PAPELES DE J.B. (nº 397)
(sexta época; nº 04/18)

MODIFICACIONES TRIBUTARIAS POR DECRETO (ensayo)

La teoría del “tiempo circular” se considera moralmente peligrosa en cuanto pudiera afectar a la doctrina de la creación del tiempo que tiene un origen y un final definitivo. Pero, esa teoría se puede comprender sin afectar a la naturaleza y existencia del “tiempo creado” cuando se trata de la comprobación empírica de reiteraciones en la historia que, además, no son idénticas, sino adaptadas a la evolución del ser humano y de la sociedad. Sin duda es demasiada explicación para algo tan sencillo como recordar que, en el ámbito tributario, desde hace cuarenta años, se ha producido el diluvio normativo de fin de año y que en él se han sucedido las anomalías adaptadas a las circunstancias.

El artículo 134.7 CE prohíbe que las leyes de presupuestos creen impuestos y sólo permite que los modifiquen si así lo autoriza una ley sustantiva. Hubo un tiempo en que algunos apreciaron que ese precepto no se cumplía; hubo un tiempo en que se dio un rodeo al precepto constitucional y se aprobaron “leyes de acompañamiento”, con numerosísimas modificaciones tributarias en los últimos días del año, con tramitación similar a la de las leyes de presupuestos. Éstas, claro, también se aprobaban, eso sí, con respeto a la previsión constitucional en su contenido. El tiempo ha vuelto y, en el penúltimo día del año, a mitad de las fiestas de Navidad y ante un enero lleno de obligaciones tributarias, se ha producido un centenar de modificaciones tributarias cambiando textos reglamentarios. Constitucional, oportuno, formalmente legal.

Así, al asunto de la ilusión financiera y al de la relación entre el principio de reserva de ley, por una parte, y, por otra, las habilitaciones reglamentarias que contienen las leyes, se ha podido añadir el de las exigencias legales para la tramitación y aprobación de decretos y, quizá el más interesante, el aspecto de la “apatía fiscal” (a - pathos) consecuencia de la tácita convención social del “statu quo”, que regresando en la historia, de nuevo, se concreta en que “el que se mueva no sale en la foto”.

Y también es posible hacer una excursión por la “política tributaria”. Salvo algunos apretones en información y retenciones, lo demás es exención o facilidades. La aplicación a partir de 2018 tomando conciencia de la novedad en 2019 pueden ser referencias significativas. Del mismo modo que, en el otro sentido del concepto “política tributaria”, los posibles efectos de las presuntas rebajas pueden ser un freno a alegrías autonómicas con riesgo del déficit admitido.

Así, sin prisa, con paciencia (que es la tranquilidad en la ciencia o la ciencia de la tranquilidad) y con prudencia (que es “auriga virtutis”) se puede dar noticia breve de las principales modificaciones tributarias, aprobadas el día antes y publicadas el 30 de diciembre, mediante los correspondientes decretos que, como está ordenado, han sido dictaminados por el Consejo de Estado.

Y, en esta tarea, debe quedar constancia del agradecimiento a las exposiciones de motivos en cuanto señalan los cambios más relevantes y explican algunos contenidos.

NOTA PREVIA. Esta “Reseña” sólo pretende compartir lo que es tarea personal para conocer, primero, y comprender, después, los decretos de modificaciones tributarias. Los comentarios no tienen más valor que la expansión “segunda” del ánimo a la vista de tanto cambio y todos a la vez. Merecen una reconsideración. Yo la haré y cada lector la debe hacer. Y, como siempre, perdón por errores, omisiones, deficiencias. Y, de nada, si en algo hay acierto.

COMENTARIO BREVE

1) IMPUESTOS DIRECTOS (RD 1074/2017, de 29 de diciembre (reforma de RIPF, RIS y RISyD)

Posiblemente cada lector o estudioso de estas modificaciones podrá señalar, entre todas, algunas distintas que le llaman la atención o que merecen su interés. Por otra parte, hay comentarios que pueden ser interesantes, pero que no pasan de ahí, ni trascienden a la aplicación práctica de los preceptos.

- Así ocurriría si se comentara que la elevación de cantidades exentas o no sujetas (becas, gastos), desde luego, en cuanto afectan al tratamiento fiscal de una capacidad económica (art. 31 CE), debería ser materia regulada por ley, de modo que no sería adecuada a Derecho la deslegalización por habilitación reglamentaria; en cuanto esa consideración se une a otra que mantiene que nadie se opone, ni impugna una norma que supone menor tributación, la cuestión planteada se convierte en inútil y desaparece; o se limita al debate sobre si el importe exento o no sujeto debería ser mayor o a la injustificable tardanza en regular ese aspecto de la tributación. Y lo mismo cabe decir de las modificaciones tributarias aclaratorias o simplificadoras.

- Otra cosa puede ser el aumento de las vías de obtención de información tributaria por suministro, como ocurre con la obligación de informar sobre las disoluciones de sociedades con devolución de aportaciones o de primas de emisión que es un contenido a añadir al ya regulado en el art. 42 RD 1065/2007 para fedatarios públicos.

- Y otra cosa es la simplificación en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por error en la que se debe agradecer el modelo y la rápida tramitación, pero en la que se encuentra un evidente deterioro de la seguridad jurídica al permitir volver sobre la situación tributaria. Si el argumento es que no hay “comprobación formal” (sobre la perversión del lenguaje en el empleo de adjetivos que pretenden desvirtuar la esencia: partido demócrata, jueces progresistas, médicos conservadores…) y la justificación es que se puede asimilar al procedimiento de devolución por aplicación de las normas del impuestos, cabe oponer que si no hay comprobación no hay procedimiento y que si se trata de un “procedimiento informal”, este es el momento de traer a ese modelo, los procedimientos de revisión para rectificación de errores y para la devolución de errores y los de gestión para devolución y de verificación.

Estas consideraciones inútiles, pueden hacer útil una impugnación basada en que la Administración no realiza actos arbitrarios ni ajenos a la ley y al Derecho (toda liquidación debe estar ajustada a la ley), de modo que debe responder de todos sus actos como manifestación expresa o tácita (la ley obliga a la resolución expresa) de su voluntad (si no fuera así, sería arbitrario). Y queda por considerar las sanciones en ese ámbito en el que lo único “formal” es el modelo de escrito a utilizar.

- Más inútil aún pudiera ser el recordatorio de la naturaleza de las retenciones que, en esta copiosa modificación reglamentaria, también se ven afectadas tanto en el IRPF como en el IS. Aunque se regula la retención como obligación tributaria (art. 23 LGT) y su importe como “deuda tributaria” (art. 58 LGT), parece razonable considerar que no es la “deuda por el tributo” la cantidad que se debe ingresar antes de que se devengue y sea exigible (art. 21 LGT) y antes de que se pueda determinar el importe atendiendo a lo que la ley de cada tributo establece (art. 49 a 57 LGT). Se trata de una “prestación patrimonial” impuesta (art. 31.3 CE) que sólo se puede establecer por ley. Y, aunque esa exigencia se cumple al regular la ley del tributo la obligación de retener, parece evidente que afecta a esa reserva de ley, esencialmente, el que se pueda establecer por reglamento: quién está obligado a retener y quien no y las circunstancias (por qué, sobre qué, cuándo, cómo y cuánto) de la retención.

Y, una vez más, se tropieza con la deslegalización que entrañan las habilitaciones reglamentarias que desvirtúan la protección jurídica de la reserva de ley (art. 8 LGT) en las materias así deslegalizadas. Y, puestos a defender la pureza del Estado de Derecho, no está de más señalar que, aunque se admitiera la habilitación reglamentaria establecida en la ley del impuesto, la relevancia y trascendencia del asunto debería impedir que se pudiera utilizar más de una vez, y no sucesivamente y “para siempre”, la establecida habilitación, la regulación por norma reglamentaria de materia que debe ser regulada por ley.

2) IMPUESTOS INDIRECTOS (RD 1075/2017, de 29 de diciembre (reforma de RIVA, RITPyAJD, RIIEE)

El Preámbulo del decreto justifica las modificaciones en el IVA porque los empresarios, profesionales y otros sujetos con período de liquidación mensual llevan el sistema de libros registro a través de la Sede electrónica de la AEAT y, para facilitar la adopción del sistema a determinados colectivos o sectores, el RIVA debe permitir que la AEAT pueda autorizar, a solicitud de los interesados, que no consten todas las menciones o toda la información cuando se aprecie que está justificado. Por otra parte, se aclara que en general para realizar asientos resúmenes las facturas se deben haber expedido en igual fecha, aunque el devengo se produzca dentro de un mismo mes natural. Y en operaciones en regímenes de bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objetos de colección y agencias de viaje, en los registros se debe anotar el total de la operación. Finalmente se realizan ajustes técnicos en los plazos para remisión electrónica de registros de facturación en el régimen del criterio de caja y para comunicar rectificaciones en anotaciones, cuando tenga constancia del error. Con la referencia a la fecha en que se realizó la operación que no estuvo sujeta al IVA por la que se hubiera debido expedir factura; y al propio plazo de su expedición o, en su caso, de su registro contable, cuando se trate de facturas rectificativas. Y se mantiene el período de liquidación trimestral para los que opten voluntariamente a aplicar el nuevo sistema.

Todo esto precedido del panegírico del sistema: reducción de cargas administrativas de los sujetos pasivos, con la tecnología al servicio de los contribuyentes y basándose en la confianza legítima. Pero ni la experiencia “inhumana” ni la falta de comprensión para los que no saben ni pueden utilizar esa tecnología. Quizá lo más claro es esa expresión “sujetos pasivos que opten voluntariamente”. ¿Cabe otra “opción”? ¡El subsconsciente!

Los demás ajustes son técnicos (en el IVA; en las supresiones en el ITP) o peculiares (autoliquidación en el ITP por adquisiciones de gran número de bienes muebles a particulares por empresarios) o diversos (en los muchos cambios en Impuestos Especiales). Se ajustan las normas a sentencias (IVA, TS s. 9-2-16, diferimiento en la importación; TJUE s. 6-4-17, sujeción del tabaco fumable sin trasformación industrial)

3) APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (Facturas, Censos, NIF, Libros registro, Competencia, Información, Colaboración, Certificados) (RD 1075/2017, de 29 de diciembre)

Ha sido inevitable trocear la regulación de materias afectadas por la copiosa modificación de normas reglamentarias. Y, para facilitar su lectura y estudio, se ha considerado conveniente distribuirla en entregas cortas y coherentes, eliminando también en lo posible, repetición de textos inalterados. Hacerlo así conlleva el riesgo de errores u omisiones, pero es un riesgo asumible si se considera que estos escritos y sus comentarios no sólo no sustituyen, sino que hacen imprescindible la lectura de los textos normativos y su contraste antes y después del diluvio.

- LAS FACTURAS. Las modificaciones a la regulación reglamentaria de las obligaciones de facturación se justifican para permitir que la Administración amplíe su competencia en materia de autorización de los procedimientos de rectificación de facturas. Pero cuando se lee la nueva regulación, además de dudar de que exista “un procedimiento de rectificación de facturas”, se puede considerar que las llamadas autorizaciones permiten sustituir una materia reglada reglamentariamente por otra solicitada y, en su caso, aprobada. Las excursiones extra-norma se admiten sin protesta en cuanto facilitan o simplifican obligaciones, pero, por ser extrañas a lo regulado, permiten la crítica razonable cuando la autorización no se concede con lo que se puede usurpar una potestad reglamentaria.

Y el aumento de datos y requisitos en la facturación de agencias de viajes se justifica para facilitar el control de operaciones en el implantado nuevo sistema de llevanza de libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT, pero esas mayores exigencias son la mejor prueba de que la nueva tecnología con su simplificación y automatismo sólo favorece a la Administración y de que se trata de un sistema que parte de la desconfianza.

- LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. La aplicación telemática determina modificaciones en declaraciones de modificación y baja censales, en libros registro y en especial en el régimen de devolución mensual en el IVA, en las consultas de “los sujetos” (sic) que se deben relacionar con la Administración por ese medio y en la emisión y notificación de comunicaciones, diligencias y actas.

Otras modificaciones se pueden admitir en la regulación reglamentaria en cuanto afectan a aspectos procedimentales, como ocurre en la representación del grupo fiscal o de los fondos de pensiones y entidades aseguradoras o al referir al IVA además del IS en las diligencias en que se hace constar hechos que se deben incorporar a otro procedimiento. Lo mismo ocurre con la ampliación del certificado de “paz y salvo” que se extiende más allá de la responsabilidad civil a las penas de multa.

En las exigencias informativas se descubre la inútil exigencia de la trascendencia tributaria de los requerimientos individuales que, como se comprueba aquí es innecesaria para un suministro establecido por decreto: comunicar los sucesores en la declaración de baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores; informar de las personas que intermedien en la cesión de viviendas con fines turísticos, salvo arrendamiento o subarrendamiento de viviendas y el derecho de aprovechamiento por turno; información adicional en consultas sobre establecimientos permanentes o transacciones transfronterizas.

Parece un claro exceso reglamentario establecer como una actuación de información tributaria las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por órganos de la Administración que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias. Es materia regulada por ley (arts. 13.3 y 88.5 LGT), incluso con calificación de “procedimiento” (v. art. 66): repetir la ley, es inútil; y si dice algo más, es ilegal.

Dudas de legalidad en la modificación reglamentaria que establece un período de validez del certificado de identificación fiscal provisional para evitar que, de hecho, sea permanente en entidades no constituidas de manera efectiva; transcurridos seis meses se puede producir la rectificación censal y la revocación del NIF. Para acabar: hace cuarenta años, ante una posible colaboración de funcionarios y asesores, fue inmediata la reacción profesional. Hace más de quince años se produjo el cambio radical. Y ya muy cerca, la Ley 40/2015. Todo es según el cristal con que se mira.

4) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (I) (Normas generales, Gestión, Inspección)(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)

El decreto explica su contenido en la parte de que aquí se trata señalando: que se adapta a la utilización de medios electrónicos en comunicaciones, diligencias y actas, y, por igual motivo, se modifica preceptos sobre notificaciones; y que se ajusta a la nueva regulación legal que ha suprimido las dilaciones e interrupciones en el cómputo de la duración de actuaciones inspectoras, pero se aprovecha el motivo para modificar preceptos que son generales y no específicos de inspección. En este sentido se modifica las circunstancias que permiten rehabilitar al NIF previamente revocado (art. 147.8).

En el procedimiento de inspección las modificaciones que se destaca se refieren a: requerimientos de información de datos que no hay obligación de tener (se reduce el plazo, art. 171.3); la entrega de documentación directamente al órgano aunque se esté obligado a relacionarse electrónicamente; desaparece tener que redactar las actas en modelo oficial (art. 182); aclaración de supuestos que permiten la inspección provisional; regulación de obtención de datos de la propia Administración (art. 193.5); terminación de actuaciones con el responsable tributario (art. 196, 2 y 3).

Pero, claro, hay más; muchas otras modificaciones que afectan a aspectos diversos, como son la representación, la duración de las actuaciones o la tramitación de las actas. Para el jurista permanece la cuestión: salvo en las adaptaciones a nuevas regulaciones legales (que se deberían hacer en tiempo cercano a la publicación de éstas y no un año o más después) o precisiones estrictamente procedimentales, qué fundamento jurídico tiene volver sobre lo que ya fue una utilización de la deslegalización de materias producida por la vía de la habilitación reglamentaria (cf. Digesto 1, 21.1.1: “delegata potestas delegari non potest”). Y, sin necesidad de profesar el Derecho, cabe preguntarse qué justificación tiene modificar un precepto si ninguna circunstancias legal o judicial le ha afectado, lo que conduce a la doctrina de los actos propios del regulador reglamentario y, más allá, a la proscrita arbitrariedad.

Modestamente, algunos nos preguntamos sobre la aplicación del artículo 3.2 LGT respecto del coste económico, técnico, psicológíco para el contribuyente como consecuencia de la aplicación de los tributos. También, por qué toda nueva modificación “aprieta” más y ninguna afloja. En el recuerdo, el artículo 21 RGIT y su texto referido a la documentación que se puede requerir para su aportación y que debe ser de volumen “notoriamente reducido”. Como ocurrió con la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998), desapareció sin hacer ruido.

5) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (II) (Delito contra la Hacienda, Ayudas de Estado, Consejo de Defensa del Contribuyente)(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)

El final de este decreto es toda una novedad. Aunque ha pasado más de dos años desde la Ley 34/2015 que introdujo el nuevo Título VI de la LGT, es ahora cuando se regula el procedimiento para aplicar sus previsiones. Considerando como está el estado del Estado de Derecho, es superfluo preguntarse si están afectados las actuaciones producidas en este tiempo o si con esa regulación procedimiental se asegura las garantías jurídicas de los administrados que se pueden ver afectados por actuaciones en la vía penal.

Como es un reglamento tampoco hay nada que decir ni de la nueva regulación legal ni de la deriva que ha tomado desde la Ley 50/1977 el delito contra la Hacienda. Hasta el extremo que desafortunadamente se confirma que es una prisión por deudas que se evita si se paga a tiempo. E incluso después del tiempo. Aún así, aún quedamos juristas que creemos que todos los aspectos de defensa (desde la motivación a la cosa juzgada, muchísimos) y las garantías (recursos y reclamaciones), que se han eliminado en las actuaciones que llevan a la propuesta de liquidación por delito, para asegurar su rápida producción, debería ser posible plantearlos en la vía penal. Aunque sea una alternativa indeseable para todos, incluidos los afectados y los juzgadores.

Preocupa, ciertamente, lo que pasa y lo que no pasa cuando resulta que no había delito y hay que volver hacia atrás responsabilidades y cobros. Y, para las mentes limitadas por la ancianidad, aún queda la curiosidad sobre ese cálculo del importe de la deuda tributaria de los elementos afectados por indicio de delito que, primero, se produce por primera vez en un decreto dos años después del vacío legal, y, segundo, destruye la esencia del principio de capacidad económica (art. 31 CE). Como dice el Maligno: esa es la consecuencia de admitir las liquidaciones provisionales sin establecer, al menos un límite temporal (perención) que acabe con la provisionalidad infinita.

- Poco se aporta al procedimiento de ayudas de Estado en la nueva regulación que se destaca porque se regula las actuaciones que afectan a entidades en consolidación fiscal, para las que se no se aplica lo relativo a los supuestos de extensión del plazo en el procedimiento inspector.

- Sobre el Consejo de Defensa del Contribuyente, se destaca en la presentación del decreto que se regula la posibilidad de inadmitir quejas cuando son reiteradas se hayan resuelto o no. Todos los años, hace más de diez, se rememora aquella liquidación reclamada fuera de plazo con la consiguiente desestimación e idéntica a las que se estimaron como contrarias a Derecho y se anularon en recurso contencioso y con aplicación de sentencia del TJCE: postulada revocación (art. 219 LGT), con informe favorable del Consejo, la Administración decidió no plantearla.

- Aumenta el número de actuaciones y procedimientos con “silencio negativo”. Así debería ser en todo caso, reduciendo los tiempos para llegar cuanto antes a mar abierto.

Y siempre cabe la esperanza de haber leído deprisa y mal, de estar equivocado en la apreciación crítica y de que siempre prevalecerá la benevolencia de los lectores.

6) PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (RD 1072/2017, de 29 de diciembre)

En la presentación del decreto se invoca como justificación del mismo los cambios que han producido las leyes 7/2012 y 34/2015, lo que es manifestación si no de desidia o negligencia, si desde luego, de que no es imprescindible ni urgente lo que se regula cinco y dos años después.

De las trece modificaciones, se destacan en la presentación las siguientes:

1) En la declaración de responsabilidad tributaria, a efectos de reducción de las sanciones, se exige la conformidad expresa. Son muchas y reiteradas las sentencias que anulan la declaración de responsabilidad tributaria y acuerdan la retroacción para que se dé audiencia al responsable para que pueda manifestar si presta conformidad a la sanción a efectos de su reducción. Con esta modificación no sólo se incorpora un requisito formal que, si no se cumple, podrá originar una sanción (lo que ya es una irregularidad jurídica), sino que se automatiza la sanción, se puede ver reducida la seguridad jurídica del administrado y se evita que la retroacción corrija el proceder administrativo y origine carga de trabajo.

2) La sanción específica por incumplimiento de la obligación de declarar los bienes en el extranjero hace necesario diferenciar ese incumplimiento de otras infracciones tipificadas a efectos de calcular la base de la sanción (art. 8), la ocultación (art. 10), la llevanza de libros y registros (art. 11) y la falsedad de facturas y documentos (art. 12). Para los que consideran que en un Estado de Derecho la pena deba estar regulada por ley (reserva de ley: art. 8.g) LGT) es una anomalía jurídicamente indeseable esta regulación por decreto del cálculo de la base de la sanción y de las circunstancias que inciden en la cuantía de la pena.

Al respecto no se debe olvidar que un argumento “fiscalista” de la regulación del importe de las sanciones por ley (hasta el extremo que, en algunas infracciones, como los incumplimientos en las obligaciones de facturación, el TC y, en consecuencia, los tribunales, declaran que no es aplicable el principio de proporcionalidad, esencial en el Estado de Derecho, porque la concreción de la multa en la ley lo impide) es que, así, se evita la discrecionalidad de la Administración sancionadora. Cuando, como ocurre con las modificaciones por decreto, se ve alterado así el cálculo de la pena, no sólo se lesiona la reserva de ley, sino que también se automatiza el principio de proporcionalidad impidiendo la apreciación de circunstancias incluso por los tribunales de justicia. Y con la modificación por decreto, sin modificar los coeficientes legales, sino su cálculo, se está dando un rodeo al principio de legalidad de la pena y se hace prevalecer o se deja al arbitrio del regulador reglamentario, incluso abierto en el tiempo a sucesivas modificaciones, la cuantificación de las sanciones.

3) Se elimina la responsabilidad por la infracción formal consistente en no presentar la declaración por medios electrónicos o telemáticos sino por otros medios, siempre que se presente electrónica o telemáticamente antes de un requerimiento o del inicio de un expediente sancionador. Se trata de la modificación del art. 15.7 del decreto que, por sí mismo es suficiente para comprobar que se está suplantando al legislador y abandonando el principio de legalidad en el derecho sancionador tributario al eliminar por decreto la responsabilidad y las condiciones para que sea así. Todo esto sin perjuicio de que se pueda razonable y acorde con los principios del Estado de Derecho considerar que ninguna deficiencia subsanable debería estar tipificada como infracción sancionable cuando se subsanara en el plazo señalado.

4) Se establecen reglas a aplicar en caso de retraso en la obligación de llevar los libros registros a través de la sede electrónica de la AEAT, aclarando cuestiones no tratadas con detalle en la LGT (art. 16 del decreto), como es la definición (sic) de qué es retraso punible a diferencia del caso de omisión a que se refiere la LGT. Parece suficiente esta última referencia para que quede de manifiesto la invasión de la ley por la vía reglamentaria.

Las especificaciones de las multas por decreto es un aspecto normativo jurídicamente irregular. Se dice cuándo sólo es aplicable la multa del 0,5% respecto de los registros de facturas emitidas y recibidas, en cuanto que hay cuantías para calcular la sanción. Se establece la fórmula para determinar qué es importe de factura y se especifica la forma de aplicar el mínimo y el máximo trimestral. Y se “aclara” que la sanción es de 150 euros por registro en los retrasos relativos a los registros de bienes de inversión y operaciones intracomunitarias.

5) Se suprime el apartado 4 del artículo 24 al no ser necesario indicar que la iniciación de la tramitación del delito fiscal suspende el plazo de resolución del procedimiento sancionador.

6) Se considera como interrupción justificada que alarga la duración del procedimiento sancionador el tiempo de ampliación de actuaciones que se acuerde en la comprobación inspectora (art. 25.4). Ésta es una cuestión más a añadir a la consideración de la interrelación entre procedimiento de aplicación de los tributos y procedimiento sancionador. Como se puede deducir sin especial esfuerzo intelectual, se favorece al que no actúa como debe, en este caso, el que debe hacer la propuesta de regularización y al que se reordena que la rectifique o la complete.

7) En la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador (art. 27.1), no se computa en el plazo para hacerla las dilaciones no imputables a la Administración. Aunque luego la tramitación de los dos procedimientos sea conjunta, es preciso notificar separadamente el inicio del procedimiento sancionador. En la regulación anterior a la modificación se calificaba interrupción justificada el tiempo de notificación eficaz; la eliminación en la LGT (art. 150) de interrupciones justificadas en el procedimiento de inspección hace preciso adecuar la norma reglamentaria.

8) Y, por último, se dice que se adapta (art. 32) el régimen del procedimiento sancionador a la regulación legal del delito fiscal en las actuaciones administrativas (art. 250 y sigs. LGT). También se adapta (art. 33) la regulación en caso de otros delitos contra la Hacienda.

7) REVISIÓN ADMINISTRATIVA (RD 1073/2017, de 29 de diciembre)

La presentación del decreto empieza justificando su elaboración y publicación en diciembre de 2017 para adecuarse a la Ley 7/2012 de cinco años antes y a la Ley 34/2015, lo que es la mejor prueba, si no de una actitud negligente, sí de la aparente innecesariedad de la modificación.

También da razón de la mayoría de los cambios.

1) Procedimientos amistosos. Los procedimientos amistosos previstos en los convenios y tratados internacionales suspenden los procedimientos de revisión (art. 2 bis).

Se llena así, el vacío antes existente.

2) Revocación. El informe del servicio jurídico en la revocación se producirá después de la propuesta de resolución (art. 11.4).

Pero se echa de menos una regulación de las desestimaciones a la postulación por parte de administrados (art. 219 LGT), para corregir la injusta desigualdad con la Administración en las revisiones, exigiendo requisitos eliminen la arbitrariedad o a poner de manifiesto el abuso por inacción.

3) Suspensión en sanciones. En la derivación de sanciones al responsable por dificultar la recaudación, art. 42.2 LGT, las impugnaciones no suspenden (arts. 25.1 y 39.3). La suspensión por impugnación del responsable no afecta a actuaciones de recaudación anteriores con otros obligados.

Mientras se mantenga el poco razonable tratamiento del responsable tributario, en cuanto su desvinculación con la capacidad económica, con la culpabilidad e, incluso, con el tributo justo cuando se estima la pretensión del responsable anulando la deuda o su exigencia manteniéndose para el deudor principal, hay poca esperanza para las críticas a estos rigores recaudatorios.

4) Garantías. Obligaciones conexas. En obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) las garantías para suspender en una reclamación que se resuelve determinando una devolución quedan afectas al reintegro de la devolución conexa (art. 25.2). En la ejecución de resoluciones la Administración regularizará la obligación conexa tanto de oficio como a instancia de parte (art. 66). Regulado un recurso contra la ejecución, se hace innecesaria la regulación reglamentaria del incidente que se suprime (art 68)

Con muchas dudas sobre qué son y cuando hay obligaciones conexas, lo de menos son estas regulaciones técnicas y razonables, mientras se mantenga el desequilibrio de responsabilidad y mientras no se establezca por ley el procedimiento de revocación obligado y de oficio, con información pública, en la ejecución de todas y cada una de las resoluciones de los TEA y, también, en las posteriores anulaciones en vía jurisdiccional.

5) Garantías. Cobertura. Se amplía la cobertura las garantías para la suspensión que deben alcanzar a los recargos exigibles en la ejecución y no al tiempo de pedir la suspensión (arts. 25.3 y 41,1 y 2)

El inevitable tic recaudatorio lleva al requisito, que puede impedir la suspensión, de una exigencia de garantía sobre una cantidad a determinar en el futuro; una vez más, sin contrapartida en las previsiones para cuando sea de otro signo el resultado a ejecutar.

6) TEA. Se suprime la Sala de Alicante en el TEAR de Valencia y se abre la posibilidad de atribuir a miembros de un TEAR la resolución de reclamaciones de otro (art. 28.3). se desvincula el procedimiento abreviado de resolución por órgano unipersonal (art. 28.5)

Se trata de una medida procedimental propia de la regulación reglamentaria.

7) Reclamaciones. Se establecen reglas sobre cuantía en las reclamaciones (art. 35). Se elimina la palabra “desacumulación” –“dejar sin efecto la acumulación”- y se suprime la referencia a la acumulación originaria ahora prevista en la ley (art. 37). Notificaciones electrónicas (art. 50)

Es materia organizativa y procedimental adecuada para la regulación reglamentaria.

8) Costas y otras cuestiones. Se establecen criterios de cuantificación de costas (art. 51). Se suprime el trámite de cuestión de competencia cuando interviene en TEAC (art. 53.1). Se regula la cuestión prejudicial ante el TJUE (art. 58 bis)

Las costas por irracionalidad o abuso en las reclamaciones recuerdan los motivos del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Y comparando se nota.

9) Recurso de anulación. El plazo de interposición del recurso de alzada contra la reclamación por la que se recurre en anulación se cuenta desde la notificación de la resolución del recurso de anulación, incluso en caso de silencio administrativo (art. 60)

La regulación quizá responda a que sin resolución expresa adolecería de débil fundamentación el recurso de alzada.

10) Recurso de alzada. Interpuesto por la Administración, si se pide suspensión debe acompañar informe de indicios de perjuicio del cobro (art. 61). Si se solicita la suspensión no se reduce proporcionalmente la garantía (art. 67).

De nuevo sonroja la discriminación si entendiendo bien, se trata de medidas, “contra” el administrado que se ve sorprendido por un recurso de la Administración (DGT, AEAT…) contra la resolución de la Administración (TEAR) que le es favorable para que decida la Administración (TEAC). Aspecto éste que se ajustó a Derecho hace tiempo y que volvió a extraviarse después, hasta ahora. Pero “la ley perece, mientras que el Derecho permanece”

11) Procedimiento abreviado. Se elimina la referencia a órgano unipersonal, se atiende sólo a la cuantía, se eliminan las referencias a la vista oral ya desaparecida en la ley, se amplían las competencias del presidente del TEAR/L, igualadas a las del secretario, para determinados acuerdos (arts. 64 y 65)

Desde el principio se trata de una peculiaridad, de un invento desafortunado, que, como en el recurso de reposición, no tiene remedio razonable.

8) RECAUDACIÓN (RD 1071/2017, de 29 de diciembre)

Para los tributaristas de más edad, posiblemente, el reglamento tributario por excelencia era el de Recaudación. También tiene antigüedad el reglamento de reclamaciones económico-administrativas. El criticado RGIT/1986 que ha terminado siendo modelo de equidad normativa, es moderno. Y el reglamento de gestión fue un deseo nunca conseguido y abandonado después del fracaso de 1984. Con estas cerca de cuarenta modificaciones del RGR queda manifiesto que sobra casi toda la regulación de la LGT, salvo en la regulación de los períodos de ingreso y de los recargos exigibles. En este sentido podría causar rubor la invocación de la Ley 7/2012 y de la Ley 34/2015 como justificación de estas modificaciones años después que, salvo en la incidencia con el delito contra la Hacienda, son ajenas a esas novedades legales.

No obstante esa observación, dada la brecha en el Estado de Derecho que se produjo con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 actuación administrativa en la liquidación y en la recaudación, paralela e incluso anterior, el RGR alcanza un nivel superior al entrar también en el campo del delito fiscal con la regulación de las responsabilidades tributarias conexas.

En la presentación del decreto, se señalan como principales modificaciones:

1) El tratamiento homogéneo de derivaciones de deuda de entes externos: la AEAT es competente para declarar y derivar la responsabilidad (art. 3)

2) Ingresos y Pagos. Se ajusta el régimen de ingreso todas las formas de pago, presenciales o no (Internet, domiciliación bancaria, medios electrónicos). Se facilita la modificación de plazos para ingresos de las entidades colaboradoras (arts. 19 y 29). Se regulan nuevas causas de inadmisión de pagos en especie (art. 40). Se regula la compensación en regularizaciones de obligaciones conexas de las que pueden resultar cantidades a ingresar y a devolver y la revisión de actos recaudatorios en liquidaciones vinculadas al delito contra la Hacienda no es actuación dirigida al cobro “en sentido estricto” (art. 58).

En materia ciertamente delicada, no se considera necesario utilizar una ley, pero afecta a la obligación de contribuir (inadmisión en pagos en especie) a la seguridad jurídica (obligaciones conexas) y al ámbito penal (revisión de actos recaudatorios). Cuando es necesario añadir “en sentido estricto” cuando se regula que algo “no es lo que parece”, es que “es lo que parece”.

3) Aplazamientos y Fraccionamientos. Se modifica el régimen de aplazamientos y fraccionamientos (arts. 44, 46, 47 y 48): no se permiten para deudas por retenciones e ingresos a cuenta, se obliga a acreditar que las deudas no son créditos contra la masa, no se admite si coincide con una petición de suspensión en un procedimiento de revisión o si hay suspensión de la tramitación del delito fiscal. La garantía debe incluir los recargos del período ejecutivo que se hayan devengado.

Se trata, en definitiva, de obstaculizar o limitar el diferimiento en el pago (y en el cobro)

4) Garantías y Embargos. En la ejecución de garantías no se aplica el requisito de firmeza que se aplica en los embargos (art. 74); se extiende el embargo a todos los bienes y derechos existentes en la entidad, y no solo en la oficina (art. 79) e igual para los valores depositados (art. 80); se permite diligencias de embargo de créditos a corto plazo y de sueldos por presentación telemática, cuando así se convenga con el destinatario (arts. 81 y 82). Y en la prohibición de disponer de inmuebles de sociedades cuando se hubieran embargados determinadas acciones o participaciones se regula la anotación preventiva registral (art. 88 bis)

También en este grupo de modificaciones parece posible conectarlas con el deber de contribuir (art. 31 CE) que debería exigir ley para extender por decreto el ámbito (antes oficina, ahora entidad) de los embargos (y se dice que así se garantiza la seguridad jurídica)

5) Subastas. Se dice que las modificaciones normativas pretenden agilizar y simplificar. Modificaciones que afectan a los títulos (art. 98), al proceso electrónico y a la reducción del depósito para “potenciar la concurrencia” (art. 100), al anuncio (art. 101), al carácter nacional o regional de las subastas, permitiendo dar cabida a la ejecución de bienes de diversas Administraciones (art. 102). Es novedosa la regulación de licitadores (art. 103), depósito (art. 103 bis) y mesa (art. 103 ter) eliminando las posturas presenciales, porque el desarrollo es electrónico (art. 104). Dicho desarrollo presenta como novedades: la presentación y ordenación de ofertas es electrónica, se puede solicitar que el depósito quede a resultas de que la adjudicación no se produzca en favor de la mejor oferta y a igualdad de puja prevalece la primera en el tiempo (art. 104 bis). Y se señala el momento exacto hasta el que el obligado puede liberar el bien; y se establece el umbral del 50% del tipo de subasta para que si la mejor de las ofertas es inferior se pueda acordar la adjudicación o declarar desierta la subasta.

Se establece un nuevo régimen de subastas a través de empresas y profesionales especializados (art.105), sólo se admite el concurso cuando la subasta pueda producir perturbaciones nocivas o exista interés público (art. 106) Se elimina: la adjudicación directa como procedimiento subsiguiente a la subasta, también la existencia de una primera y segunda licitación (art. 107) para simplificar, potenciar la concurrencia y dar transparencia y agilidad. Se establece un plazo para que el adjudicatario solicite la escritura siendo exigible un ingreso adicional del 5% del precio de remate del bien (art. 111). Y se establece la posibilidad de nuevos procedimientos de enajenación (art. 112). Una nueva DTª señala el tiempo de aplicación de las novedades.

A la vista de esta reformar esencial y casi total, debería eliminarse toda la regulación correspondiente en la LGT para así conseguir la agilidad normativa.

6) Tercerías. Se elimina la obligación de aportar originales (art. 119), se fija el plazo de seis meses para la resolución del procedimiento.

7) Responsabilidad tributaria. Se hace obligatorio el trámite de audiencia para la conformidad del responsable que reduce la sanción (art. 120). Se evita el obstáculo que obligaba a nuevo procedimiento cuando se derivaba por vía electrónica antes de que concluyera el plazo voluntario de ingreso del deudor principal (art. 124). Y se regulan las particularidades en la recaudación de liquidación vinculada a delito y en la exacción de responsabilidad civil por delito con recaudación de la pena de multa (art. 124 bis).

Perdida en tan importante paquete es conveniente leer y entender lo que se regula respecto de la declaración de responsabilidad prematura que por serlo determinaba la incompetencia y empezar de nuevo. No se trata de economía procesal, se trata de corregir un exceso de Derecho. Y se trata de contrastar la nueva previsión con la ley y el Derecho (art. 3 Ley 40/2015)

EXPLICACIÓN FINAL

Cuando el día 30 de diciembre de 2017 el BOE sorprendió con la publicación de un Decreto-Ley, siete decretos que modificaban reglamentos tributarios y muchas otras disposiciones que afectaban a diversos ámbitos, algunos lectores sentimos, junto a un inevitable desagrado, la visión panorámica que llevaba desde las lejanas “leyes de acompañamiento” y al uso excesivo de decretos leyes a la cercanía de la abrumadora tarea de los despachos profesionales que, aún sin acabar las fiestas navideñas, se enfrentaban a la acumulación de tareas fiscales establecidas por el calendario de obligaciones del contribuyente. Buena fe, confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015) eran palabras que pasaban con prisa por la mente sin pararse “porque no merecía la pena”.

Y, sin saber por qué ni tener por qué, decidí que de la tarea propia de los que profesan el Derecho Tributario y que se debe realizar mientras Dios dé la capacidad y las fuerzas necesarias (leer, comprender, considerar, anotar) quedara constancia bajo la forma de reseña de normas, para que fuera un instrumento más que sirviera a quien le pudiera ser útil. Y no se podía evitar el añadido de un breve comentario personal…

Acabada la tarea en un mes agotador, cumpliendo, naturalmente y además, todas las obligaciones ordinarias de cada día, trabajando y publicando en el silencio “de la nube”, finalmente, he caído en la cuenta de que las modificaciones de las normas ya estarán incluidas en las colecciones, con una nota a pide página advirtiendo del cambio. Todo ha podido ser inútil. Aunque no olvido: “Electi Dei non laborabunt frustra” (Is 65,23).

Y, entre la reivindicación del “yo” por la obra personal redactada y la excusa de “por si vale para alguno”, para que quede constancia en la breve historia de esta etapa de los “Papeles de JB”, ha salido este “ensayo” resultado de cortar y pegar lo escrito en las correspondientes reseñas de los decretos modificadores.

Y, sin saber por qué, viene el recuerdo del grito de cinco mil jóvenes universitarios en la oscuridad de la noche segoviana, en el campamento, después del toque de retreta: “Esto se acaba, no hay quien lo pare…”. Y también el eco del verso paterno: “La muerte con pies iguales, igual se salta una acequia que atraviesa los corrales”. Sit Laus”

Julio Banacloche Pérez

(27.01.18)