PAPELES DE J.B. (nº
649)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1)
Seguridad jurídica. La
seguridad no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC
s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la
norma, la certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica
legislativa” (AN 30-7-20)
En
la misma fecha que la sentencia antes reseñada se ha producido ésta que trata
de otro principio constitucional: La antijuridicidad no es ilegalidad,
sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber:
la liquidación y la sanción anuladas por el TEAC por ser contrarios a Derecho
no eran acuerdos antijurídicos y no determinan responsabilidad patrimonial (AN
30-7-20)
a)
Mantener que la “seguridad jurídica” no es un principio subjetivo, sino
objetivo, puede llevar al error de confundir la realidad de los hechos y su
apreciación y a olvidar que tanto el que se ve afectado como el que debe
considerarlo son personas con criterios subjetivos. Aunque se trata de una
sentencia jurisdiccional no se debe dejar de tener en cuenta que sólo aplica la
doctrina del TC que cita. Y, tratándose del TC, y de su forma de apreciar las
cuestiones de naturaleza jurídica, posiblemente, se ha producido un déficit de
juridicidad.
Considerar la “claridad de las normas” como un criterio objetivo es no tener en cuenta la abundantísima jurisprudencia sobre esa apreciación: En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08); Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.); La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00); La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12); El grado de dificultad que presentaban las normas de diferenciación entre rendimientos e incrementos según la afectación o no del bien elimina la sanción (TSJ Galicia 31-10-06)
Sobre la “certeza” hay también doctrina de años: No procede sanción por la regularización de gastos consistentes en cestas de Navidad, lotería y otros obsequios porque, aunque hiciera tres meses que se había producido la doctrina legal del TS, el asunto era tan complejo que exigió un recurso en interés de la ley (TS 24-9-97). Si se declararon inconstitucionales determinados preceptos de la ley del IRPF, es de suponer que los mismos determinaban incertidumbre, por lo que no procede sanción (TS 1-4-00). No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)
Y la “previsión razonable” es
apreciación subjetiva que, desde luego, permite la disparidad de criterios en
cada caso: Sobre la
motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo
discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad
económica (AN 12-11-18). Los actos dictados contra el
criterio del TS sobre la interpretación de una norma no suponen una infracción
manifiesta de ley porque no lo es la jurisprudencia, salvo en doctrina dictada
en recurso extraordinario de apelación en interés de ley (AN 14-7-97); Nunca
una discrepancia jurídica puede desembocar en una sanción, lo que exige el
máximo rigor en el grado de intencionalidad del infractor en el consentimiento
y voluntad de transgredir la norma (TSJ Madrid 25-4-01); No procede sanción por
diferencia interpretativa cuando se declara a la Administración todos los datos
para liquidar (TSJ Murcia 8-10-97); No procede sanción en la discrepancia
razonable como ocurre en el inexacto pago fraccionado en el I. Sociedades. La
discrepancia sancionable ha de ser ilógica o irrazonable (TSJ Murcia 25-2-98);
No hay culpa en modo alguno probada en el expediente del que resulta que,
liquidada la venta de una parcela por IVA, resultó que estaba sujeta al ITP -en
cuestión de frecuentes errores- lo que se aceptó por el comprador al que se
pretendió sancionar (TSJ Valencia 10-6-10).
Lo mismo se puede decir de la subjetividad
trascendente cuando se trata de apreciar la “correcta” técnica legislativa.
b) Sobre la antijuridicidad mantener que la antijuridicidad no es ilegalidad,
sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber, es
un exceso de positivismo, porque lo que se declara antijurídico porque no tiene
justificación legal no es extralegal ni alegar, sino ilegal. “Antijurídico”
(anti ius) es “lo contrario a Derecho” y el deber que se impone careciendo de
justificación ilegal es, indiscutiblemente, contrario a Derecho, porque si, en
ese contenido, existe un “tertius genus” es inevitablemente “lo arbitrario”,
igualmente proscrito por la Constitución (art. 9 CE).
El
Derecho es antes que la Ley. Todo lo ilegal es antijurídico; sólo hay
antijuridicidad sin ilegalidad cuando un acto u omisión jurídicamente
reprochables no hayan infringido una ley. El “summum ius, summa iniuria” es un
ejemplo de antijuridicidad sin ilegalidad, y participa de esa irregularidad la
“desviación de poder” (art. 48 Ley 39/2015, LPAC). En materia tributaria, la
exigencia de un impuesto y la imposición indebida de una sanción “sin
justificación legal” es violar los principios de legalidad y la reserva de ley
(art. 9 CE; art. 7 LGT), además de las normas particulares del impuesto. Y
mantener que esa ilegalidad no es antijurídica, no es contraria a Derecho, es
tan peligroso como dudar de la existencia de un Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 25.01.02, "En un sistema de gestión
basado en autoliquidaciones, existirá siempre una zona de indeterminación y de
natural y lógica controversia, bien entendido que la causa se halla algunas
veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las leyes
tributarias y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas
reglamentarias cuando no en su irregularidad" (TSJ Valencia 17-6-11)
2)
Actos propios. Sanción,
aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la
AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no
permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento;
tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito,
porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público
la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20,
dos)
La
sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre igual
materia: Improcedente reinversión. Según el TEAC porque no se admite en
operaciones entre vinculadas y según la Inspección porque era una simulación de
un reparto de beneficios; sobre simulación TS ss. 6.10.10, 29.06.11 y 26.09.12;
no se atentó contra el principio de los actos propios porque el TEAC no hubiera
apreciado simulación en reclamaciones de los socios, porque, TS ss. 3.05.11 y
18.07.11, ese principio no permite extender criterios contrarios al
ordenamiento (AN 8-7-20, dos)
Este
abanico de pareceres sobre una operación de venta de participaciones
societarias que se aprovechó para aplicar una exención por reinversión de las
ganancias obtenidas en sociedades pertenecientes a miembros de un grupo
familiar, al hilo de las sentencias y de las resoluciones que se refieren a los
hechos y a su regularización tributaria, permiten comentar aspectos concretos.
Sobre
la posibilidad de considerar simulación en una operación de venta con ganancia
porque así se consiguió un reparto de beneficios, parece obligado, a la vista
de la gran diferencia fáctica y jurídica entre las dos referencias, entender
que se trata de un error. La simulación es una irregularidad en la causa de los
contratos (art. 1261 y 1274 Cc) y su declaración, arts. 1275 y 1276 Cc)
determina: o la nulidad del contrato (sin causa o con causa ilícita) o la
validez del contrato disimulado atendiendo a la causa verdadera que se pudiera
probar (causa falsa). Mantener que no existió venta, sino reparto de
beneficios, no es declarar una simulación, sino una falsedad en los hechos
(regulación mercantil y contable del reparto de beneficios) si así se prueba
(art. 105 LGT). Es confundir apariencia con simulación, lo que no lo permite ni
siquiera el artículo 16 LGT que regula la “esquizofrenia fiscal” de la
simulación “exclusivamente a efectos tributarios”, porque si no hay simulación,
según el Código civil, no se da el “prius”.
Que
los TEA no consideraran la existencia de simulación y resolvieran como si no
existiera es, sin duda un “acto propio” de la Administración (art. 5 LGT),
aunque no falten los que consideran que la AEAT, cuando aplica los tributos, no
es la misma “Administración tributaria” que el Ministerio de Hacienda, el TEAC
ni los TEAR. Criterio que alcanza un alto grado de paroxismo para mantener que
los directores de la AEAT pueden interponer recurso ordinario de alzada (art.
241 LGT), porque no fueron “parte” ante el TEAR cuando resolvía sobre actos de
los empleados de la Agencia (lo que, además de que en el procedimiento administrativo
de reclamación no hay “partes” encontradas, sino revisión de los “propios
actos” por la misma Administración, supondría una regulación exótica (aplica el
tributo la AEAT, resuelve el Ministerio, recurre la AEAT) inexistente en las
regulaciones procesales.
Fue
un acto propio de la Administración retirar la acusación penal porque no
existía dolo y ese motivo es el que permite considerar que no impide el
posterior procedimiento administrativo sobre el mismo asunto en el que se
apreció negligencia. Fue acto propio del TEAR que consideró que no procedía
exención en la reinversión entre vinculadas, sin apreciar que existiera
simulación; y fueron actos propios los del TEAC en las resoluciones sobre las
ganancias de los socios sin apreciar que existiera simulación. Tampoco se
declararon lesivas (art. 218 LGT) las resoluciones de los TEA, lo que también
es un acto propio por omisión. Ciertamente, la doctrina de los actos propios no
permite crear, mantener ni extender criterios contrarios a Derecho; pero tampoco
permite amparar actuaciones contrarias a la seguridad jurídica (art. 9 CE)
porque la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art.
3 Ley 40/2015, LRJSP) y debe responder de las irregularidades en su
funcionamiento (art. 106 CE).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Fijado el valor de adquisición de la cartera en
una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la
Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19)
NORMAS
3)
Simulación. Inexistente. La
LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el
Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque
sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un
enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección
es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración
conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra en sentido contrario: Hubo
simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de
dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño
malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de
LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la
interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley
25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con
sanción sólo en ésta (AN 15-7-20).
Por
mucho que se insista es poco: 1) la simulación es una irregularidad en la causa
de los contratos; 2) la causa es un elemento esencial de los contratos (art.
1261 Cc); 3) la causa está definida y concretada para cada clase de contratos:
onerosos, remuneratorios o de beneficencia (art. 1274 Cc) y también están
regulados los efectos de los contratos sin causa o con causa ilícita o con
causa falsa (arts. 1275 y 1276 Cc); 4) la causa, elemento objetivo, cuya
irregularidad es la “simulación”, no es la intención ni el motivo ni la
finalidad, que son subjetivos y que, en la irregularidad, se manifiestan en los
“negocios indirectos”; 5) no está en la ley la distinción entre simulación
absoluta y simulación relativa y, en consecuencia, pervierte la esencia de la
simulación invocar una simulación relativa para regularizar deficiencias en el
objeto (importes, valores…) o en las formas de manifestarse el consentimiento
en diversas operaciones o en su calificación o en su apariencia. La simulación
tributaria (art. 16 LGT/2003) porque, a falta de otro concepto legal diferente
es la regulada en el Código civil, se refiere a un contrato, como el fraude de
ley tributario (art. 24 LGT/1963) se refería sólo a un hecho imponible; un
conjunto de operaciones ni es simulación ni era fraude de ley
Porque
“siempre ha sido así” hasta “los tiempos actuales” cabe puntualizar esta
evolución: “la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con
otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló
junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho
imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto,
art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta”. La
simulación no es un engaño en los datos, sino en la esencia del contrato (la
causa). Desde luego, la simulación no tiene nada que ver con el fraude de ley
que regulaba el artículo 24 LGT/1963 (aplicar una ley indebida en vez de la
procedente para evitar una tributación de un hecho imponible (se corrige
aplicando la norma defraudad); tampoco tiene nada que ver la simulación con la
interpretación económica de la ley que regula el hecho imponible que introdujo
la Ley 10/1985 con escándalo de toda la doctrina jurídica que determinó el
vaciado del artículo 25 LGT/1963, introduciendo la “simulación tributaria”
(ahora art. 16 LGT/2003).
Y
mucho menos tiene que ver la simulación con el conflicto en la aplicación de la
norma tributaria (art. 15 LGT) que no corrige contratos, sino hechos, actos o
contratos lícitos, válidos y eficaces, ni la causa de un contrato, sino su
calificación o su contenido, de modo que se hace tributar otro hecho, acto o
negocio por el único motivo de que así se tributa más. Se trata de “la otra
parte de la alfombra” de la actualmente denostada “economía de opción” (derecho
del contribuyente a optar por la alternativa lícita de menor tributación entre
las que ofrecen las leyes), de modo que, sin que exista ningún conflicto en la
aplicación de la norma, si la Administración aprecia que un hecho, acto o
negocio es artificioso, impropio o inusual, hace tributar por otro que
determina mayor gravamen considerándolo que es el propio o usual. Y contra lo
que se dice en la sentencia reseñada, hay sanción en la simulación y en el
conflicto
-
Recordatorio de jurisprudencia. El fraude de ley aplica una ley indebida, la
simulación procura impedir que se grave el hecho imponible del negocio
disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado (simulación relativa), un
acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio
como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que
participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19)
RESPONSABLES
4)
En recaudación.
La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no es una responsabilidad objetiva,
sino que exige que exista intención aunque sea por negligencia; responsable el
banco que permitió que el ingreso del IVA repercutido por el cliente se
empleara en saldar crédito de la entidad contra él, sabiendo que aquél era
insolvente y que no ingresaría las cuotas (AN 1-7-20)
Aunque
parece que tratan de asuntos diferentes, la sentencia reseñada se puede
comentar con esta otra de fecha próxima, porque en ambas se manifiesta una
interpretación laxa de la norma: Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se
cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento
del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier
gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo
defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta
materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y
que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)
a)
Respecto de la consideración en la regulación de la responsabilidad por impedir
o dificultar la acción recaudadora de la Administración, además de por otros
aspectos (que no existe ocultación en las operaciones públicas, que no se
impide la recaudación…), el debate se viene produciendo por dos motivos: porque
no es exige un resultado, sino que es suficiente actuaciones tendentes y porque
no exige culpabilidad, sino que se produce objetivamente. En contra, se
recuerda que lo que dice la ley (art. 42.2 a) LGT) es que serán responsables
las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o
transmisión de bienes o derechos con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración.
-
Así: Responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT, al darse los requisitos, TS s.
15.06.16: a) una deuda liquidada o autoliquidada en el momento de la
declaración de la responsabilidad, y b) ser causante o colaborador en la
ocultación de bienes y derechos para impedir la actuación de la Administración;
en este caso se trasmitieron inmuebles de una sociedad implicada en el fraude
del IVA a otra ajena a esa trama (AN 17-9-19)
La
sentencia que se comenta abre otro camino a la litigiosidad y se refiere a una
intención culpable en cuanto señala la negligencia que es lo que se produce
cuando se deja de hacer lo que se debería haber hecho. Otra cosa es que sea
exigible al banco otra conducta (diligente) en vez de proteger lo primero sus
intereses.
b)
En cuanto a la eficacia de las notificaciones, aunque se reitera una antigua y
reiterada doctrina que, ante todo y en todo caso, exige que lo notificado
llegue a conocimiento del interesado (pese a los vicios de cualquier gravedad
en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse), lo
que llama más la atención es la crudeza de la exposición (lo relevante no es
que se cumplan las previsiones legales), que parece toda una invitación a
acabar con principios del Estado de derecho, incluso con una peculiar
justificación (el principio antiformalista y la exigencia de buena fe).
Parece
que sería deseable mantener que lo que debe cumplirse son las previsiones
legales (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que proclaman que la
Administración está plenamente sometida a la Ley y al Derecho; esperar que así
la diligencia y la buena fe de la Administración, procurará que lo notificado
llegue a conocimiento del interesado,
-
Recordatorio de jurisprudencia. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento
del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se
identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era
lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco
era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que
sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19)
INSPECCIÓN
5)
Datos de terceros. Diligencia argucia inexistente. No fue diligencia argucia la que
exigía aportar documentación y el retraso en la aportación impidió continuar
las actuaciones. El art. 134.4 LGT que permite que los efectos de una
valoración se extiendan a otros no impide que se aplique también en otros
procedimientos; no comunicarlo es una posibilidad en el precepto y sólo es
obligado si así lo ordena una ley y en este caso no es así; además, la
inspección incorporó al expediente la liquidación a la sociedad en actuaciones
que se hicieron con los socios y éste impugnó la valoración con estimación (AN
1-7-20, dos, 8-7-20)
Se
debe advertir que la sentencia aquí reseñada se refiere a un precepto que
regula la práctica de la comprobación de valores como un procedimiento de
Gestión (art. 134 LGT). En él se encuentra la previsión que se convierte en
centro de la dialéctica producida en el asunto de que se trata: “En los
supuestos en que la ley establece que el valor comprobado debe producir efectos
respecto de otros obligados tributarios la Administración actuante quedará
vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada
tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesado el
valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial
contradictoria. Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se
aplique a otros obligados, éstos podrán promover su impugnación o la tasación
pericial contradictoria”. De esta previsión se deduce: a) que sólo se aplica si
así lo dispone una ley; b) que la notificación a los interesados no es obligada
si no lo establece así la ley; c) que notificada o no la comprobación de
valores a los interesados, la Administración queda vinculada, si así lo dispone
la ley, e infringe la ley, si se separa de tal valoración.
En
el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, La Administración aplica el
precepto en un procedimiento de Inspección; señala que el precepto no impide
que se aplique el valor comprobado en otros procedimientos; y que, en este
caso, la ley no prevé la comunicación a otros interesados. Al menos debería
haber advertido la Administración que aplicaba la integración analógica que
permite completar un precepto en lo que no dice. En este caso, esa explicación
parece superflua porque la Administración ha superado toda previsión legal: ha
comunicado a unos administrados (socios) las actuaciones y documentos de un
procedimiento seguido con una entidad (sociedad). Tan superflua que debería
haberse evitado porque se puede considerar que con esa comunicación de
documentación y contenido se ha podido lesionar el obligado secreto de los
datos tributarios de un administrado.
Tampoco
parece oportuna la justificación referida a que esa documentación de la
sociedad ya la conocía el socio inspeccionado (no se sabe si también los demás)
porque había impugnado en su día la valoración. Pero ese atajo no se encuentra
en la regulación del sigilo y del secreto (v. art. 95 LGT) que se debe guardar
respectos de los datos que la Administración conoce en el desarrollo de la
aplicación de los tributos.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La cartera de valores se valoró previamente a
efectos de la provisión por depreciación y no cabe nueva valoración aduciendo
que antes no se consideró necesario comprobar el valor fiscal de adquisición,
porque era relevante y se dio por bueno sin comprobarlo (AN 22-4-19)
SANCIONES
6)
Tipificación.
Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica
las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de
facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que
emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20)
La
sentencia reseñada se puede considerar con esta otra de fecha próxima y que
permite repasar conceptos esenciales en las infracciones y sanciones: Sobre la
prueba de la culpa: TS s. 28.01.13; hubo motivación porque “fue voluntario y le
era exigible otra conducta a la vista de las circunstancias”; no se puede
exigir más motivación que la que se usa en las sentencias penales (AN 22-7-20)
“No
hay delito sin ley”, era el brocardo clásico y, desde siempre, se ha exigido el
más exquisito rigor en la tipificación de las infracciones en la ley. La
primera de las sentencias reseñadas aquí, aparada en la doctrina del TC, abre
un peculiar portillo con una especie de analogía expansiva: “entra en el campo
semántico del precepto que tipifica las infracciones por incumplir obligaciones
de facturación” y que permitiría que pudiera incluir como “obligación de
facturar” la factura emitida cuando “no hay obligación de facturar”.
“No
hay delito sin culpa”. Y frente a la mala práctica de expresiones genéricas (la
conducta fue voluntaria porque podría haber sido otra; se aprecia dolo, culpa o
al menos negligencia; hubo culpa porque hubo liquidación por diferencias; hubo
culpa porque se firmó un acta en conformidad; no se aprecian circunstancias
exoneradoras de responsabilidad; que el sancionado no ha probado que su
interpretación era razonable…), la doctrina contenciosa reitera que no cabe
confundir diferencia tributaria con conducta culposa – contra la
responsabilidad objetiva-, que debe ser precisa la prueba de la culpa – de la
intención y de la voluntad-, que no cabe sancionar por exclusión -sino
analizando cada causa. En la sentencia que se comenta se dice: “fue voluntario
y le era exigible otra conducta a la vista de las circunstancias”.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción motivada de un escueto
párrafo sin más referencia al elemento subjetivo que decir que concurre al
menos negligencia, añadiendo no hay causa de exoneración (AN 20-9-19)
RECLAMACIONES
7)
Representación. Inexistente. El
TEAC no admitió el recurso porque no era representante de la sociedad, arts. 46
y 241 LGT) y había caducado el nombramiento de administrador, ars. 164, 221 y
222 RDLeg 1/2010 TR LSC, aunque la jurisprudencia admite el administrador de
hecho, pero sólo para actos básicos, TS
sala 1ª ss9.12.10 y 23.03.12; el principio “pro actione” no significa
necesariamente que haya que seleccionar la solución más favorable a la admisión
de la demanda, TS s 22.10.14, ni puede conducir a que se prescinda de los
requisitos; no se lesionó el principio de confianza legítima porque se dio
plazo para subsanar (AN 8-7-20)
Entre
otros parece conveniente señalar dos aspectos que hacen oportuno comentar esta
sentencia. Por una parte, porque es estricta, frente a la frecuente exigencia
de responsabilidad tributaria a los administradores aunque hubiera caducado su
nombramiento. Por otra parte, porque se desarma el principio “pro actione”, sin
considerar lo que acaba de decirse aquí. Y, además, parece que confunde
confianza legítima con el cumplimiento de las normas de procedimiento que
permiten subsanar.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, según TS s.
4.10.16, procede la declaración de responsabilidad de quien era administrador
de hecho al tiempo del cese de la actividad, sin que fuera una paralización
transitoria, y no procuró la disolución de la sociedad (AN 8-3-19)
8)
Alzada. Legitimación. AEAT. En
el recurso de alzada de los directores de la AEAT se puede interponer sin
alegaciones y hacer éstas cuando se recibe el expediente, TS ss. 11.06.12 y
21.10.13, porque antes el director no estaba personado explícitamente; se trata
de una “legitimación especial y excepcional” porque antes no se conocían las
actuaciones (AN 1-7-20)
El
indudable interés de esta sentencia es todo lo que se deriva en Derecho de lo
que mantiene: 1) que el director de la AEAT del que depende el órgano que dictó
el acto objeto de reclamación ni se enteró de iba a ser reclamado ni se
interesó en el procedimiento ante el TEA; 2) pero que, como la resolución fue
contraria a la AEAT, el TEA tuvo que enviar “al no personado” todo lo actuado
para que pudiera recurrir precisamente contra el tribunal, a eso se llama “personación
explícita”, lo que debería querer decir que antes, ante el TEAR, estaba
“implícitamente” personada la AEAT; 3) que se admite una legitimación especial
y excepcional aunque no se sabe en qué ley se establece así, aunque parece sospechoso
que los TEAR solo remitieran a la AEAT las resoluciones que les fueran
desfavorables para que pudieran recurrirlas, aunque la AEAT “no hubiera estado
personada”, ni se hubiera considerado “interesada”.
La
realidad es que la reclamación económico administrativa es un procedimiento de
revisión (art. 213 LGT) en el que la Administración (art. 5 LGT) revisa sus
propios actos, a instancia de los administrados, sin que existan “partes” como
en un proceso ni tampoco un “juzgador independiente” y, porque es así, es por
lo que no hay partes personadas ante el tribunal ni dialéctica procesal. Y,
además, así fue antes de 1999.
-
Recordatorio de jurisprudencia. A diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y
RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta
que no interponen el recurso de alzada y tienen plazo para hacer alegaciones
(AN 6-5-19)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
9)
RT. Socio artista. La
sociedad no tenía los medios necesarios para la actividad, toda la actividad la
desarrollaba él, no se trata de simulación, sino de atribuir la renta; se
califica como rendimiento del trabajo, y no de actividad, porque así declaraba
sus ingresos y se aplica la valoración de vinculadas. Dada la connivencia entre
sociedad y socio, no se resta la retención no soportada (AN 15-7-20, dos)
Tres
aspectos a considerar. El primero: efectivamente no hay simulación en el
contrato de sociedad (art. 1261 y 1274 Cc) porque los socios quisieron
constituirla para que naciera una persona jurídica (affectio societatis) y así
se manifestara en operaciones con terceros que, además, así lo han asumido. El
error jurídico de la regularización es que: o se hacía probando que las
relaciones con terceros las tenía el socio artista (lo que exigía modificar la
tributación de todos los clientes y proveedores) o se aplicaba el “invento” del
conflicto (art. 15 LGT) que permite prescindir de la realidad de contratos
lícitos, válidos y eficaces y hacer tributar por lo que más interese a efectos
tributarios.
En
segundo lugar, regularizar asumiendo que todas las operaciones de la sociedad
las realiza el socio, artista de profesión, y calificar el rendimiento (una
verdadera actividad con clientes y proveedores) como rendimiento del trabajo
(para evitar la deducción porcentual de gastos) “porque así lo declaraba el
socio como empleado de la sociedad” no sólo es contrario a la ley del impuesto
(v. arts. 17.3 y 27.1 LIRPF), sino también incoherente porque (en esta
extralegal transparencia fiscal, “se imputan” rendimientos de actividad). Y, en
tercer lugar, es ajeno a Derecho no permitir que el socio se reste las
retenciones no soportadas (art. 99.5 LIRPF) y que ingresó la sociedad y no
habrán ingresado los clientes. El principio de regularización íntegra obliga a
promover devoluciones a los terceros que ingresaron por operaciones con un
inexistente (y, lo mismo, para evitar deducciones de gastos en la tributación
de otros). Inseguridad jurídica, perjuicios irreparables y responsabilidad.
“Dura lex, sed lex”
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)
10)
Ganancias. Valoración.
La ganancia se calcula al tiempo de la alteración, arts. 14.1.c), 33 y 37
LIRPF; en este caso al transmitir las participaciones; el recurrente confunde
devengo con exigibilidad: que, en la valoración, no se pudiera tener en cuenta
la deuda por el IS que resultó de la posterior liquidación a la sociedad,
producirá efectos en el patrimonio del socio y no altera la ganancia antes
determinada (AN 1-7-20, dos). Según AN s. 2.12.19, no hubo motivo económico
válido para la fusión, pero la valoración la corrigió el TEAR y la rebajó la
Inspección en actuaciones con la sociedad, sin aplicarlo en actuaciones con
personas físicas; pero la deuda por el acta a la sociedad no se computa como
menor ganancia (AN 8-7-20)
Da
la sensación que no es el contribuyente el que confunde devengo y exigibilidad
cuyos conceptos se leen en el art. 21 LGT porque no hay devengo ni exigibilidad
en las ganancias de los residentes, sino imputación temporal (art. 14 LIRPF).
Cuando se autoliquida el IRPF se está, desde luego, a lo imputable, pero cuando
se regulariza una situación tributaria, sabiendo que está pendiente de
comprobación un elemento (valor de la participación societaria porque no hay
aún liquidación definitiva de la sociedad), no sólo es obligado hacer una
liquidación provisional, sino también indicar el motivo. Y una buena Administración
está obligada a seguir esa incidencia, porque no hacerlo sería, al menos,
negligencia para disfrutar de un enriquecimiento injusto. Decir que la deuda de
la sociedad ya se computará en el impuesto patrimonial del socio, es inventar
la ley.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La ganancia se produjo cuando se reconoció el
derecho a la indemnización, art. 31 LIRPF, por derribo de edificios; y se
aplica el criterio de devengo porque no se ejercitó la opción, art. 14. 2. d)
LIRPF por el de caja. Prescripción (AN 23-1-19)
Julio Banacloche Pérez
(8.10.20)
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