad; y también del importe neto de la cifra de negocios. Una vez más, como ocurría cada vez que se regulaba los incentivos a la inversión, se planteaba el debate sobre los estímulos fiscales al empleo que: o son un “tren en marcha” que se iba a coger de todos modos; o favorecían sólo a quienes tenían capacidad de contratar trabajo.

Pero, además, la tendencia fiscal a la desconfianza y a establecer toda clase de garantías en los tratamientos de incentivo mediante una menor tributación, provoca muchas dudas y diversas interpretaciones. Y esa inquietud conduce, a veces, a buscar seguridad en la contestación vinculante de consultas escritas (arts. 88 y 89 LGT). La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los “órganos y entidades” de la Administración encargados de la aplicación de los tributos en relación con el consultante (art. 89.1 LGT).

Se trata de un texto normativo importante y preciso. Esto porque confirma que la AEAT es una “entidad de la Administración” que ni tiene órganos ni ella es un órgano. Y aquello porque delimita el ámbito de la vinculación: la aplicación de los tributos respecto del consultante. La contestación de una consulta no es una norma, ni siquiera una resolución de efectos normativos internos. Y, desde luego, no es una disposición de carácter general que tiene efectos respecto de todos los que pudieran verse afectados.

La interpretación de las normas tributarias (art. 12.3 LGT) corresponde al Ministro de Hacienda y de la Función Pública y a los órganos competentes para contestar consultas tributarias escritas (art. 88.5 LGT). La AEAT y los órganos con competencia para aplicar tributos pueden dar instrucciones a sus empleados, pero no tienen competencia interpretativa de las normas.

La última palabra administrativa aplicación de las normas en el ámbito de la tributación la tiene el TEAC. Establece el artículo 239 LGT: que las resoluciones de los TEA tienen plena eficacia respecto de los interesados; que las resoluciones referidas a actuaciones u omisiones de los particulares (arts. 24, 227.4 y 239.6 LGT) vinculan a la Administración en cuanto a la calificación jurídica de los hechos, sin perjuicio de las potestades de comprobación; y que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEA regionales y locales y a los órganos económico-administrativos autonómicos y al resto de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Por otra parte, el artículo 242 LGT, mediante el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, establece el control del TEAC sobre resoluciones gravemente dañosas y erróneas o que apliquen criterios contrarios a los de otras resoluciones económico-administrativas. Del mismo modo el artículo 243.5 LGT establece que la doctrina establecida en los recursos para unificación de doctrina vincula a los TEA, los órganos económico-administrativos autonómicos y para el resto de la Administración del Estado y autonómica.

La resolución que origina este comentario señala una actuación en la que hubo un exceso en la aplicación de los tributos ya fuera por considerar una contestación vinculante como una norma, ya sea por ignorar las normas aquí reseñadas, ya sea por haberlas incumplido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo (TS 9-5-16)

GESTIÓN

2) Verificación. Contenido. El procedimiento se agota por el mero control formal de la declaración con contraste con datos de la Administración u otros declarados, sin suponer una comprobación en sentido estricto; pero puede sustanciar cuestiones jurídicas simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones (TEAC 15-3-18)

Hay resoluciones que, además de decidir sobre la cuestión planteada, aportan explicación y criterio sobre aspectos discutidos.

Así ocurre en la resolución reseñada que confirma el parecer de quienes consideramos que la verificación es una “actuación” tributaria, pero no un “procedimiento”. Si es suficiente analizar el contenido de los artículos 131 a 133 LGT para llegar a esa conclusión, la resolución aquí reseñada añade la precisa descripción del contenido de la actuación de verificación que sólo se puede iniciar: por defectos formales o errores aritméticos en las declaraciones o autoliquidaciones; cuando los datos declarados no coincidan con los de otras declaraciones del mismo declarante o los que obren en poder de la Administración; cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la declaración, autoliquidación o justificantes aportados; y cuando se requiera una aclaración o justificante siempre que no se refiera a actividades económicas.

Precisamente esta última circunstancia es la prueba evidente de que la actuación de verificar es realmente una actuación de aclaración o justificación. La resolución que aquí se comenta señala con claridad el contenido de la verificación: consiste y “se agota” en el mero control formal. Y no supone una comprobación (la realidad de los datos, la cuantificación correcta, las circunstancias existentes…) “en sentido estricto” (aclarar, justificar, subsanar, no es la consecuencia de una comprobación, sino de una revisión por si hay errores o deficiencias, de un contraste de datos).

Por otra parte, se pueden sustanciar cuestiones jurídicas, pero sólo si son: “simples y derivadas directamente de los datos incluidos en las declaraciones”. No se trata de un proceso intelectual de interpretación de la norma o de calificación de los hechos, con fundamento en la normativa aplicable y en la jurisprudencia. La exposición motivada y fundamentada de la propuesta de liquidación (art. 132.4 LGT) no tiene ese contenido, puesto que se trata de: explicar que la ley permite contrastar datos, señalar errores, corregir una patente aplicación indebida de las normas o de requerir una aclaración o un justificante.

La resolución reseñada es relevante si se tiene en cuenta que, a veces, se producen excesos en la utilización de ese “procedimiento”, lo que puede determinar la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), por prescindir absolutamente del procedimiento, o, desde luego, la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), por infracción del ordenamiento jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)

3) Comprobación de valores. Valores de referencia. La aplicación de los coeficientes de la Orden aprobada por la Consejería de Andalucía elaborada según una metodología basada exclusivamente en estadísticas de precios y datos referentes a viviendas es válida para valorar inmuebles de otra naturaleza, como los locales comerciales (TEAC 15-3-18)

La resolución aquí reseñada se puede comentar junto con estas otras próximas en el tiempo: 1) El método “residual dinámico” es válido, pero de enorme complejidad -exige predecir cobros y pagos en una futura comercialización-, y no era el adecuado para fincas vendidas diez años antes existiendo datos reales cuando se comprobó el valor (TEAC 15-3-18). 2) Se matiza TEAC r. 13.01.16: aunque la TPC es un medio de impugnación, no es un recurso; por eso no es deficiente la liquidación en una inspección en la que hubo comprobación de valores sin advertir del derecho a instar la TPC, pero si no se ha comunicado y no se instó, se debe ordenar que se comunique sin entrar en el fondo (TEAC 8-3-18)

La “comprobación de valores”, fue la sucesora que aún permanece, de las “liquidaciones paralelas”, como cuestiones que, en los años ochenta del siglo pasado generaban más litigios. Con la LGT/2003 si las “paralelas” han pasado a ser un “procedimiento de gestión” (arts. 131 a 133 LGT), en su regulación la comprobación de valores se ha desdoblado y ha pasado a ser: una actuación (art. 57.4 LGT) o un procedimiento (arts. 134 y 135 LGT).

En todo caso, la comprobación de valores tenía, y debería seguir teniendo, como requisitos: el examen directo del bien valorado, la titulación adecuada del que valora y una motivación suficiente (“explicación, clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28-6-93). En los treinta años transcurridos desde la reforma del sistema tributario, han sido las sucesivas y reiteradas anulaciones de comprobaciones de valor (sobre todo del “valor real”) las que han llevado a pasar de una motivación genérica (“vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas”, según los parámetros y fórmulas en hoja adjunta, atendiendo a estudios de mercado actualizados que se conservan en las oficinas públicas, según valores señalados en normas autonómicas, aplicando coeficientes a los valores catastrales…) a un cambio normativo (art. 57 LGT: valores de referencia en registros oficiales de carácter fiscal) que ha legalizado una valoración irreal, infundada, incoherente e inconsecuente.

Si se considera que el valor real, a pesar de alguna definición sorprendente (TS s. 7.05.91: es el verdadero y no el aparente) es un valor administrativo ajeno al valor de mercado, al precio convenido pagado o debido (tantum vale res quantum vendi potest) y que el valor catastral es un valor que tiene sólo como referencia el valor de mercado, que la ley considere que puede ser un “valor comprobado” determinante de la tributación el que resulta de aplicar coeficientes (art. 57.1.b) LGT, estimación por referencia) al “valor catastral” (valor en registro oficial tributario). La irrealidad se hace evidente si se considera el sistema (automático) de revisión (actualización) del valor catastral. Y es palmaria la irrealidad del valor estimado por referencia cuando se considera en relación con los otros métodos (precios medios de mercado, cotizaciones en mercados, dictamen de peritos, valor en contratos de seguros, tasación a efectos de hipoteca, precio de otras transmisiones del mismo bien) que la LGT admite.

Por otra parte, si se trata del valor real que determina la tributación en el ITP y en el ISyD, dado que se trata de impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas en su gestión y en ciertos aspectos de su regulación, pero no de la base imponible, se incurre en fraude de ley que sean dichas Comunidades las que determinan el valor real (base imponible) al determinar los coeficientes aplicables. Y la incoherencia se hace patente cuando se considera que, a esa presunta comprobación de valores, se puede oponer una tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que exige examen directo, título adecuado y motivación suficiente (con coste a cargo del contribuyente, contra art. 3.2 LGT).

Estas consideraciones sirven como comentario de la primera resolución (valor autonómico), de la segunda (exigencia de precisión que se niega al “valor residual dinámico” porque hay “datos reales) y de la tercera (sobre la protección jurídica del derecho de los administrados a solicitar una tasación pericial contradictoria).

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)

SANCIONES

4) Improcedente. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT-desde la notificación de la nueva liquidación ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)

A veces, en un quehacer rutinario, se descuida la atención a detalles que son esenciales. Cuando se exige que en el expediente sancionador conste, con precisión y explicación suficientes, la culpa probada, con la exposición y consideración de las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la acción u omisión que origina la sanción, no se puede olvidar que, si se anula una liquidación (que está en el origen de una propuesta o de una resolución sancionadora) y se dicta otra, es imprescindible iniciar un nuevo procedimiento sancionador porque el anterior (anulado al anularse la liquidación) tenía como base unas circunstancias (al menos, las tributarias) que ya no son válidas.

En la resolución reseñada que aquí se comenta hubo una liquidación, luego anulada, y también un procedimiento sancionador que terminó en sanción, igualmente anulada al haberse anulado la liquidación; pero la Administración, que inició un nuevo procedimiento tributario que concluyó con una liquidación, en vez de iniciar un nuevo procedimiento sancionador, notificó sin más la sanción anterior, que fue anulada. La consecuencia justa es que lo anulado no resucita y menos por voluntad del que infringió la ley y el Derecho (arts. 3 y 48 Ley 39/2015, LPAC). Y, como después de la nueva liquidación no se inició en plazo (art. 209.2 LGT) el nuevo procedimiento sancionador, se considera prescrito el derecho a sancionar (art. 66 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por recurso se anula la liquidación se debe anular la sanción impuesta por esa causa (TSJ Asturias 24-7-12)

RECLAMACIONES

5) RE Alzada para unif. crit. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)

Con toda prudencia y consideración, la resolución aquí reseñada considera “totalmente improcedente” la actuación de la Administración que notificó a un administrado tributario una liquidación “en ejecución de resolución” recaída en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT). Y es así porque es “totalmente improcedente” y se infringe la ley cuando se incumple lo que en ella se establece (art. 242.3 LGT): la resolución del TEAC “respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución (del TEAR) recurrida”.

El exquisito tacto y la consideración con que se produce la resolución completa su contenido señalando lo que podrían haber sido reacciones del órgano administrativo de aplicación de los tributos (no del TEAR) acordes a la ley. A la vista del criterio unificado (por el TEAC), en vez de haber practicado una liquidación en “ejecución de la resolución”, en cuanto que fuera favorable al interesado, dicho órgano, de oficio (¡!), podría haber revocado (art. 219 LGT) el acto que estaría en el origen del expediente. Y, en su caso, de haberse producido el recurso de reposición previo a la reclamación (contra la liquidación en indebida “ejecución de resolución”), se debería haber resuelto aplicando el criterio unificado (por el TEAC).

Pero, en cuanto que no fue así, sino que la indebida ejecución de la resolución se hubiera desestimado en reposición (art. 222 a 225 LGT) y por un TEAR con una resolución que se consideró (art. 242.1 LGT) gravemente dañosa y errónea, parece que, además de las consecuencias para el órgano competente en la aplicación de los tributos que, contra la ley, liquidó en “ejecución de la resolución”, también debería haber consecuencias, en su caso, para el TEAR que no hubiera aplicado la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe unificar criterio sobre conductas dolosas o culposas porque se debe apreciar en cada caso (TEAC 13-9-02)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RC Inmobiliario. Reducciones. Arrendamiento de vivienda. La reducción por arrendamiento de vivienda, art. 23.2 LIRPF, no se aplica al arrendamiento de temporada, art. 2.3 LAU, sino sólo a los que la LAU, art. 2, considera vivienda (TEAC 8-3-18)

No es peculiar del Derecho tributario y de la aplicación de los tributos la utilización de términos y conceptos con un contenido específico a efectos fiscales. Se puede recordar tiempos de estudio en los que se distinguía con precisión entre reducción (art. 54 LGT), desgravación (IGRPF anterior a 1978) y deducción (art. 56.5 LGT) y también el debate de “equidad fiscal” producido hace cuarenta años sobre: la desgravación (minorar la cuota íntegra en el resultado de aplicar a un importe legalmente establecido -por esposa, por hijos- el tipo medio de gravamen: mayor desgravación para mayor renta), la reducción (minora la base imponible y determina una menos base liquidable y un menor tipo marginal: favorece a las rentas mayores) y la deducción (minora la cuota íntegra, afecta al tipo efectivo que resulta de comparar: BI/CL, favorece a las rentas mayores). Discusión que afectó sobre todo a los mínimos personal y familiares en el IRPF introducidos en 1998 (cuando la “renta sujeta” era la “renta disponible”), aunque no a las reducciones de la BI (alguna por causa familiar) en el mismo. Hoy, con la Ley 35/2006 del IRPF, se ha eliminado la cuestión con la “exención con progresividad” (art. 63.1.2º y art. 74.1.2º LIRPF) de los mínimos (arts. 56 a 61 LIRPF)

Las sucesivas reformas de la reforma del sistema tributario, carentes de la precisión conceptual anterior, introdujeron “reducciones” en los componentes de la renta sujeta. Y así, como se trata en la resolución aquí reseñada, en el artículo 23.2 LIRPF (modificado por Ley 26/2014) se establece que: “En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60%. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”.

Siendo clara la resolución (donde la ley dice “inmueble destinado a vivienda” no se comprende “inmueble destinado a local comercial”) y estando legalmente regulado (LAU) el concepto de vivienda a efectos de arrendamiento, sólo queda por considerar el texto del precepto tributario. Por una parte, el artículo 23.1 LIRPF regula el rendimiento neto por diferencia entre el importe que, por todos los conceptos, deba satisfacer el arrendatario (antes decía “satisfechos”), por una parte, y, por otra, los gastos necesarios (a diferencia de en el IS, aquí la necesidad es un requisito de deducibilidad) para la obtención de los rendimientos y las amortizaciones. La reducción del art. 23.2 se aplica sólo si el resultado es “positivo”. Y, por otra parte, sólo se aplica la reducción si y respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente, lo que quiere decir que no es así cuando se trata de rendimientos conocidos por investigación de lo no declarado.

Y la conclusión de estas consideraciones parece conducir a un aspecto mejorable de esta tributación tanto si se atiende a la realidad (los gastos se tendrán que pagar con de la renta que está formada, al menos, por el rendimiento), como por Justicia (la renta es la que es, se declare o se liquide por investigación). Si la reducción en un rendimiento es un defecto técnico (las reducciones se aplican en la BI), es contrario al principio de capacidad económica y a un sistema tributario justo (ambos, en art. 31 CE), lo dispuesto para que sea posible la reducción y su cálculo cuando se puede aplicar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la reducción en el arrendamiento de inmueble destinado a vivienda y concertado con persona jurídica aunque se especificase ese destino en el contrato y fuera una persona física la que ocupara la vivienda (TSJ Madrid 14-7-10)

I. SOCIEDADES

7) Amortización. La maquinaria cedida por mayorista de hostelería a minorista, detallista, aunque la mayorista no realiza actividad de hostelería, pero lo cedido se usa en esa actividad y procede aplicar el porcentaje 15% y no el 20% (TEAC 8-3-18)

Como en otras ocasiones, también al considerar la resolución aquí reseñada es conveniente imaginar un debate entre quien mantiene que sólo admite la amortización de los elementos afectos a una actividad desarrollada por el que amortiza y quien opone que la amortización se justifica en una depreciación, en un deterioro, del bien y que debería poder amortizar quien en su momento tendría que reponer. No faltaría en el debate el tercero que introduce la cuestión de si la cesión temporal es un arrendamiento y, tanto si se califica así, como si no, si se trata de una actividad empresarial cuando la cesión es entre empresarios y lo cedido es de uso empresarial. Y todo esto sin necesidad de entrar en que todo arrendamiento es actividad empresarial a efectos del IVA y que no es obstáculo para entenderlo así el concepto de actividad empresarial del artículo 27 LIRPF, de modo que, en actuaciones con ordenación por cuenta propia, la clave diferenciadora sería la habitualidad, frente a lo ocasional.

Aunque se trata de un aspecto que afecta esencialmente a la base imponible (art. 8.a) LGT) y, por tanto, a la tributación atendiendo a la capacidad económica (art. 31 CE) así manifestada, la regulación de las amortizaciones se hace con normas reglamentarias (arts. 3 a 7 RIS). El régimen especial de entidades de reducida dimensión tiene una regulación específica sobre amortizaciones (arts. 102 y 103 LIS)

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la Ley 33(1987 también los arrendadores podían amortizar los bienes cedidos en leasing (AN 14-10-04)

IVA

8) No sujeción. Transmisión de empresa. En aplicación del art. 7.1º LIVA, si una entidad en concurso transmite en lotes su activo, hay no sujeción si constituyen una unidad con capacidad de entrar en funcionamiento en el momento de la transmisión y no en el futuro; en este caso era preciso reparar, tramitar licencias, conseguir clientes y contratar trabajadores (TEAC 21-3-18)

La resolución reseñada se puede comentar aquí junto a esta otra de la misma fecha: Para la no sujeción, art. 7.8º LIVA, de operaciones de sociedad mercantil de capital íntegramente público, según art. 13 D. 2006/112/CE, debe, TJUE s. 22.02.18, ser considerada como “otros organismos” y actuar con las prerrogativas de un poder público (TEAC 21-3-18)

Una de las peculiaridades de la regulación del IVA en la Ley 37/1992 es su doble concepto de no sujeción (art. 20.2 LGT) en el hecho imponible “entrega de bienes y prestación de servicios”: por una parte, regula una no sujeción en la delimitación de “conceptos”, de ámbitos entre el IVA (art. 4.4 LIVA) y el ITP (art. 7.5 TR LITP), incluyendo una peculiar doble sujeción (entregas y arrendamiento de inmuebles y derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, con exención no renunciada en el IVA); y, por otra parte, una no sujeción de determinadas “operaciones” (art. 7 LIVA). Las resoluciones aquí reseñadas se refieren a dos supuestos de no sujeción regulados en este precepto: se trata de operaciones “de actividad empresarial” (sujeción al concepto), pero legalmente excluidas de tributación en la regulación del hecho imponible.

- En la primera resolución se considera que hay sujeción al IVA porque hay operación en actividad empresarial (delimitación de conceptos: art. 4 y 5 LIVA) y porque no hay una continuidad de actividad que permitiera considerar que no era una continuidad de actividad (art. 7,1º LIVA: transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso incorporales, que formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios).

Se trata de una regulación evolucionada (la última modificación por ahora en la Ley 28/2014) desde aquella primera redacción de la Ley 30/1985, que, luego, se vio afectada por la novedosa normativa, armonizada en la UE, sobre la tributación en los casos de reestructuración de empresas, y que ya con la Ley 37/1992, ha sido matizada, para evitar problemas de interpretación o aplicación (en el art. 7.1º LIVA se añade la relación de transmisiones excluidas de la no sujeción y el criterio respecto de la afectación en el adquirente) y completada (consideración como mera cesión la transmisión de elementos sin estructura organizativa; tributación en caso de desafectación posterior; subrogación del adquirente con no sujeción). Y, aun así, en la práctica, a veces, surgen dudas.

- La segunda resolución reseñada se refiere al artículo 7.8º LIVA que regula la no sujeción de operaciones que, aunque con igual contenido que las operaciones empresariales, en principio, se producen fuera del tráfico empresarial. Modificado también por la Ley 28/2014, este apartado es un modelo de complejidad y deficiencia. Con la pretensión de aclarar y evitar dudas, se ha completado la redacción original (están no sujetas… se excluyen de la no sujeción) de modo que cada nueva precisión, abre ahora nuevos aspectos a considera y nuevas dudas que resolver. Se ha añadido una relación de lo que “a estos efectos” (solamente) se considerarán Administraciones Públicas y, también, las “entidades públicas empresariales” (¿empresas?) “estatales” y “organismos” (no entidades empresariales) asimilados (¿a empresas?) dependientes de entidades Locales y Comunidades Autónomas, que no tendrán esa consideración. Pero aún había que acotar más la no sujeción y, con esa finalidad, se establece que: no están sujetos servicios prestados en virtud de encomienda de gestión; y tampoco están sujetos los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público a favor de las Administraciones de las que dependan cuando tengan la titularidad íntegra de aquellos. Y el apartado 8º concluye con la relación de actividades cuyas operaciones sí están sujetas al IVA “en todo caso”.

Y, a pesar de tanto detalle, siguen en el primer párrafo los aspectos cuestionables desde el origen: las entregas y servicios no sujetos son: los que se presten “directamente” por las Administraciones Públicas (la práctica ha probado la frecuencia de prestaciones “indirectas” con pretensiones diversas); y sin contraprestación o mediante “contraprestación de naturaleza tributaria”. En ámbitos académicos era tradicional, hace muchos años, la distinción entre Ciencia de la Hacienda (institucionalistas) y Economía del Sector Público (economistas). Aquéllos no podían admitir que un tributo (impuesto, exacción fiscal, contribución especial, tasa: vid. art. 2 LGT) fuera una contraprestación (por definición, el tributo es un ingreso unilateral sin contrapartida; éstos admitían esa posibilidad en las tasas, en los impuestos de recaudación afectada, en las exacciones fiscales regidas por el principio del beneficio (y no de la capacidad económica).

Las dos resoluciones que se comentan aportan precisiones y claridad con un oportuno fundamento comunitario, la segunda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)

9) Base. Subvenciones. Empresa pública. En aplicación del art. 78 Dos 3º LIVA, en las subvenciones a empresas públicas se incluye en la BI todo lo que reciban; en este caso, la empresa a cambio de la subvención para cubrir gastos, aunque sea anual y a tanto alzado, debe prestar servicios a telespectadores (TEAC 21-3-18)

Del IVA se puede decir que es un tributo siempre viejo y siempre nuevo, como las vides. La pequeña historia de las subvenciones en la base imponible del IVA se localiza con precisión en unos años de ilusión de autonomía tributaria al margen de la normativa armonizada y de la acción controladora de la UE. Fue el tiempo de distinción de subvenciones corrientes y de capital para inversiones, de vinculación al precio (v. ahora art. 78.Dos.3º LIVA). La Ley 14/2000 acabó con lo que podía ser científicamente y técnicamente mejor, pero que carecía del visado de armonización.

La resolución que se comenta presenta y decide en uno de los muchos aspectos discutidos (ejercicio de la función pública a través de una empresa, recaudación de tasa como contraprestación, derecho a deducir el IVA soportado…) respecto de las subvenciones a empresas públicas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)

10) R.E. Simplificado. Renuncia. Es posible, art. 33.2 RIVA, la renuncia tácita al régimen simplificado, pero no la revocación tácita de la renuncia (TEAC 21-3-18)

Con sabor añejo y el recuerdo del Derecho Romano: “Remittentibus actiones suas non est regressus” (hecha una renuncia válida, no cabe revocarla), también se saborea la jurisprudencia moderna que permitió la renuncia de especialidades (régimen general y estimación objetiva) por la vía de las presunciones (TS ss. 6.07.07, 7.11.07…) y se siente la acidez de la actualidad en la que se aplica con tanto rigor el art. 219 LGT (opciones tributarias) que alcanza, más allá de las opciones, al ejercicio de derechos.

Desde luego la revocación tácita posterior de la previa renuncia tácita se puede considerar, sencillamente, como el incumplimiento de la ley por la vía de hecho. Pero la revocación tácita de la renuncia expresa tiene como obstáculo jurídico serio la doctrina de los actos propios. Y así se coincidiría con la resolución aquí reseñada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ineficacia de la renuncia extemporánea aunque hubiera cambiado el epígrafe del IAE (TSJ Andalucía 5-2-01)

Julio Banacloche Pérez

(19.04.18)