PAPELES DE J.B. (nº 395)
(sexta época; nº 03/18)

DOCTRINA TRIBUTARA COMENTADA
(TEAC, diciembre 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) Suspensión. Prescripción. En la liquidación del IS por varios períodos, obtenida la suspensión en vía administrativa y contenciosa, aunque la casación sólo afecta a la liquidación de algún período, en cuanto que la suspensión afectaba al conjunto, no corre la prescripción porque la Administración no pudo intentar el cobro (TEAC 4-12-18)

Se debe considerar como premisa para este comentario lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción contencioso-administrativa: “1. La preparación del recurso de casación no impedirá la ejecución provisional de la sentencia. Las partes favorecidas por la sentencia podrán instar su ejecución provisional…”.

Se completa así el cuadro de ejecutividad de los actos administrativos impugnados que son inmediatamente ejecutivos según la LJCA (art. 38 Ley 39/2015, LPA): posible suspensión en reposición (art. 224 LGT) y en la reclamación económico administrativa (art. 233. 1 a 8 LGT), la suspensión así concedida se mantiene en vía contenciosa si se comunica a la Administración en el plazo de interposición del recurso que se ha interpuesto y que se ha solicitado la suspensión (art. 233.9 LGT); ésta se mantiene hasta que el órgano judicial decida sobre la suspensión solicitada (v. art. 129 LJCA).

La resolución reseñada que aquí se comenta decide sobre un aspecto concreto: cuando se produce una liquidación por IS por varios períodos, obtenida la suspensión tanto en la vía económico-administrativa como en la contenciosa por todos los períodos, el recurso de casación sólo se refiere a la liquidación de alguno de los períodos (no recurrir la sentencia por otros puede ser por cuantía, por haber sido estimatoria, por conformidad…). La Administración no ejecutó la liquidación no afectada por el recurso de casación y, cuando lo hizo, se opuso prescripción por inactividad recaudatoria.

En este sentido es conveniente recordar a efectos de prescripción la individualización e independencia de los derechos: a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66.a) LGT) y a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (art. 66.b LGT). Por esta diferencia los actos de impugnación de la liquidación, cuando no hay suspensión concedida o se ha agotado su eficacia, no interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago que ha recuperado su vigor al desaparecer la suspensión.

La particularidad del asunto resuelto en este caso es esa liquidación por varios períodos (v. arts. 153 a 157 LGT y arts.185 y 190 RD 1065/2007) en cuanto que parece obligado practicar una liquidación distinta por cada concepto y por cada período. La decisión de la resolución que se comenta es razonable en cuanto atiende al contenido conjunto de la liquidación y considera que la suspensión se mantiene en casación por todos los aspectos aunque sólo algunos estuvieran afectados por el recurso contra la sentencia. Se protege así los intereses del recurrente, pero se perjudica los intereses de la Hacienda Pública en cuanto se puede considerar que la casación no es impugnación del acto administrativo, sino revisión de la sentencia recurrida. Ese fue el motivo de modificar la LJCA y de que no exista suspensión en casación (desde luego no la hay ni se puede pedir si no existía en la sustanciación del recurso contencioso, pero, cuando la hubiera habido, la parte favorecida puede pedir en casación la ejecución provisional de la sentencia recurrida), salvo prueba de perjuicios irreparables.

- Recordatorio de jurisprudencia. La casación con su fuerza ejecutiva desplaza la suspensión anterior, pero tiene efecto suspensivo si la vencedora no pide la ejecución provisional, TS s. 5.02.15, art. 91.1 LJCA (TS 22-2-17). Agotada la medida cautelar de suspensión al aceptar parte de la liquidación al tiempo de recurrir en casación, pudo la Administración solicitar la ejecución provisional; no lo hizo y transcurrieron más de cuatro años, prescribiendo el derecho a recaudar por esa parte, sin que pueda la Administración demorar sin causa justificada el ingreso, por ser contrario a los intereses generales (AN 9-7-15)

SANCIONES

2) Punibilidad. Cantidades a compensar. Se comete la infracción del art. 195 LGT cuando se señalan cantidades pendientes de compensar improcedentes, salvo que ya se hubiera sancionado la infracción en la declaración originaria; sin perjuicio de lo que proceda por diferencias en las declaraciones de cada período (TEAC 14-12-18)

Aún se producen resoluciones, y así ocurre cada cierto tiempo, en uno de los aspectos discutidos de la regulación de las sanciones tributarias. Esta necesidad de tener que aclarar, considerar y reconsiderar sucesivamente es prueba de lo desafortunada de dicha regulación, al menos en cuanto a la claridad de la norma y, desde luego, en cuanto afecta a la seguridad jurídica (art. 9 CE) que, en todo caso, se debe proteger.

Es conveniente al comentar la resolución reseñada el recordatorio de uno de los principios esenciales del derecho sancionador en un Estado de Derecho: una misma acción u omisión no puede ser determinar varias infracciones sancionables. En este sentido, el artículo 180 LGT, en su deficiencia, recoge ese principio respecto de las cualificaciones: cuando una misma acción u omisión se regule como criterio de graduación de sanciones o como circunstancia calificadora de infracciones no podrá ser sancionada como infracción independiente.

Pero la regulación que sigue entra en el ámbito de lo jurídicamente discutible o mejorable. Se establece que diversas acciones u omisiones, en cuanto constitutivas de varias infracciones, pueden ser sancionadas “por todas ellas”. Ciertamente es posible que un acto u omisión pueda estar tipificado en la ley como dos o más infracciones. Pero no debería ser así. Y puede ser que, por acercar la legalidad a la Justicia, se entienda que la sanción “por todas ellas”, permita interpretar esa expresión de la ley considerando que cuando una acción u omisión se tipifique como dos o más infracciones, en cuanto que la ley no dice “por cada una de ellas”, sólo cabe una sanción “por todas ellas”.

Y, desde luego, es lamentable comprobar cómo se desvirtúa el principio de no concurrencia de sanciones al ver que se considera compatible (la expresión “entre otros supuestos” es inadmisible en esta materia en un Estado de Derecho):

- “la sanción derivada” de la infracción tipificada en el artículo 191 (“dejar de ingresar en plazo la deuda resultante de una autoliquidación”) con la sanción por las infracciones tipificadas en los artículos 194 (solicitar indebidamente devoluciones o incentivos fiscales) y 195 (determinar o acreditar partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes); y

- “la sanción derivada” de la infracción tipificada en el artículo 198 (no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico, o incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones) con las sanciones que procedan de los artículos 199 (presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información) y 203 (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración)

Es de lamentar porque si se trata de infracciones distintas por hechos diferentes no hay que excepcionar el principio de no concurrencia; pero si de lo que se trata es de ocultar un posible atentado contra él (que un mismo hecho dé origen a dos distintas infracciones). El caso que más escándalo y debate produce es el de autoliquidación negativa que según la Administración debió ser positiva y que puede originar una infracción por autoliquidar mal (del negativo hasta cero) y otra infracción por la diferencia (desde cero al positivo no ingresado), cuando es evidente que sólo ha existido una acción, sobre la que se ha producido la discrepancia. Sobre la responsabilidad si, como consecuencia, se hubiera producido una devolución indebida, parece obligado recordar, por una parte, que desde la LGT/2003 la declaración ya no es una colaboración en la gestión (cf. art. 101 LGT/1963) ni la autoliquidación es una propuesta de liquidación (cf. art. 120 LGT/1963)

Atendiendo al caso resuelto por la sentencia que se comenta, declarada una cantidad como compensable en la correspondiente autoliquidación y compensada en sucesivos períodos de autoliquidación o de declaración-liquidación, considerada por la Administración improcedente en el importe o la calificación, siendo razonable situar la infracción al tiempo de la declaración originaria, parece contrario a Derecho sancionar también las compensaciones indebidas en períodos sucesivos, salvo que se trate de importes inexactos a la vista de la compensación pendiente según la declaración originaria y los importes compensados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15). Fue procedente aplicar el art. 194 LGT porque al autoliquidar una cuota a devolver se faltó a la verdad al restar un año antes cuotas de IVA devengadas en el siguiente y al no consignar cuotas devengadas que descubrió la Inspección que redujo la devolución declarada (TSJ Baleares 24-7-12)

RECLAMACIONES

3) Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Improcedente. La doctrina del TEAC vincula a todos los órganos de las Administraciones tributarias, incluidos los directores generales; es improcedente el recurso extraordinario para unificación de criterio interpuesto por un director contra resoluciones del TEAC (TEAC 4-12-18)

Se trata de la revisión de los propios actos que la LGT permite a la Administración (DG del Ministerio, directores de la AEAT y órganos equivalentes de las CCAA y CEA en materias de su competencia) cuando estime que son gravemente dañosas y erróneas las resoluciones de los TEAR o TEAL (sin que se prevea consecuencias; lo que se puede comprender en cuanto que es un asunto interno de la Administración). La resolución respetará la situación jurídica particular (al reclamante no se le permite intervenir en el recurso) y fijará la “doctrina” (pero debería ser “el criterio” que es lo que se regula en el art. 242 LGT a diferencia del recurso del art. 243 LGT para fijar “doctrina”) que será vinculante para los TEA, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las CCAA y CEA.

Pero se trata también de recordar que la LGT establece (art. 239.6) que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEAR y TEAL y a los órganos económico administrativos de las CCAA y CEA.

Y, con esos textos legales a la vista, no deja de sorprender que un director de la Administración interponga un recurso para unificación de criterio contra una resolución del TEAC. Se podría utilizar la analogía (como si el TEAC fuera un TEAR y hubiera actuado de forma gravemente errónea o dañosa) o el razonamiento (que llevaría a entender el TEAC como una primera instancia para los órganos directores de la Administración ya que no hay alzada contra las resoluciones del TEAC), pero no ha prosperado. En materia de fijación de doctrina: primero el TEAC y después la DGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el recurso para unificar criterios para determinar si concurre el elemento subjetivo de la infracción, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución (TEAC 27-2-08). El recurso requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración y tener carácter de generalidad (TEAC 24-9-08)

4) Recurso extraordinario de revisión. Procedente. En el ISyD, la escritura de rectificación de la escritura de adjudicación por repudio de la herencia por los herederos, posterior a la presentación de la declaración por el albacea, es un documento nuevo y desconocido que excluye el hecho imponible y que hace procedente, art. 244 LGT, el recurso extraordinario de revisión (TEAC 12-12-18)

Razonadamente el TEAC considera procedente el recurso extraordinario de revisión en cuanto que el hecho posterior (la escritura de adjudicación se rectifica porque la han repudiado los herederos) se produjo después de la determinación de la deuda tributaria y de los demás elementos de la obligación tributaria y el documento era enonces desconocido.

Es lo que se establece en el artículo 244.1.a) LGT: “Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los ismos y que evidencien el erro cometido. Se trata de un precepto claro en su contenido y exposición, pero que determina frecuentes pronunciamientos de los tribunales y que exige discernir con precisión cuando se trata de determinados documentos, como ocurre con las sentencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14). A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RCM. Utilidad de socio. En una sociedad dedicada a dar cursos de cualificación profesional que obliga a los profesores a firmar hojas de salarios, abrir una cuenta y entregar cheques al portador que permitirán retirar fondos que se ingresan en cuentas de los socios administradores, para así elevar los costes y obtener mayor subvención, deduciendo los gastos para tener menor beneficio, a efectos del IRPF hay utilidad de socios por las cantidades abonadas en sus cuentas (TEAC 4-12-18)

Hay términos antiguos que pasan de generación en generación normativa y se mantienen en servicio con aplicación discontínua. Así ocurre con la “utilidad de socio” que lo mismo sirve para el aprovechamiento particular de instalaciones de la sociedad como para encontrar explicación a percepciones de dinero que no son distribución de beneficios.

Con origen inmemorial (en el recuerdo la Contribución de Utilidades de primeros del siglo XX), se puede leer en el artículo 25.1 LIRPF que son rendimientos de capital mobiliario: “ … c) Cualquier otra utilidad distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”.

En el asunto en el que se decide con la resolución que se comenta es algo más complicado. Una sociedad, subvencionada por los cursos de formación y capacitación profesional que constituyen su objeto, obliga a los profesores que contrata a abrir determinadas cuentas y a entregar a su cargo talones al portador, de modo que, aunque facturan un importe por sus servicios (justificante de la actividad y del coste a efectos de la subvención y gasto deducible a efectos del beneficio tributable) que se debe ingresar en las cuentas abiertas, perciben menos de hecho, porque los socios cobran los talones al portador.

Se resuelve que lo que cobran los socios son utilidades derivadas de esa condición social, pero parece evidente, además de la irregularidad fiscal, que en esa calificación falta la referencia a la sociedad que permanece ajena al movimiento de recursos económico (talones cobrados en las cuentas de los profesores). Quizá esa opción, alternativa a una reacción por inexactitudes y omisiones, se haya considerado preferible (rendimientos respecto de ganancias patrimoniales) en cuanto a la distinta tributación según la calificación tributaria. Pero parece que no debería ser así, si es como se ha entendido, quizá con error.

- Recordatorio de jurisprudencia. En empresa familiar si se retiran fondos de Beneficios a Tesorería se deduce que los destinatarios son los socios por reparto de beneficios (TS 16-10-12). Cabe calificar como rendimiento de capital mobiliario lo percibido de sociedad que no consta en alta censal ni en IAE ni acredita actividad económica ni existe contrato laboral ni puesto de trabajo (AN 3-10-12)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

6) Gastos no deducibles. Intereses por comprobación. El TEAC ha considerado que no son gasto deducible los intereses liquidados como consecuencia de liquidaciones en comprobaciones de verificación, limitada o de inspección, tanto con la LIS/95 como con el TR /04. Y así debe seguir porque “repugna”, TS s. 25.02.10, al criterio de Justicia; los intereses son indemnizatorios de la mora en las comprobaciones a diferencia de en un préstamo en que tienen naturaleza onerosa en beneficio del acreedor. Los criterios del ICAC son irrelevantes: que un importe sea gasto contabilizable no determina que sea tributariamente deducible (TEAC 14-12-18)

Leer la referencia a la repugnancia cuando se trata de la Justicia, recuerda a la amable polémica producida en 1965 cuando la LGT/1963, “de los maestros”, calificaba la infracción de omisión como de defraudación y aumentaba la sanción cuando se producía “reincidencia”; hubo que determinar las circunstancias (temporales, de concepto; v. art. 187.1.a) LGT/2003) que permitían determinar cuándo se producía la comisión repetida de infracciones calificable como “reincidencia”. Pero también había que considerar la conducta de “los habituales de la infracción”, reincidentes en la reincidencia, y del esfuerzo intelectual surgió la “reiterancia” (en nuestros días se propone la “resilencia”, frente al desánimo, como algo distinto a la “resistencia”), que fue palabra de poco éxito y duración.

Que los intereses por el pago tardío de una deuda son un gasto parece que es algo indiscutible. Que los intereses no son sanciones también se puede aceptar con tranquilidad, en cuanto que ni siquiera hay cercanía con los recargos de extemporaneidad que fue asunto que exigió pronunciamiento del TC cuando el importe del recargo era el mismo, 50%, que el mínimo de la sanción. La propia LGT hace compatible intereses y recargos (art. 27.2, párr seg. LGT) y, desde luego, intereses y sanciones, en cuanto que aquéllos son obligación tributaria accesoria y éstas no (art. 25.2 LGT).

Tampoco faltan referencias históricas en la convivencia legal de esos conceptos. En el origen de la LGT/1963, existía un recargo de prórroga (5%) para el que prefiriera ingresar más allá del plazo establecido. Hace cuarenta años se decidió eliminar el recargo y establecer un interés de demora único (10%) cualquiera que fuese el retraso. Pero se consideró injusto (sin repugnancia) y contrario a la naturaleza de los intereses de demora ese porcentaje único Y así se llegó a los recargos según el retraso, con intereses, además si era mucho retraso.

No han faltado pronunciamientos que consideraron que eran gasto tributariamente (IRPF en rendimientos de actividad, IS) deducible los intereses liquidados al tiempo de regularizaciones tributarias practicadas por la Administración por retraso en el ingreso de la deuda procedente por deficiente autoliquidación. Sería suficiente para justificar ese criterio señalar que una liquidación regularizada por deficiente determina la exigencia de lo no ingresado en su día (con intereses) y puede originar una sanción, que son consecuencias de distinta naturaleza y que siendo gastos contabilizables han exigido que la ley establezca (art. 15.c) LIS) que las sanciones no son gasto tributariamente deducible. No se dice así de los intereses de demora y se puede mantener su deducibilidad tributaria en cuanto son gasto a efectos contables (ICAC) y la base imponible del IS es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la LIS, entre los que no está, como se acaba de ver (art. 15 LIS), previsión semejante a la referida a las sanciones.

Hay más argumentos para defender la deducibilidad tributaria como gasto de los intereses liquidados al tiempo de liquidaciones tributarias practicadas por la Administración. No es el menor, aunque exige una especial sensibilidad y una formación especial en Derecho Tributario, el que considera que con la LGT/2003 las autoliquidaciones han perdido la trascendencia que la LGT/1963 les daba en la colaboración con la gestión de los tributos (arts. 35, 101 y 120 LGT/1963), de modo que la obligación de ingresar el resultado de una autoliquidación, en cuanto que ésta debe estar elaborada por quien no puede ser obligado a tener conocimientos ni preparación tributaria para hacerlo (esto sí que repugna a la Justicia) debilita la exigencia de intereses de demora por no haber autoliquidado bien. Es suficiente plantear la cuestión en términos vulgares: el acreedor obliga al deudor a determinar la deuda y tiene derecho a exigirle intereses si no ha calculado bien lo que tenía que pagar y lo paga en cuanto el acreedor lo determina.

Por otra parte, sobre la naturaleza de los intereses de demora (indemnizatorios, compensatorios, penalizadores; por los recursos de que no se ha podido disponer, por el precio del dinero ...) la misma resolución que se comenta podría incurrir en imprecisiones con esa referencia a la naturaleza onerosa de los intereses como contrapuesta a la naturaleza indemnizatoria que, inevitablemente, exige un nuevo contraste con los recargos y su compatibilidad con los intereses de demora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)

IVA
7) Base. Prestaciones complejas. Concesión. En la concesión para construir y explotar un establecimiento hospitalario, aunque la regla es hacer tributar cada prestación según corresponda, en este caso, el objeto era complejo y abarcaba alojamiento, manutención y necesidades hospitalarias y debe tributar, TS s. 1.06.17, por todo al tipo general (TEAC 14-12-18)

No es necesario discrepar para considerar que una resolución merece una reflexión. Así ocurre cuando se lee “aunque la regla es” y, a continuación “en este caso”. Como dicen los juristas, cuando una norma dice “sin perjuicio de” es que alguien sale perjudicado.

Establece el artículo 79. Dos LIVA que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Y el mismo precepto señala como única excepción: “Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto”.

Empezando la consideración de la resolución reseñada y de la norma transcrita por el concepto de accesoriedad en el IVA y, en concreto, en la tributación correspondiente a la actividad hospitalaria, hay que reconocer la asunción generalizada de lo que, en otro sector sería imposible por anómalo: aunque es evidente la diferencia entre la actividad hospitalaria (operaciones exentas) y la actividad de cafetería y restaurante (operaciones gravadas), se quedaría solo quien mantuviera que procede aplicar el tratamiento de los sectores diferenciados (art. 101 LIVA), porque la generalidad considera aplicable la regla de prorrata (art. 102 LIVA). Y siendo así, es razonable que, en el asunto considerado aquí, se resuelva como contrato con contenido complejo, en el que algunos elementos se pueden considerar accesorios y que permite un tratamiento unitario.

Por otra parte, es posible que se haya rodeado ese inconveniente de la accesoriedad atendiendo al origen de las prestaciones que no es otro que una concesión administrativa, de modo que su objeto no son ejecuciones de obra (art. 8 LIVA) y prestaciones de servicios (art. 11 LIVA), sino la cesión de un derecho. Así resultaría razonable la tributación de una operación sujeta (en cuanto no sea una de las concesiones no sujetas según el art. 7 LIVA). Pero siendo así, sería inútil la argumentación referida a la complejidad de las prestaciones y el tratamiento unitario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la limpieza de partes comunes del inmueble acompañe la utilización del bien arrendado, son operaciones autónomas disociables, que impiden considerar la limpieza incluible en todo caso en el alquiler (TJCE 11-6-09)

8) Devolución a no establecidos. Requisitos. Prueba. Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA, para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-18)

En el comentario de la resolución aquí reseñada, siendo relevante la consideración sobre el procedimiento que corresponde a las devoluciones ano establecidos y cuando no procede, parece más interesante considerar el cambio de objeto de la impugnación que permite dejar a un lado aquel otro aspecto del asunto.

Según dispone el artículo 119. Dos LIVA los empresarios o profesionales no establecidos que soliciten la devolución del impuesto soportado según se regula en dicho precepto, deben reunir las condiciones que se relacionan durante el período al que se refiere la solicitud. Y la segunda condición es “No haber realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan: a) operaciones con inversión de sujeto pasivo (art. 84. Uno, 2º, 3º y 4º LIVA, porque el sujeto pasivo es el destinatario); b) servicios de transporte y sus accesorios que estén exentos según los artículos 21, 23, 24 y 64 LIVA (exportaciones, exenciones en zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, exenciones en regímenes aduaneros y fiscales y servicios relacionados con importaciones).
Según la resolución y a la vista del art. 119 LIVA, en el caso que se comenta, no era procedente solicitar la devolución del IVA soportado por el procedimiento de devolución a no establecidos.

Y aunque, evidentemente, esa la pretensión del recurrente, al invocar un fundamento improcedente y utilizar un procedimiento inadecuado, se resuelve favorablemente el recurso, considerando que esa no es la cuestión a resolver (v. arts. 237 y 239 LGT), porque, planteado ante el TEA que la Administración había denegado la solicitud de devolución por defecto de prueba, aportados los justificantes, lo que se debe resolver es ese aspecto de la impugnación.

Siempre es buena la equidad (la aplicación de la Justicia al caso concreto), pero podría ser un límite difícil se superar que, planteado una cuestión referida al procedimiento que corresponde y hechas las oportunas consideraciones, se abandone para resolver por otro motivo (v. TEAC r. 14.12.18). Sirva como refuerzo argumental la extensión de la revisión económico administrativa a todas las cuestiones que presente el expediente se hayan planteado o no. Y que se repita como regla habitual de resolver.

- Recordatorio de jurisprudencia. En caso de inversión del sujeto pasivo la recuperación de la cuota por el no establecido no se hace, TS s. 16.02.16, aplicando el art. 119 LIVA, sino según el régimen general de deducciones (AN 11-11-16)

9) Devolución a no establecidos. Norma aplicable. Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-18)

Se decide en la resolución que aquí se comenta un aspecto normativo de interés. Producido el debate sobre el cómputo de plazos para impugnar la denegación de la solicitud de devolución del IVA por un no establecido, se señala la Directiva que remite a la normativa nacional de cada Estado miembro.

En este caso, se considera aplicable el artículo 223.1 LGT que señala el plazo para recurrir que es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación o del siguiente a aquel en que se producen los efectos del silencio administrativo. Y la resolución completa la fundamentación normativa con invocación de la Ley 30/1992, aplicable al caso (ahora sería la Ley 39/2015, LPA) que establece que el cómputo de los plazos señalados en meses se hace “día a día” (empieza a contar el día siguiente a la notificación y termina el día del mismo ordinal del mes siguiente, si es hábil). No se entra, ni hay por qué, en la errónea regulación del plazo en caso de silencio administrativo que sólo sería así si se favoreciera al incumplidor del plazo (la Administración que debió resolver expresamente en el tiempo establecido).

La conclusión es desestimatoria porque se incumplió el plazo y se señala el cumplimiento con aportación de documentación requerida para otro procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Devolución a no establecido improcedente porque la solicitud se presentó un día después de cumplirse el plazo para presentarla (AN 10-7-13). Extemporaneidad porque los plazos se cuentan de fecha a fecha y los sábados son hábiles en los procedimientos administrativos (AN 20-12-13)

10) Devolución a no establecidos. Procedimiento. Competencia. Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-18)

La resolución reseñada decide sobre una cuestión que debe servir de aviso no sólo para los que tienen que pedir devoluciones de IVA a no establecidos, sino también para todo el que debe redactar escritos para iniciar y tramitar procedimientos administrativos.

En este caso, el solicitante de la devolución invocaba el artículo 119 LIVA que regula las devoluciones del impuesto soportado a no establecidos; pero añadía que, en caso de que la Administración no considerar aplicable el procedimiento regulado en dicho precepto, tramitara la solicitud como una petición de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT)

La Oficina Nacional señala al solicitante que el procedimiento adecuado a su caso es el de ingresos indebidos, pero que ella ni puede cambiar un procedimiento por otro ni es el órgano competente para resolver un procedimiento especial de revisión. En este sentido no se debe olvidar que la devolución a no establecidos en el IVA (art. 119 LIVA) tampoco es un procedimiento de gestión para la devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo (art. 124 a 127 LGT), sino un procedimiento peculiar del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no existe establecimiento por duración de las obras porque se realizaron fuera del ámbito del IVA español y en él sólo se instalaron, al no haber alegado otra cosa la Administración procede la devolución (AN 8-10-12). No habiendo instado la rectificación por error no procede devolución al no establecido, pero la Administración debe devolver a quien corresponda el IVA repercutido (AN 31-10-12)

Julio Banacloche Pérez

(25.01.18)