PAPELES DE J.B. (nº 382)
(sexta época; nº 01/18)

CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (y IV)

Con los bonos austriacos alcanzaron popularidad muchos conceptos tributarios. Se trataba de una inversión financiera en la que la renta obtenida (intereses) estaba exenta en el Estado de emisión (Austria) y no sujeta en el estado del inversor (España) por convenio para evitar la doble imposición. La interpretación no podía llevar a cambiar la calificación y el pacto entre soberanías fiscales impedía divergencias unilaterales. En la ingeniería fiscal se llegó a rizar el rizo: se conseguía un crédito o un préstamo para hacer la inversión y surgían discrepancias sobre el tratamiento tributario de esa partida negativa (intereses). Se intentó aplicar el fraude de ley (art. 24 LGT), pero no se daba el presupuesto (utilizar indebidamente una “norma de cobertura” en vez de la procedente “norma defraudada”). Resolvió el TEAC y se produjo una insólita declaración de lesividad previa al recurso contencioso. División de opiniones. Inútilmente se convino una aclaración del convenio para evitar la doble imposición. Y todo se acabó con una forzada “apreciación conjunta de la operación” (luego utilizada por la jurisprudencia para las donaciones onerosas) y con actuaciones disuasorias.

Un recuerdo trae otro. Fue en 1981, con el ministro García Añoveros, y siendo Inspector de los Servicios un joven amante de la Justicia, cuando se produjo un cambio esencial en la organización y talante de los Tribunales Económico Administrativos. Antes, y desde luego en 1966 cuando aquel Inspector de los Servicios había ingresado en el Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, la impugnación de los actos tributarios se resolvía: si eran cuestiones de hecho, en los Jurados Tributarios que decidían en conciencia (desaparecieron con la Ley 34/1980), o, si eran cuestiones jurídicas, en los Tribunales Económico Administrativos, que resolvían en Derecho. En aquella, época los TEA Provinciales estaban compuestos por el Delegado de Hacienda, el titular del órgano que había dictado el acto impugnado y el Abogado del Estado.

Con la reforma, los TEA “Provinciales” pasaron a ser “Regionales”, se situaron físicamente separados de los demás servicios de la Delegación, se integraron por Vocales con puesto de trabajo estable e independientes del asunto a resolver, seleccionados entre excelentes funcionarios, a poder ser, juristas; y se estableció una retribución acorde con la responsabilidad del cargo. Todo fue vocación y trabajo ilusionado. Por su parte, el TEAC alcanzó tiempos memorables. Como toda institución, con los años vinieron los cambios y altibajos: desde la apreciación funcional (¿qué interés puede tener para la recaudación un órgano que puede estimar la pretensión del contribuyente?) a las condiciones (retributivas), a las consideraciones (¿quién que está en un arma, quiere pasar a un servicio?) y a la organización (los TEA no están en la AEAT, sino en el Ministerio)

Metido en faena, el espíritu aprovechó la inspiración para completar con este ensayo las notas que ayudaron o podrían ayudar en un curso de perfeccionamiento sobre procedimientos tributarios, como el que ha venido siendo habitual en el mes de noviembre de años pasados. Son consideraciones hechas sobre la posibilidad que tiene la Administración para revisar sus actos. Y también sobre la sanción por los incumplimientos de la ley que se imponen a los administrados. Seguridad jurídica.

I. LA REVISIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

Es tan antiguo como el Derecho que nadie puede ir contra sus propios actos. La seguridad jurídica es un principio recogido en la Constitución (art. 9 CE) del que dimanan principios concretos, como son la buena fe y la confianza legítima, que también se regulan en la ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, precisamente en ese ámbito y en esas previsiones legales, se enmarcan las limitaciones a la revisión de los propios actos.

En la aplicación de los tributos la situación puede ser inquietante si se considera la desigualdad de los administrados y de la Administración en cuanto a la posibilidad de rectificar, subsanar, modificar, completar, revisar, volver contra los propios actos. En el administrado tributario, a estos efectos, es suficiente considerar: que los datos y elementos que declara se presume cierto para él y que sólo puede rectificar mediante prueba de error de hecho (art. 108.4 LGT); que, en sus declaraciones tributarias, no le es posible revisar, modificar, las opciones que hubiera hecho, una vez transcurrido el plazo reglamentario para su presentación (art. 119.3 LGT); que puede hacerlo sin especiales requisitos cuando se trata de modificar sus autoliquidaciones para ingresar más o para disminuir el resultado previamente declarado (art. 122 LGT); pero tiene que instar la rectificación iniciando el correspondiente procedimiento (art. 120.3 LGT) cuando quiere modificar la autoliquidación presentada y que considera que perjudica sus intereses legítimos. En cambio, como se expone a continuación, la Administración puede volver sobre sus actos mediante la revisión según se regula a partir del artículo213 LGT.

1. Procedimientos especiales de revisión

Establece el artículo 213 LGT que son revisables los actos y las actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones por los procedimientos especiales de revisión, por recurso de reposición y por reclamaciones económico-administrativas. A continuación, establece que tanto las resoluciones firmes en reclamaciones económico-administrativas como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera resolución económico-administrativa no son revisables en vía administrativa. Pero admite la revisión de aquellas resoluciones firmes y de estos actos ya revisados por nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), por rectificación de errores (art. 220 LGT) y por el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). También se puede declarar lesiva una resolución económico-administrativa (art. 218 LGT).

De esta consideración general de los procedimientos especiales resulta que sólo se salvan de la posibilidad de revisión los supuestos que permiten la revocación (art. 219 LGT) y la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) que, con la declaración de lesividad, son procedimientos especiales “favorables” a los administrados.

A la vista de tan amplia posibilidad de revisión de actos, actuaciones e, incluso, de resoluciones firmes de un TEA, el artículo 213 LGT termina señalando que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones y las resoluciones de reclamaciones económico-administrativas no son revisables si han sido confirmados por sentencia firme. Parece que jurídicamente así debería ser incluso sin ese aviso legal.

1.1 Declaración de nulidad (art. 217). Este procedimiento de revisión de actos firmes en vía administrativa se justifica en la pretensión y en los efectos de su resolución (un acto declarado nulo de pleno derecho se excluye del ámbito jurídico como si no hubiera existido y con efectos desde el origen) a la vista de las causas tasadas que permiten la iniciación del procedimiento (coinciden con las causas de nulidad de los actos administrativos: v. art. 47 Ley 39/2015 LPA).

La declaración de nulidad requiere dictamen favorable del Consejo de Estado (o similar autonómico). El plazo máximo para notificar la resolución expresa es de un año; si se incumple, ese plazo produce la caducidad si el procedimiento se inició de oficio o la desestimación por silencio, si se inició a instancia del interesado. Con la inadmisión, la resolución expresa o el silencio concluye la vía administrativa.

1.2 Declaración de lesividad (art. 218), referido a actos anulables (que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico; v. art. 48 Ley39/2015, LPA) en cuanto sean actos o resoluciones favorables a los interesados, este procedimiento persigue encontrar fundamento para poder impugnarlos en vía contenciosa. No se puede adoptar la declaración de lesividad después de cuatro años desde que se notificó el acto y el procedimiento termina por caducidad si la declaración no se produce en tres meses desde la iniciación del procedimiento.

Conviene llamar la atención sobre el párrafo primero que dice que fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones (cf. art. 213.2, final del primer párrafo LGT), para decir, a continuación, que la Administración podrá declarar lesivos los actos y resoluciones favorables a los administrados “para poder impugnarlos en vía contenciosa”. Preguntar el porqué, podría ser descubrir el remedio a un olvido, a una imprevisión, a una negligencia.

1.3 Revocación (art. 219). Se trata de revisar actos favorables al administrado y, por tanto, todo rigor, toda limitación, toda discrecionalidad, están justificados. Sólo procede cuando la Administración estime que ha infringido manifiestamente la ley, que por circunstancias sobrevenidas el acto resulte improcedente o que en el procedimiento se ha producido indefensión de los interesados. Sorprendentemente, se dice a continuación que la revocación no podrá determinar dispensa o exención no permitida por las normas tributarias ni ser contraria a los principios de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico (es de suponer que esta reserva es aplicable a toda revisión y a toda actuación o actos administrativo). No cabe revocación después de que haya transcurrido el plazo de prescripción (que no lo es lo mismo que “después de que haya prescrito el derecho” a liquidar, a devolver, a sancionar…). La resolución se debe notificar dentro del plazo máximo de seis meses; en otro caso, se produce caducidad. Las resoluciones ponen fin a la vía administrativa.

Todo inútil. La discrecionalidad se acomoda en la arbitrariedad que permite la ley al establecer que el procedimiento se inicia de oficio (reglamentariamente se permitió que el interesado pudiera ponderar). Una liquidación contraria a otras por el mismo asunto, incluso una con el mismo contribuyente, anuladas por un TSJ, con informe del Consejo de Defensa del Contribuyente favorable a la revocación, no se admitió (en casos así sería de aplicación, en sentido contrario, la advertencia de no atentar contra la igualdad).

1.4 Rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220). Se debe notificar la resolución en seis meses y, en su defecto: caducidad, si el procedimiento se inició de oficio; desestimación por silencio, si se inició a instancia del interesado. Las resoluciones serán recurribles en reposición y por reclamación económico-administrativa.

El aspecto más interesante para el debate científico se produjo en el debate sobre si una no sujeción a un impuesto es un error de hecho (puesto que las normas no le afecten ni hay que interpretarlas) o de derecho.

1.5 Devolución de ingresos indebidos (art. 221). Es obligado recordar que este “procedimiento de revisión” (duplicidad, exceso de ingreso, pago de deudas prescritas…) es distinto del procedimiento de gestión del que resulta una devolución como consecuencia de la aplicación de las normas que regulan un tributo. Si adquirió firmeza el acto que originó el ingreso indebido no se emplea este procedimiento de revisión, sino otro que proceda o el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT)

1.6 UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Hay formulaciones teóricas novedosas que pueden provocar cataclismos si se pretende hacerlas efectivas, llevarlas a la realidad. Así puede ocurrir con la novedad legal (Ley 34/2015) de las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT) y con el principio de “igualdad en la legalidad” y de proscripción de la “igualdad en la ilegalidad” que, sentó el TC y que sirvió para abrir sin límite temporal, y salvando la seguridad jurídica que da la prescripción ganada, la posibilidad de comprobar hechos pasados (art. 66 bis LGT) y aún de modificar su anterior calificación (art. 115 LGT).

Cuando los procedimientos especiales de revisión se someten al fiel contraste de esas novedades, ni siquiera la nulidad de pleno derecho ni la corrección de errores ni la devolución de ingresos indebidos se salvan de los efectos que inevitablemente deben producir las revisiones (desde luego, por declaración de lesividad de actos anulables con perjuicio de la Administración, que se anulan y corrigen, y por revocación de actos administrativos contrarios a los administrados que se revisan).

La incorporación real y efectiva al Estado de Derecho de esa permanente revisión que exige corregir desigualdades en la legalidad en una situación temporalmente abierta, obliga a la Administración, sometida a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) a buscar, encontrar y corregir desigualdades ante la ley de todos aquellos administrados que estén en situación similar a la del acto revisado o que se puedan ver afectados por la revisión como consecuencia de la relación jurídica, económica o de otra naturaleza que pudieran tener con el relacionado directamente con el acto revisado.

2. Reposición

Este desacreditado recurso opcional (art. 222 LGT) en el que el administrado pide la reconsideración del acto impugnado precisamente al mismo órgano que lo dictó y que la LGT/2003 ha dificultado en su tramitación (incorporación de alegaciones en el escrito de interposición; en el mes para interponer se puede pedir que se ponga de manifiesto el expediente), puede tener interés cuando se utiliza para conseguir la devolución de ingresos indebidos, la corrección de errores materiales o para alargar el tiempo (la resolución se debe notificar dentro del mes contado desde la presentación del recurso, art. 225 LGT). Acorde con la reforma de la Ley 34/2015, tanto la suspensión de la ejecución del acto impugnado como las resoluciones (arts. 224.5 y 225.3 LGT) afectan a las “obligaciones conexas” a que se refiere el artículo 68.9 LGT.

La revisión afecta no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las que ofrezca el expediente, con proscripción de la “reformatio in peius” (art. 223.4); cabe la suspensión con o sin garantías (art. 224 LGT) y, en todo caso, el recurso suspende la ejecución de las sanciones impuestas.

3. Reclamaciones económico-administrativas

Los artículos 226 a 234 LGT regulan aspectos generales y comunes de esta vía de revisión (que no es jurisdicción, sino que sus actos son jurisdiccionalmente revisables; ni dicta sentencias, sino resoluciones) como son: la delimitación del ámbito, señalando los actos que son y no son reclamables; los órganos y competencias y el funcionamiento de los tribunales; los que están o no legitimados; la suspensión de los actos impugnados.

En todo caso es obligado e inevitable recordar que la revisión en vía económico-administrativa es un procedimiento en el que “no hay partes” con intereses contrarios que exponen su alegaciones y pretensiones para que otro decida y resuelva ganado una parte y perdiendo la otra, sino que tanto la Administración como el administrado están sometidos a la ley y al Derecho y, ambos, deben procurar que se determine y se haga efectiva la obligación tributaria en los términos en que se regula en la ley del correspondiente tributo.

El tribunal, incluso con la nueva organización de 1981, es la misma Administración (estatal, autonómica) que la que actúa cuando se produce el acto impugnado. Contra los que consideran que no es aplicable la persona jurídica única de cada Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) hay que rechazar con sólido fundamento racional esa pretensión que separa la Agencia Estatal Tributaria (donde está la Gestión, la Inspección y la Recaudación) del Ministerio de Hacienda (donde están los Tribunales) con fundamento en el artículo 5 LGT que sólo distribuye competencias, pero que no separa potestades. La potestad de establecer tributos estatales (v. art. 4 LGT) corresponde al Estado y su exigencia corresponde a la Administración del Estado, salvo que la haya cedido (todo sin perjuicio de los regímenes forales). Más que discutible, es un error mantener (por ejemplo, a efectos del recurso ordinario de alzada, v. art. 241 LGT) que los departamentos directivos de la AEAT no están personados “ante los TEA” cuando tramitan y resuelven reclamaciones contra actos producidos por empleados de la AEAT en el cumplimiento de su función.

Sin duda, en las reclamaciones la Administración, por iniciativa del administrado, revisa un acto de la propia Administración y en el recurso de alzada la Administración, por iniciativa del administrado o de la Administración revisa un acto de la propia Administración que revisó, a su vez, un acto de la misma Administración. Y el administrado hace lo que puede y le dejan. Y esa misma situación, ampliada con los procedimientos especiales de revisión y el recurso de reposición, es la del administrado metido en este engranaje de revisiones sucesivas y abiertas (en las reclamaciones se decide no sólo sobre las pretensiones del reclamante, sino sobre todas las que deriven del expediente) en las que se decide lo que, según la Administración es lo ajustado a Derecho. Después, en su caso, revisan y deciden los Tribunales de Justicia que son los que fijan el Derecho.

3.1 Reclamaciones

Por si no hubiera suficientes posibilidades de revisión desde que la Administración tiene que aplicar el derecho en un procedimiento de gestión que termina con una liquidación provisional, que permite sucesivas regularizaciones de la situación tributaria de un administrado por un concepto tributario y respecto de un determinado período, pudiendo seguir con actuaciones inspectoras que pueden ser sucesivas con alcance parcial antes de alcanzar la liquidación definitiva, el sistema de revisiones permite el recurso de reposición, opcional, previo a las reclamaciones económico-administrativas y, luego, éstas que también pueden admitir dos instancias (art. 229 LGT). Ese es el panorama que ofrece la seguridad jurídica en la tributación. Un panorama con situaciones tributarias yacentes, sin vida, comprobadas sin propuesta de liquidación, o sin resolución, o sin regularización definitiva, abandonadas, “torciendo el derecho”.

La reclamación en primera instancia se puede interponer (art. 235 LGT), en el plazo de un mes desde la notificación del acto impugnado, incluyendo alegaciones y pruebas o reservando el derecho a hacerlo más adelante. Si se hubiera producido silencio negativo, aunque la LGT/2003 cuenta el mes de interposición desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio, no se puede estar a esa literalidad que favorecería a la Administración infractora (porque lo obligado es la resolución expresa en plazo), porque sería irracional cerrar el plazo para el silencio cuando la resolución expresa (que se debe producir) lo abre y porque es erróneo ya que el silencio no es una resolución tácita, sino un incumplimiento de la Administración que permite al afectado continuar su impugnación recurriendo en alzada o en vía contenciosa (según proceda) “como si hubiera habido resolución desestimatoria” sin argumentación y sin que eso excuse de la obligación de resolver expresamente.
Recibido en el Tribunal el expediente completo, y en cuanto se reciba así, se pone de manifiesto y hay plazo para hacer alegaciones y aportar la documentación y pruebas que se consideren conveniente (art. 236 LGT). El criterio que calificaba como “abuso procedimental” aportar en reclamación lo que se debió aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos, merece contundente réplica si se considera no sólo la protección constitucional frente a la indefensión (art. 24 CE), sino también la incoherencia que supone esa limitación cuando la revisión en esta vía se extiende más allá de las cuestiones planteadas y hasta todas las que ofrezca el expediente (arts. 237 y 239 LGT).

Respecto de los escritos en defensa del propio derecho es conveniente recordar la diferencia entre motivos (o pretensiones), cuestiones y argumentos. Y, también, entre aspectos procedimentales del acto impugnado (prescripción, caducidad, nulidad, anulabilidad, desviación de poder, indefensión por: falta de motivación, deficiente fundamentación o incongruencia en la resolución…) y aspectos sustantivos o fondo del asunto (calificación de los hechos, interpretación de la norma aplicable). Cada motivo se debe formular separadamente, con un breve título subrayado con indicación del precepto o preceptos que fundamentan la pretensión, iniciando si es posible la exposición con la trascripción del precepto (o de la parte de interés) aplicable o debatido y separando los argumentos con letras, números o guiones (a), b) …1), 2) …). También puede ser conveniente acabar cada motivo con una corta y repetida expresión. Cualquier otra sería mejor, pero podría ser: “Por lo expuesto y fundamentado en Derecho, se considera que (el acto impugnado) es contrario a Derecho y debe ser anulado (o declarado nulo de pleno derecho). Lo que, como … (primer, segundo…) motivo se pide.

La resolución debe estar motivada, fundamentada y ser congruente. Motivada porque el tribunal decide y resuelve razonadamente dando réplica a lo alegado y probado, lo que hace procedimentalmente reprochable, por ejemplo, la mera reproducción del contenido del acto impugnado o decir sin más que se asume lo allí escrito. Fundamentada porque se resuelve en Derecho lo que exige explicar cómo se aplica la norma de que se trate y por qué es aplicable esa norma y no otra. Congruente porque ninguna cuestión (ningún motivo, ninguna pretensión) debería quedar sin consideración y decisión (incongruencia infra petitum), del mismo modo que tampoco se debe resolver cuestiones no planteadas (incongruencia extra petitum) sin dar plazo para alegar (art. 237.2 LGT).

La duración del procedimiento es de un año desde la interposición (art. 240 LGT), considerando silencio negativo si en ese tiempo no se notifica la resolución expresa que, en todo caso se debe producir. El incumplimiento del plazo, si se acordó la suspensión del acto, determina que deje de devengarse el interés de demora (art. 26.4 LGT)

- El procedimiento abreviado (arts. 345 a 348 LGT) es un procedimiento con una sola instancia para resolver reclamaciones de menor cuantía, sin trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones de modo que aquél se puede conocer dentro del plazo para recurrir y éstas se deben incluir en el escrito de interposición con copia del acto impugnado y de las pruebas que se consideren pertinentes.

El tribunal puede actuar de forma unipersonal y puede resolver incluso antes de recibir el expediente que debe enviar la Administración si considera que la documentación presentada por el reclamante es suficiente. La resolución expresa se debe notificar en seis meses contados desde la interposición; en caso de incumplimiento del plazo, sin perjuicio del deber de resolver expresamente, se produce silencio negativo que permite interponer el recurso procedente y deja de devengarse, art. 26.4 LGT, el interés de demora.

Abandonando el invento que permitiera que este procedimiento se aplicara también cuando el único objeto de la reclamación era una determinada cuestión (motivación, incongruencia, prescripción…), se ha preferido regular el “procedimiento de los pobres” que se plantea, se tramita y se resuelve con prisas, sin las garantías del procedimiento ordinario.

3.2 Recursos

Aunque tienen distinta justificación y diferente procedimiento, se denominan “recursos en vía económico-administrativa” los que llevan a la última palabra de la Administración ya sea porque así: se acaba (alzada) la revisión del acto impugnado, se asegura la eficacia de la resolución (anulación, ejecución), se procura corregir criterios (extraordinario para unificar criterio), se fija la doctrina del Ministerio (extraordinario para unificar doctrina), se subsana deficiencias graves (extraordinario de revisión).

En este sentido es conveniente recordar que en materia de jerarquía de doctrina es el TEAC el que prevalece, desde luego, sobre los TEAR y TEAL, pero también respecto de la Dirección General de Tributos, aunque corresponda a este Centro Directivo del Ministerio la interpretación oficial, sin que los informes e instrucciones de la Agencia Estatal Tributaria tenga potestad ni competencia para interpretar, aunque tiene algo mucho más importante en la práctica, como es señalar a los empleados que actúan en la aplicación de los tributos -gestión, inspección, recaudación- el criterio que deben aplicar.

3.2.1 El recurso de alzada ordinario (art. 240 LGT), aunque parece un aspecto favorable al administrado, al que se permite intentar otra vez que la Administración revise su criterio manifestado por un TEAR o TEAL, no deja de ser una nueva revisión, un refuerzo argumental para recursos posteriores y una discriminación por razón de la cuantía de la deuda, cuando lo interpone el administrado. La interposición del recurso de alzada por directores del Ministerio o de la Agencia Tributaria no se permitió durante un tiempo y cuando se ha admitido de nuevo, sigue careciendo de sentido porque en la aplicación de los tributos el acto lo dictó la Administración y el TEAR o TEAL es Administración, como lo es el TEAC.

El argumento que se opone a la invocación de la personalidad única de cada Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), además de ser discutible, se acoge al instituto de “la personación” que es inadmisible cuando se trata de procedimientos sin partes, porque tanto en la aplicación de los tributos como en la resolución del recurso de reposición y en las reclamaciones, no triunfa “una” parte sobre “otra” porque tanto el tribunal como el reclamante están sometidos a la ley y ambos procuran que ésta se cumpla. Frente a la teoría de la personación, hay que señalar que tampoco está personado ante el TEA el órgano que dictó el acto. Sólo están la Administración y el administrado ante y bajo la ley. Debería ser fácil de entender.

3.2.2 Los recursos de anulación y contra la ejecución (arts. 241 bis y 241 ter LGT). Estas novedades introducidas por la Ley 34/2015. El recurso de anulación es un remedio urgente (interposición con alegaciones y pruebas en 15 días; resolución en un mes sin más trámite) ante errores o deficiencias que nunca se debieron producir (inadmisión incorrecta, alegaciones presentadas que se declaran inexistentes, incongruencia manifiesta y completa, y contra el archivo de actuaciones). Contra la resolución no cabe recurso, pero en el que se interponga contra la resolución en el asunto inicialmente impugnado se puede plantear también las cuestiones relativas al recurso de anulación.

El recurso contra la ejecución se presenta, en el plazo de 15 días, ante el TEA que dictó la resolución ejecutada. El plazo de resolución es el que corresponda al procedimiento abreviado o al general según la cuantía, según lo dispuesto en el precepto. Se establecen causas de inadmisibilidad por razón del objeto del recurso.

3.2.3 Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT). Es un recurso interno (lo interpone la Administración ante la Administración contra resolución de la Administración) que está justificado en cuanto pretende dar seguridad jurídica unificando la doctrina a la vista de resoluciones de TEAR o TEAL que no sean susceptibles de recurso de alzada y que se consideren gravemente dañosas y erróneas. Este es el recurso que debería llevar a la eliminación del recurso ordinario de alzada de los Centros Directivos de la AEAT o del Ministerio. Sólo le falta señalar el trámite inevitable en Derecho y exigido por la Justicia: para considerar si hay responsabilidad por esa resolución gravemente dañosa y errónea y actuar en consecuencia.

Se resuelve en tres meses y respeta la situación particular derivada de la resolución recurrida. Falta coherencia al no ordenar lo procedente para aplicar, de oficio, la doctrina correcta a las obligaciones conexas y para evitar “la igualdad en la ilegalidad” respecto de todas las situaciones tributarias de las que tenga conocimiento la Administración y haciendo pública, por resolución, la doctrina ajustada a Derecho.

3.2.4 Recurso extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243 LGT). Es un recurso de la Administración contra la Administración ante la Administración, cuando hay desacuerdo con la resolución impugnada que no es gravemente dañosa ni errónea. No se trata de un criterio, sino de una doctrina y esta circunstancia motiva la formación especial del tribunal (Presidente del TEAC, 3 vocales del TEAC, el DGT, el DG de la AEAT o el del departamento del que depende el órgano que dictó el acto a que se refiere la resolución) en el que se incluye el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente, en la única intervención legalmente señalada, a pesar de la inicial aspiración frustrada de que el Consejo fuera de extracción diversa (como eran los Jurados Tributarios) y de que pudiera estar legitimado para defender las causas (aspectos generales de la práctica de los tributos) de los contribuyentes.

Lógicamente, la doctrina acordada será vinculante para los TEA, estatales y autonómicos y para el resto de la Administración del Estado y de las CC. AA. Es interesante señalar que, acertadamente, no se diferencia aquí AEAT y Ministerio de Hacienda. El invento de la “Administración tributaria” quedó en el artículo 5 LGT.

3.2.5 Recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Es el recurso “de los administrados” contra los “actos firmes” de la Administración y las “resoluciones firmes” de los TEA cuando se produce alguna de las causas que lo permiten: aparición de documentos de valor esencial para la decisión del asunto, posteriores al acto o resolución o de imposible aportación, que evidencien el error cometido; que hayan influido en la resolución documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme; que el acto o resolución se hubiera dictado con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, declarado así por sentencia firme.
Interposición en 3 meses desde que se conocen los documentos o es firme la sentencia. Se debe resolver en 6 meses y de no producirse así, se puede entender desestimado el recurso.

OTRA CONSIDERACIÓN FINAL. Parece que el Derecho exige que la revocación deje de ser un procedimiento iniciado sólo de oficio. Si no puede desaparecer el recurso de reposición por política procedimental, lo normativamente honesto es reducir su ámbito a aspectos no sustantivos o de fondo del asunto. La doble revisión en la vía económico administrativa, con mayor motivo en cuanto depende de la cuantía, debería limitarse a aspectos especiales (como es la imposición internacional). Hay fundamentos para considerar que la Administración no puede interponer el recurso ordinario de alzada. Los recursos extraordinarios para unificación de criterio y doctrina, deberían dejar de ser recursos, pasando a ser medios de coordinación a disposición del ministro.

II. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

La LGT/1963 (situación sistemática del art. 58) llevó a pensar que la sanción era deuda tributaria. La Ley 1/1998, DGC, propició y mantuvo mejoras: procedimiento sancionador separado del de aplicación de los tributos, presunción de buena fe de los contribuyentes (que no se aplicó en la práctica y ha desaparecido en la LGT/2003), caducidad del procedimiento. En esto la LDGC se aplicó sólo a gestión (art. 23) y sanciones (art. 34), pero no al procedimiento de apremio (art. 23.3) ni a las actuaciones inspectoras (art. 29) contra TS 4.12.98. La LGT/2003 (arts. 25.2 y 58.3) recuerda que las sanciones no son deuda tributaria ni obligación accesoria tributaria.

El procedimiento sancionador se regula en los artículos 207 a 212 LGT y son supletorias las normas del procedimiento sancionador en materia administrativa. Es un procedimiento separado del de aplicación de los tributos, salvo renuncia (art. 208), en el que se garantiza los derechos a ser notificado de los hechos e infracciones imputadas, a hacer alegaciones y utilizar medios jurídicos de defensa, los reconocidos todos los obligados tributarios (art. 34 LGT).

El procedimiento se debe iniciar (art. 209 LGT) antes de que transcurra el plazo de 3 meses desde la notificación la liquidación (en el procedimiento iniciado por declaración) o resolución del procedimiento (en verificación, comprobación limitada o inspección). En la instrucción del procedimiento se pueden adoptar medidas cautelares; salvo que en la iniciación se incorpore la propuesta de resolución (art. 210 LGT), ésta se notificará al concluir las actuaciones, en ambos casos, con plazo de 15 días para alegar. La resolución (art. 211 LGT) se debe notificar en el plazo de 6 meses, caducando el procedimiento si no es así. En la impugnación en vía administrativa (art. 212 LGT) se suspende la ejecutividad de las sanciones sin necesidad de garantía.

Precisamente es en las resoluciones del procedimiento sancionador donde se producen con más frecuencia los pronunciamientos de los tribunales que recuerdan, una y otra vez, incluso con la queja expresa de que es inútil a la vista de la reincidencia de la Administración en las deficiencias de motivación, que es obligado: probar el elemento subjetivo de la infracción (intención), no confundir culpa con resultado de regularización tributaria, no emplear expresiones genéricas (la conducta fue voluntaria porque podría haber sido otra, hay dolo culpa o al menos negligencia, no concurren causas exoneradoras…), recordar que está proscrito invertir la carga de la prueba (el infractor no ha probado que su interpretación es razonable…). Y, como suele ocurrir, también es en las resoluciones donde se empieza a abrir un portillo inquietante (procede la sanción porque se cumple el estándar de culpabilidad).

Quizá falta más delicadeza en el tratamiento procedimental (evitar la autoinculpación, exigir representación si no con poder solemne, “apud actas” al menos, en los expedientes sancionadores…), reincorporar a la LGT la presunción de buena fe de los contribuyentes y menos rigor en los errores, sobre todo cuando se comprueba que no hay consecuencia para los errores de la Administración que, además, puede revisar una y otra vez sus actuaciones.

Julio Banacloche Pérez

(4.01.18)