PAPELES DE J.B. (nº 390)
(sexta época; nº 02/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Intereses. Procedentes. Liquidación anulada. El principio según el que “la mora accipiendi excluye la mora solvendi”, TS s. 30.05.86, sala Civil, y se aplica, TS ss. 11.07.17 y 15.12.12, en el art. 26.5 LGT así: si se anula por motivos de forma no hubo deuda; si se anula íntegramente por motivos de fondo, tampoco; si fue parcialmente, TS s. 26.01.17, existió deuda liquidada (AN 24-11-17)

El Derecho, el buen Derecho, nace de la razón y se acepta en el corazón. El Derecho, enderezado, conserva siempre la raíz racional y cordial. El retraso en cobrar impide apreciar el retraso en pagar. Por otra parte, por muchos motivos, como pueden ser la laxitud en la protección de las garantías jurídicas de los contribuyentes y la inexistente responsabilidad de la Administración cuando se anulan sus actos, se ha desdibujado la consideración integral de la “situación tributaria” y de la “obligación tributaria” que son unitarias y que no deberían ser troceables. El alcance parcial en las actuaciones de regularización tributaria, las liquidaciones provisionales, son una clara manifestación de lo que se dice.

La sentencia que se comenta resuelve a partir de la doctrina que admite el troceamiento cuando distingue entre anulaciones por motivos de forma y anulaciones por motivos de fondo. Tanto la anulación íntegra de una liquidación como la anulación parcial hacen que se deba considerar contraria a Derecho la obligación tributaria determinada por la Administración. Ciertamente, la anulación por motivos formales y la anulación íntegra por motivos de fondo determinan que la situación tributaria del contribuyente ya no se vea afectada por un acto administrativo que la regulariza, que la ajusta a la ley. Para volver a regularizar es preciso volver (retroacción al tiempo del vicio) o reiniciar las actuaciones. Con la anulación por esos motivos, como parece decir la sentencia, ya no existe deuda liquidada

Pero se puede considerar que tampoco existe deuda liquidada cuando se anula parcialmente la liquidación por deficiencias en la calificación, cuantitativas, temporales, procedimentales o de otra naturaleza, porque la situación tributaria es una, porque la regularización tributaria debe ser una y porque la liquidación parcialmente anulada no es parcialmente válida ni produce efectos parciales. Hay que volver a regularizar, a hacer regular, y en la nueva liquidación que regulariza la situación tributaria parte coincidirá con la anterior y será distinta otra parte.

Ese “tener que volver a” es por causa atribuible a la Administración que en sus actuaciones está sometida a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Es por una actuación desacertada del acreedor fiscal por lo que se retrasa la determinación correcta de la deuda a exigir. Y, estando obligado por ley el administrado a determinar la obligación tributaria, teniendo que hacer lo que es potestad y exclusiva competencia de la Administración, además de que así lo exige la presunción de inocencia (art. 24 CE), hay que suponer que ha declarado verazmente (se presume cierta para el declarante, dice el art. 108.4 LGT) su situación tributaria y que ha liquidado con sometimiento a la ley. Mientras no se produzca una regularización tributaria ajustada a la ley, esa situación tributaria declarada y liquidada es intachable. Una anulación parcial de la liquidación en cuanto obliga a practicar una nueva liquidación no altera la situación hasta que sea exigible, al menos, la parte de la liquidación ni anulada.

Un retraso, cualquier retraso, en el cobro de la obligación tributaria correspondiente a un administrado por deficiente actuación administrativa constituye mora accipiendi. Y el tiempo que pase hasta que sea exigible y se exija una obligación tributaria ajustada a la ley no debe determinar intereses a cargo del deudor. Esa fue la doctrina jurisprudencial vigente hasta que cambió.

Que la deuda existe y es exigible desde que el administrado no declaró, no liquidó y no ingresó lo procedente, es otro Derecho, es otra Ley. Es otra historia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede exigir intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación (TS 23-10-95). Procede liquidar intereses sobre la nueva liquidación desde que acabó el plazo de declaración (TS 28-11-97, doctrina legal)

RESPONSABLES

2) Sucesores. Improcedente. En aplicación del art. 40.1.c) LGT no cabe fundar que hubo sucesión de empresas porque un empleado de la que cesó fue alta en la otra ni porque se utilice el mismo local y se suceda en el arrendamiento porque fue por motivos de oportunidad ni por la coincidencia de proveedores y tampoco por el parentesco entre los administradores de cada empresa (AN 20-11-17)

La pequeña historia de las regulaciones legales es materias y aspectos concretos puede servir para reflexionar sobre el acierto o desacierto de los cambios. En la LGT/1963 (art. 72), la sucesión en la titularidad de las empresas se regulaba como una garantía de cobro en cuanto que las deudas originadas por la actividad desarrollada pasaban a formar parte de su realidad negocial unitaria cualquiera que fuera el titular. No ocurría así con otras deudas (como la obligación de retener) nacidas en la actividad, pero no por la actividad.

Con esa regulación se consideró que la caracterización adecuada no era la de garantía patrimonial (como la afección, art. 74, o la hipoteca legal tácita, art. 73), sino la de responsabilidad tributaria personal puesto que el sucesor debe conocer y hacer frente a las deudas “de la empresa” adquirida. En la LGT/2003 (art. 42.1.c) se califica como responsabilidad solidaria, que se extiende a las sanciones y que podía limitarse o evitarse (art. 175.2) obteniendo la certificación de responsabilidades fiscales.

En paralelo a los cambios normativos, la práctica, antes y después, ha mantenido la polémica sobre cuándo hay sucesión en la titularidad o en el ejercicio. La consideración de cada caso permite la sorpresa, la discrepancia o la tranquilidad de ánimo ante los razonamientos en presencia. Eso son los sentimientos cuando se cuestiona que al desaparecer una empresa y empezar otra lo habitual y lo normal es que algunos de los empleados en una se recoloquen en la nueva o que coincidan algunos proveedores y algunos clientes. Pero no siempre se acepta así. En ocasiones, como en la sentencia que origina este comentario, se enfrentan los pareceres y se produce una resolución equitativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo sucesión en la actividad porque sólo hubo un cambio de nombre manteniéndose el mismo conjunto de elementos organizativos y los mismos administradores; pero no hay sucesión en los recargos que sustituyen a las sanciones que se hubieran podido imponer a la vista de los arts. 61.3 y 37.3 LGT/63 (AN 2-11-16)

PRUEBA

3) Indicios. Presunciones. No es suficiente prueba la factura y medios pago empleados; de los 53 subcontratistas se requirió a 27, se comprobaron 26, comparecieron 11 y sólo 7 admitieron facturas falsas, lo que exigía la prueba en contrario del inspeccionado; no se niega las obras, sino que se considera que no está justificado su coste: el informe del Equipo Técnico de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes convence más que los tres dictámenes del contribuyente: existió una trama y culpa probada (AN 20-11-17)

Hay sentencias que se pueden convertir en paradigmáticas más por la abundancia de asuntos y aspectos que consideran y resuelven que por la fijación de una doctrina que es cosa que es más probable que se produzca cuando se considera y resuelve sobre un solo asunto de calificación complicada o un solo aspecto de la tributación. En la sentencia que aquí se comenta se puede considerar, entre otros, estos puntos de reflexión:

- Sobre la factura como medio de prueba, aunque sea agotador el debate, parece obligado recordar lo regulado en la ley. Así, el artículo 106.4 LGT estableció que los gastos y deducciones de empresarios y profesionales deberán justificarse “de forma prioritaria” mediante factura; y la Ley 34/2015 añadió que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones y que si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, el administrado debe aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
En un sentido y en otro, ambos son aportaciones relativas respecto de una consideración indiscutible: las facturas son un medio de prueba de lo que acreditan, es decir de la existencia de un crédito y de una deuda por el motivo que se indica como objeto de la factura. Si acreedor y deudor no tienen nada que decir al respecto, si el deudor paga el importe facturado y lo puede demostrar con la prueba de los medios de pago empleados, hay que entender que la factura ha sido efectiva.

Si la Administración aporta prueba de que la operación facturada no se produjo realmente (porque la empresa que factura no existía, porque no podía efectuar el objeto facturado ni por sus medios ni empleó los de otro), no se trata de un debate sobre la factura sino sobre los hechos (como ocurren en operaciones que no exigen facturación). Otra cosa es cuando la Administración “cuestiona fundadamente” sobre la “efectividad” de la factura, porque, así, el debate no es sobre el objeto de la factura, sino sobre si la factura produjo o no efectos (no se cobró, se cobró otro importe…) y como “cuestionar fundadamente” no es probar, el debate se refiere a considerar relaciones entre facturador y facturado, pero no hay nada que decir sobre la realidad de la operación. Ese es el gran error del precepto legal cuando contrapone a “cuestionar la efectividad de una factura” la necesidad de aportar “prueba de la realidad de la operación”. Esa prueba está en la factura y contra ese medio de prueba sólo cabe oponer la falsedad o inexactitud.

- Precisamente esa consideración es la que enlaza con lo que dice la sentencia sobre las obras que se hicieron, pero no costaron tanto. Ya no se trata de la factura como medio de prueba, sino de la prueba de los medios de pago empleados. Si se considera que el coste fue menor, es obligado probar que se pagó menos. Otra cosa sería (lo que no es infrecuente) que la Administración, sin pruebas contra la factura ni contra los medios de pago, dé un rodeo a la ley y aplique la estimación indirecta no ya sobre la base imponible, ni sobre el rendimiento (art. 53 LGT), sino sobre el coste de una determinada obra. No hay fundamento legal para ese proceder, pero tampoco lo habría en la pretensión de establecer, en la práctica, un tributo por no conseguir de rentabilidad que la Administración considera que se debe obtener (es como el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT, que exige la tributación según lo que la Administración considera como negocio propio y usual). Si todo acaba considerando que el informe de la Administración convence más que tres dictámenes técnicos, poco hay que decir. Mantener que hay culpa probada, también parece una apreciación.

También es interesante considerar la prueba testifical sobre facturas falsas que se describe con detalle en la sentencia. En la valoración sobre cuántos son los comprobados y cuántos son los que confirman la irregularidad, lo que parece imprescindible en Derecho es la exigencia de comprobación y regularización tributaria, además de la denuncia que proceda en otros ámbitos, a todos los que admiten que facturaron con falsedad. Así, sí que hay criterio para deducir el valor de la prueba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17)

GESTIÓN

4) Verificación. Procedente. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)

En la multiplicación de procedimientos que realizó la LGT/2003 (en tarea inacabada puesto que la propia ley admite otros, el RD 1065/2007 los regula y alguno se añade en los decretos del diluvio de diciembre de 2017) el de verificación abre la posibilidad de considerar razonadamente que no es un procedimiento.

La “verificación” actual tiene su origen en las “liquidaciones paralelas” nacidas en los años ochenta del siglo pasado, con empleo de procesos mecanizados (fichas perforadas, listados impresos), que señalaban con asteriscos los datos de la declaración en los que se apreciaban diferencias por contraste con datos en poder de la Administración. Sin motivación ni fundamentación se estimaban las impugnaciones, pero eran muy pocas.

La lectura de los artículos 131 y 132 LGT permiten considerar que la verificación es una “actuación” de contraste de datos que permite señalar defectos formales, errores aritméticos, diferencias con datos de otras declaraciones o en poder de la Administración, una patente aplicación indebida de normas y también requerir aclaraciones o justificaciones de datos declarados. Es de suponer que esa verificación se produce en todas las declaraciones recibidas (sería un procedimiento “íntimo”) y que sólo trasciende cuando resultan diferencias y se considera procedente.

El procedimiento se inicia pidiendo aclaración o justificación o notificando, sin más, una propuesta de liquidación, lo que es la mejor prueba de que esa actuación de control no es un procedimiento, entendido como el conjunto de trámites reglado que se deben seguir para llegar a una resolución motivada y fundamentada en Derecho acorde con los hechos probados y ajustada a los preceptos que se aplican. La verificación que no permite considerar los aspectos sustantivos de la situación tributaria de que se trata, que no puede investigar hechos no declarados ni comprobar la realidad de los declarados más allá del contraste con datos de la Administración y con los justificantes o las aclaraciones que se han requerido. Así parece a la vista de la justificación de la actuación administrativa según la sentencia que se comenta.

Y no cabe contrastar datos de actividades económicas (art. 131.d) LGT). Y, claro, no hay preclusión: la verificación de datos no impide la posterior comprobación del objeto de la misma (art. 133.2 LGT). Nada que ver con lo que es un procedimiento administrativo.

En este caso parece que se puede discrepar, respetuosamente, de que el control de una cuantía, sin entrar en la complejidad de si existe o no concesión y si es o no inscribible, puede permitir, en Derecho, practicar una liquidación que es la regularización (ajuste a la ley del tributo) de una situación tributaria que, por serlo (en la calificación, en la cuantificación y en el tratamiento tributario), no se puede trocear.

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento de verificación no es adecuado para comprobar el valor neto de la adquisición individual de valores filatélicos en una liquidación por el ISyD; lo procedente habría sido la comprobación limitada (TSJ Madrid 5-5-16)

5) Comprobación limitada. Procedente. Gestión sólo contrastó datos cuando calificó un gasto o la naturaleza de un rendimiento: no cabe deducir el gasto por comida de abogado si no acredita quien pagó el ticket, tampoco el gasto por suministro de gas y electricidad en factura a nombre de tercero si no se acredita el titular de la cuenta de cargo; la indemnización por cese como abogado no es rendimiento irregular, porque no se genera en varios años y no retribuye la actividad, sino cesar en ella (AN 22-11-17)

Si la multiplicación de procedimientos (v. arts. 120 a 141 y 148) y la consagración de la provisionalidad como regla (v. art. 101) en la LGT/2003 permite extender al infinito la inseguridad jurídica y la reforma de la Ley 34/2015 (v. arts. 66 bis, 68.9 y 115 LGT) aún amplió ese “campo abierto” en el tiempo (comprobación de hechos y rectificación de calificación en períodos prescitos) y en lo sustantivo (repercusión en “obligaciones conexas”), la práctica de la gestión de los tributos “rodea la ley” para sortear requisitos, limitaciones y prohibiciones. Y, a veces, se considera ajustado a Derecho ese proceder.

Dice la sentencia que se comenta que la comprobación fue limitada porque sólo afectó a la prueba (afectación a la actividad del gasto de comida y del suministro de energía) y a la calificación (como rendimiento regular o irregular en el tiempo). Lógicamente para ese control era suficiente el examen de justificantes (v. art. 136 LGT), pero en esa consideración es posible que se haga inevitable extender las actuaciones más allá (declaraciones de testigos, requerimientos a terceros, examen directo a la parte de la edificación en la que se origina el suministro de energía…) no tanto para respetar o no los límites de la ley, sino para que la resolución que se dicte se pueda considerar ajustada a hechos probados y no sólo a una formalidad documental.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la comprobación limitada la oficina de Gestión hizo un examen completo de la procedencia y cuantía de la deducción por reinversión, sus efectos se proyectan, TS s. 22.09.14, 30.10.14 y 3.02.16, desde el año anterior en que se originó hasta el siguiente al que afectó (AN 22-9-16)

SANCIONES

6) Culpa. Existente. Procedente sanción en la eliminación de la deducción de gastos considerando por indicios inexistentes las prestaciones facturadas, con pérdida de documentación y relación con empresas del grupo como proveedores; culpabilidad insita (AN 23-11-17)

Parece imposible que en reseña tan breve, como la de la sentencia que se comenta, se pueda encontrar tantos puntos de reflexión y con la relevancia de todos y cada uno.

- Aunque hace pocos meses que se viene produciendo y repitiendo la expresión “culpa insita”, parece que también se debe respetar el parecer que considera que esa expresión, lo que significa y su admisión y aplicación práctica, es tanto como asumir la responsabilidad objetiva, la eliminación del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción, la sustitución de la voluntad de infringir por el resultado tributario regularizado, la innecesariedad de la prueba de la culpa atendiendo detallada y razonadamente a los hechos y circunstancias precedentes, coetáneos y posteriores.

- La eliminación de gastos deducibles oponiendo a las facturas que los justifican la prueba de indicios (que exige que sean varios y en el mismo sentido), introduce un elemento que distorsiona la subjetividad que es la esencia y contenido del Derecho sancionador. La prueba de indicios que se debe admitir sin más reservas que cumplir con lo exigido por la ley, es una prueba débil para poder destruir la presunción de inocencia que esta constitucionalmente asegurada (art. 24 CE). También en esto ha cambiado la jurisprudencia que hubo un tiempo que mantuvo que ni cabe la prueba de la culpa por presunciones ni cabe considerar que hubo intención y voluntad culposa en relación con hechos que se presumen realizados por indicios.

Trayendo a colación otro invento de actualidad, como es la frecuente referencia a los “estándares de culpabilidad”, y al hilo del comentario de esta sentencia, se puede considerar oportuno que en una próxima reforma se incluya una relación de circunstancias determinantes de la culpa insita. Se podría incluir como excepciones a la necesidad de probar la culpa del sancionado: las relaciones con empresas del grupo, la pérdida de documentos y las facturas desechadas como prueba al prevalecer la prueba de indicios. Y si esta posibilidad repele a las conciencias es que no debe ser así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita (AN 18-5-17) Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)

RECURSOS

7) Contencioso. Prescripción. Cuestión nueva. La prescripción no es cuestión nueva en el recurso contencioso, TS s. 13.07.17, y en casación, TS s. 18.10.17, sólo lo es con matizaciones (AN 6-11-17)

Los pronunciamientos del Tribunal Supremo siempre enseñan. Y su doctrina es un medio imprescindible para conocer mejor, para interpretar acertadamente las normas y para manejarse con fundamento seguro en el ejercicio y defensa de derechos, no sólo en casación, sino también en la vía contencioso-administrativa y en los procedimientos administrativos.

En la aplicación de los tributos la prescripción se aplica de oficio “sin necesidad de que la invoque o excepcione el administrado (art. 69.2 LGT). En la revisión administrativa se someten a consideración y decisión no sólo las cuestiones planteadas por los interesados, sino también todas las que ofrezca el expediente, se hayan planteado o no. Y así es tanto en el recurso de reposición (art. 223.4 LGT), como en las reclamaciones económico-administrativas (arts. 237.1 y 239.2 LGT). Previamente y en la consideración de los actos de aplicación de los tributos, está ordenado y es indiscutible (art. 3 Ley 40/2015, LRSJSP), que la actuación de la Administración está sometida a la Ley y al Derecho.

Siendo así en Derecho y en la ley, tan inasumible es considerar que existe una “perversión procedimental” cuando se aportan pruebas o se plantean cuestiones no aportadas o no planteadas en el procedimiento de aplicación de los tributos, como considerar que es una “cuestión nueva” invocar la prescripción en reposición, en la vía económico-administrativa o un recurso jurisdiccional porque no se invocó antes, precisamente cuando la Administración, sometida en su actuación a la Ley y al Derecho, debía aplicar de oficio la prescripción, o cuando la ley señala como extensión de la revisión “todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 5.07.16, aunque la prescripción se aplica de oficio, no alegada en vía económica y planteada en jurisdiccional, es cuestión nueva si exige interpretar o valorar (AN 2-3-17)

8) Resolución. Incongruencia. Casación. Procedente. Si el TEAC no atendió a los motivos de la reclamación y resolvió por otro distinto y la AN confirmó, se estima el recurso por tal exceso, porque al que se ve así sorprendido sólo se le puede exigir eso y no que además discuta el nuevo motivo (TS 15-11-17)

No es infrecuente encontrar en la relación de los inventos producidos en la historia de los hombres la expresión, entre sorpresa y admiración, que salió del corazón, del cerebro y de la boca del inventor cuando descubrió lo ocurrido. Para quienes siguen con celo y asiduidad la doctrina de los tribunales, no resulta extraña esa experiencia que, sin duda, pueden haber vivido al leer, releer y saborear excelentes resoluciones y sentencias. La sentencia que aquí se comenta pudiera ser uno de esos casos.

El comentario, teniendo a la vista la reseña, parece que se debe iniciar en el resumen de lo ocurrido y resuelto: se reclamó por unos motivos, el TEAC resolvió por otro, la AN confirmó la resolución del TEAC y el TS decide estima el recurso de casación y considera que ha habido un exceso en la sentencia recurrida. En un resumen sin la precisión que da la lectura íntegra de la resolución, el exceso consistiría en que se desestimó la pretensión del recurrente porque argumentó contra la incongruencia, en vez de argumentar contra “el motivo”, nuevo y ajeno a “los motivos” que se plantearon en la reclamación.

Contra esa consideración y decisión reacciona el Tribunal Supremo con una sentencia que, en “román paladino”, en claro castellano, resuelve que al reclamante y recurrente, así sorprendido sólo se le puede exigir que denuncie la causa de su sorpresa -que se ha resuelto sin atender a los motivos de reclamación y en virtud de otro nuevo, no planteado-, sin que se le pueda exigir “además” que se oponga y rebata el motivo nuevo y no planteado que decidió la resolución del TEAC confirmada en vía contenciosa.

Junto a la incongruencia infra petitum, que deja de considerar y decidir cuestiones, motivos, planteados, y a la incongruencia extra petitum, que considera y resuelve con fundamento en motivos no planteados, parece obligado recordar, una vez más, la extensión de la revisión en la reposición (art. 223.4 y 237.1 y 239.2 LGT) y en las reclamaciones administrativas, así como las exigencias de la ley cuando se examina y resuelve cuestiones no planteadas (arts. 223.4 y 237.2 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la declaración de responsabilidad subsidiaria porque el TEAC resolvió sin atender a las cuestiones planteadas (AN 12-9-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) Devengo. Entrega. Concepto. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unificación de doctrina (TS 7-11-17)

No sería una novedad señalar que en un sistema tributario es posible clasificar los tributos como jurídicos (ITP y AJD, ISyD) o económicos (IRPF, IS, IRNR, IVA, IIEE), como tampoco sería novedad señalar que esa clasificación se ha podido considerar inexacta o irrelevante. Lo cierto es que esa clasificación encuentra precedente en el tratamiento doctrinal del IGTE que, desde 1964, hicieron los funcionarios que tenían la competencia para la inspección del tributo y que procedían de una formación universitaria jurídica y una actividad profesional en el Impuesto del Timbre del Estado y en el Impuesto de Derechos Reales, regulados, evidentemente, con conceptos jurídicos.

De aquellas “entregas y transmisiones” del IGTE se pasó sin reservas ni inconvenientes a la “transmisión del poder de disposición” sobre bienes corporales (art. 8 LIVA) que define las “entregas” como uno de los hechos imponibles del impuesto armonizado europeo. Sin necesidad de extender el comentario a las particularidades que la ley señala como entregas ni a las operaciones asimiladas, “autoconsumos” (internos, en el patrimonio propio, sin entrega a terceros) y “trasferencias”, que son operaciones en las que no hay transmisión de poder de disposición, parece obligado considerar lo que se dice en la reseña de la sentencia.

Primero, se distingue entre transmisión de la propiedad, que es un concepto jurídico, y puesta a disposición, que es un concepto económico. Repasando las particularidades de las entregas se puede comprender la diferencia, por ejemplo, en las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o en los contratos de arrendamiento-venta y asimilados o en las transmisiones entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio, también en las ejecuciones de obra con una aportación significativa de materiales. La sentencia añade: las transmisiones de facultades y derechos (el poder de disposición) sin transmitir la propiedad (el dominio, la nuda propiedad)

Segundo, se considera que la transmisión de la posesión, como un derecho contenido en la propiedad, no es prueba de una “entrega real”, quizá porque no es manifestación bastante de la transmisión del poder de disposición.

Pero estas precisiones no resuelven el problema heredado de la armonización o de la disparidad conceptual en las “legislaciones europeas” o del empecinamiento nacional (v. Ley 16/2012): en la ilusoria “aportación a comunidades de bienes” (debería decirse: en la puesta en común de bienes propiedad de dos o más personas) no hay transmisión de poder de disposición por la cosa común pertenece en propiedad a dos o más (v. art. 392 Cc); y en la disolución de comunidades de bienes con adjudicación a los comuneros tampoco hay transmisión, sino especificación de derechos, según abundante, reiterada e inalterada jurisprudencia desde hace más de cien años.

El error, el grave error jurídico, es confundir la previsión tributaria (art. 35.4 LGT) que permite que entidades sin personalidad jurídica puedan ser considerados como contribuyentes por la ley de un tributo (art. 84.3 LIVA) con la “situación” en que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc) y que ni tiene personalidad jurídica, ni puede adquirir ni transmitir ni la propiedad ni el poder de disposición.

En la aportación a una comunidad (en la puesta en común) la comunidad no recibe nada, porque no es una parte de la relación jurídica que sólo existe entre los comuneros que pasan de ser propietarios de una cosa a ser propietarios junto con otros de esa cosa (de una cosa común, aunque sea compleja y compuesta de varias cosas, “universitas rerum”).

Y en la llamada adjudicación (especificación de derechos) al tiempo de la disolución tampoco entrega nada la comunidad de bienes porque, en cuanto que sólo es la situación en la que se encuentra la cosa común, nada era suyo.

El “avío” de la última reforma por ahora del artículo 8.Dos.2º LIVA que ya empieza mal (el apartado Dos es una particularidad: “también se considerarán entregas” y en la particularidad 2º se añade: “en particular se considerará entrega” la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad en favor de los comuneros”, en vez de “promovidos en comunidad”), termina con dificultades jurídicas al referirse a la cuota de participación, en cuanto que en la comunidad de bienes, los comuneros siguen siendo propietarios de la cosa común desde el origen, sin perjuicio de las normas de administración o de las “cuotas espirituales” de las que pueden disponer.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)

10) Devolución. No establecidos. Caducidad. Denegada por defectos la solicitud, no recurrió en plazo y, después, presentó nuevo escrito que se calificó como recurso de reposición, inadmitido primero y después desestimada la reclamación. Según TS s. 16.02.16, el art. 119 LIVA somete a plazo el derecho a solicitar la devolución y, transcurrido, se produce la caducidad, sin atentar contra neutralidad porque se pudo pedir en plazo (AN 13-11-17)

La sentencia reseñada que se comenta presenta aspectos de consideración duplicada. Así, una cosa es la caducidad en un procedimiento (v. art. 104 LGT), consecuencia de una inactividad contraria a la economía del procedimiento, y otra cosa es la caducidad de un derecho que se agota en su ejercicio con el paso del tiempo (v. art. 100 LIVA). Y algo parecido ocurre con las devoluciones tributarias, que pueden estar originadas por ingresos indebidos (v. art. 221 LGT) o que se originan con la aplicación de la normativa del propio tributo (v. arts. 125 LGT y 115 LIVA).

De devolución de IVA soportado y de caducidad de derecho hay, incluso, una peculiaridad en la corta historia del IVA en España, cuando fue preciso litigar y consumir tiempo hasta que se produjo la primera sentencia que abrió camino a tantas otras, permitiendo que caducado el derecho a deducir, se podía obtener la devolución por tratarse de una carga fiscal que no se debía soportar.

Lo que podría extrañar es por qué no se advirtió en su momento de esa posibilidad. Y lo que sigue inquietando al jurista es que un aspecto directamente relacionado con la carga fiscal en un sistema tributario justo (art. 31 CE) en vez de estar regulado por la ley (v. art. 119. Uno LIVA), se abandone al arbitrio de una regulación reglamentaria (art. 31 RIVA) y a sus posibles modificaciones sucesivas en el tiempo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Devolución a no establecido improcedente porque la solicitud se presentó un día después de cumplirse el plazo para presentarla (AN 10-7-13)

Julio Banacloche Pérez

(18.01.18)