PAPELES DE J.B. (nº 997)
(sexta época; nº 16/14)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(feb/abr 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Calificación. Simulación. No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la liquidación practicada invocando el instituto de la calificación (art. 13 LGT) para considerar que una actividad económica se desarrollaba formalmente por personas físicas, atribuyendo rentas y cuotas de IVA repercutidas y soportadas a una sociedad que realizaba la misma actividad y considerando que sólo ella realizaba la actividad con un solo administrador y calificando como rendimientos del trabajo los ingresos percibidos por las personas físicas.

La liquidación y la sanción se anularon porque esa modificación de los sujetos pasivos y de la titularidad única de la actividad excedía del contenido de lo que, según el artículo 13 LGT, es la calificación jurídica de unos hechos. En ejecución de la resolución se practicó nueva liquidación idéntica, pero invocando como fundamento el artículo 16 LGT que regula la simulación.

Consideraba el recurrente que no procedía una nueva liquidación, sino la declaración de lesividad en aplicación del artículo 103 de la LJCA y del artículo 70 RD 520/2005, RRV que regulan la ejecución de sentencias. En la consideración de este motivo, la sentencia señala lo conveniente de conocer el contenido de la TS s. 23.06.20 que incluye un compendio de doctrina sobre la diferencia de la estimación del fondo y la forma en las resoluciones, total o parcial, retroactividad o reiteración, los efectos “ex nunc” en la anulabilidad y “ex tunc” en la nulidad radical. La ejecución de sentencias se rige por el artículo 102 de la LJCA y, en lo que no se oponga, los artículos 60 (recurso de anulación) y 70 RRV, que regulan la revisión de sentencias.

En este caso, como suele ser generalmente, la resolución fue la anulación de las liquidaciones y se consumó dejándolas sin efecto; las nuevas liquidaciones se produjeron por la potestad tributaria de la Administración y su control era una reclamación económico-administrativa. Pero era una resolución con indicaciones: no se podía volver sobre el mismo procedimiento completándolo porque eso sólo procede en las anulaciones por razones de forma y aquí fue por motivos sustantivos y la nueva liquidación se produjo por la doctrina del “doble tiro” (TS s. 14.06.12, cuatro). En todo caso, dice la sentencia que aquí se comenta que no se completo el anterior procedimiento, sino que sólo se puso de manifiesto el expediente, se dio trámite de audiencia, se formalizó el acta y se dictó la resolución, conservando (arts. 51 Ley 39/2015, LPAC (conservación de actos y trámites), y art. 66.2 RD 52/2005, RRV) los actos y trámites no afectados por la anulación.   

Como se puede apreciar, la sentencia que se comenta tiene evidentes aspectos positivos en cuanto a la doctrina y jurisprudencia que aporta o de la que da noticia, pero, no obstante esa consideración, también parece que se puede considerar motivos de discrepancia. Desde luego, que no es tan indiferente la liquidación del nuevo procedimiento cuando convierte la primera calificación en una simulación, que, además, no es tal (porque la calificación es un instituto de considerar jurídicamente los hechos, mientras que la simulación es una irregularidad contractual cuando en el negocio no existe causa, o es ilícita o es falsa (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc). Así, además de la señalada deficiencia en Derecho, la Administración no se ha limitado a completar el primer procedimiento, pero ha incumplido lo ordenado sobre el contenido de la nueva liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)   

2) Simulación. Sanciones. No procede sancionar al cónyuge que no fue el autor intelectual de la infracción; la sentencia que considera que no hubo facturas falsas, impide la sanción, pero no la liquidación (TS 5-4-24)

Posiblemente se haya producido alguna sentencia más confusa y desordenada. Tras un largo debate sobre los hechos, la falta de prueba de su irrealidad y las consecuencias de una sentencia sobre la sanción administrativa de naturaleza penal, al final, se resuelve el recurso considerando improcedente la sanción a la que no era autor intelectual de la infracción y que se benefició de ingresos que podían proceder de una actividad no realizada.

Parece que los hechos pudieron ser que un proveedor de una sociedad le facturaba por entregas que no podía realizar por falta de medios para hacerlo y posteriormente reintegraba el dinero a la sociedad que a su vez lo repartía entre los socios. La Administración consideró que existía simulación absoluta y que esos ingresos debían tributar como rendimiento de capital mobiliario de los socios personas físicas que los recibían. Las presuntas facturas falsas llevaron el asunto a la vía judicial y en ella a considerar no probado que fuera así porque se hubo movimiento de camiones en la sociedad y el empleo de “trabajadores de etnia gitana”.

La sentencia se extiende en la consideración de la prueba de presunciones y sobre si es admisible en Derecho la prueba de indicios basados en otros indicios, con referencias al caso “Saquetti”, TJUE s. 30.06.20 (y TS ss. 25.11.21) que abrió el debate sobre el reexamen o el recurso contencioso contra una sentencia ante un tribunal superior en los casos de sanciones administrativas graves, con naturaleza penal. Parece que la conclusión, en este caso, es que no procedía la revisión respecto de las liquidaciones, sino sólo respecto de la sanción y habiendo recurrido uno de los cónyuges, se concluye, después de tan extensa argumentación, considerando que era ajeno a la infracción, aunque percibió ingresos sin justificación jurídica ni económica.

Se puede discrepar razonablemente de que ingresos ajenos a una fuente de renta lícita se puedan calificar como dividendos o utilidades. También de que operaciones en actividad (reparación y entrega de paletes) que se considera no realizadas (falsedad en los hechos), que es una anomalía en los hechos que se corrige con la prueba contraria, se puedan calificar como simulación absoluta (operaciones sin causa o con causa ilícita o falsa) que es una irregularidad jurídica que se remedia anulando el acto sin causa o con causa ilícita o con causa falsa sin que se prueba que existe otra verdadera y lícita (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc). También de que la presunción de presunciones (los indicios basados en otros indicios) se admisible en Derecho como prueba de la culpa. Y todo esto, suponiendo que se ha comprendido la coherencia de la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

RESPONSABLES

3) En recaudación. Procedente. Aportación a sociedad. Reconocido el carácter sancionador de este supuesto de responsabilidad se considera aplicable porque fue dolosa la aportación no dineraria a sociedad para dificultar el cobro (AN 20-2-24)

Lo que durante mucho tiempo fue una previsión legal poco aplicada, se ha convertido en el supuesto de responsabilidad tributaria de utilización más frecuente y de número de litigios más numeroso junto con el referido a los administradores. Pero, frente al fundamento razonable de este último supuesto, el artículo 42 LGT regula lo que en Derecho son dos supuestos de responsabilidad penal. Por ser causante o colaborador en una infracción (ap. 1) lo correspondiente es coautoría o la cooperación necesaria en el cumplimiento del deber de tributar lo que procede según la ley; por impedir o dificultar la recaudación mediante el embargo o la enajenación (ap. 2) la calificación adecuada en derecho es la de infracción tipificada por incumplimiento del deber de colaboración en la recaudación de los tributos legalmente debidos y exigibles.

Precisamente esa naturaleza sancionadora es la que exige analizar, considerar y aplicar con todo cuidado el artículo 42.2.a) LGT al que se refiere la sentencia aquí reseñada que, con referencia a AN s. 9.05.16, también invoca, las TC s. 16.04.90, 27.03,06 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 6.07.15, 20.09.16, 5.11.20 y 2.02.22. Reconocida la naturaleza sancionadora, lo que considera la sentencia que se comenta es que xiste una actuación dolosa mediante simulación cuando un matrimonio como socios acuerdan una ampliación de capital y aportan a una sociedad un inmueble “despatrimonializando”, así, al deudor principal. También será obligado decir algo sobre la presunta simulación.

- Empieza el precepto diciendo que son responsables solidarios del pago de la “deuda tributaria pendiente”, en su caso las sanciones e incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan. Estas palabras, sin duda escogidas con precisión, refieren la responsabilidad exclusivamente a una “deuda pendiente”, lo que quiere decir que antes se ha pagado en parte en período voluntaria o ya en período ejecutivo. Precisamente porque es así es por lo que este supuesto de responsabilidad -con naturaleza sancionadora- se refiere no a la deuda exigible (cuota, sanción, recargos e intereses en su caso), sino al cobro de la parte de deuda pendiente, en la parte no pagada.

- Sigue el precepto señalando el límite de la responsabilidad: “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar” y empleando el verbo en el tiempo “pasado” (pretérito perfecto de subjuntivo). Es decir, sin incluir lo pagado ni tampoco lo que se ha intentado embargar o enajenar sin éxito. No hay responsabilidad mientras no se haya intentado cobrar, embargar o enajenar los bienes o derechos que hicieran posible realizar el crédito de la Hacienda.

- Sin entrar a considerar aquí los tres supuestos de responsabilidad que el precepto refiere es evidente que confirman el requisito del intento previo de cobro: haber incumplido la orden de embargo; o haber levantado de os bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido (pretérito perfecto de subjuntivo) medida cautelar o garantía. En estos dos casos no se señala la intención o finalidad que determina la responsabilidad, de modo que ésta se produce por la sola realización de los hechos.

- En el primer caso (apartado 2.a) el requisito de previas actuaciones recaudatorias parecería debilitado si no fuera porque se trata de una mera especificación de la situación a que se refiere el párrafo primero de aplicación general (bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar). Y así se debe entender que se trata de haber sido causantes o haber colaborado en la ocultación por transmisión de bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, pero no se ha podido por el proceder del que se considera responsable.

- En este supuesto, para que exista responsabilidad tributaria, según reiterada doctrina de los tribunales, a la realización de los hechos -transmisión, ocultación- se añade la necesidad de probar la intención -la finalidad- de impedir o dificultar la recaudación, precisamente por embargo o enajenación.  Equivale al elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones. Precisamente porque así es por lo que carece de sentido considerar aplicable este supuesto de responsabilidad cuando, aunque sólo fuera porque así esta regulado en la LGT, hay un remedio que hace posible superar las dificultades de realización del crédito que justifican la declaración de responsabilidad. 

- Finalmente, quedaría por considerar más que “por qué” se emplean las palabras “ocultación” o transmisión”, por qué en la práctica se consideran producidas esas circunstancias cuando el bien o el derecho están localizados y no ocultados (otra cosa sería la utilización de medios fraudulentos o deslocalizaciones a territorios o países sin intercambio de información); o por el sólo hecho de haber sido transmitidos, cuando es evidente que existen en casi todas las ramas del Derecho diversas posibilidades de hacer reponer las situaciones o de reparar los perjuicios en caso de transmisión en perjuicio de terceros, en fraude de acreedores. Si la respuesta es que la LGT proporciona así a la Hacienda una posición jurídica privilegiada, sería más sencillo regularlo así (créditos privilegiados, bienes y derechos intrasmisibles), sin perjuicio de las infracciones y sanciones que hubiera que regular.

La sentencia que origina este comentario considera que hay responsabilidad tributaria por el artículo 42.2.a) LGT porque, en un matrimonio, los cónyuges aportan un inmueble a una sociedad que amplía su capital recibiendo las correspondientes participaciones. Se considera que es una actuación dolosa por lo que se cumple el requisito que exige la infracción punible aunque fuera tipificada como supuesto de responsabilidad.

 Y rizando el rizo jurídico se dice que puede existir simulación (art. 16 LGT), aunque no se pone de manifiesto lo que es obligado en toda imputación de simulación: probar si no hay causa, o si la manifestada es ilícita o si es falsa; y en este último caso, cuál sería causa verdadera y válida disimulada. Si no se razona con fundamento en los artículos 1261 y 1274 a 1276 Cc esa referencia a la simulación sería ajena al Derecho. Y sería contra Derecho si, en vez de esa ausencia de fundamento jurídico, hubiera una confusión entre “simulación” (anomalía jurídica que se remedia con una adecuada calificación, art. 13 LGT) y “apariencia o falsedad” en los hechos (alteración de la realidad para ocultarla que se remedia con la prueba en contrario). Y sería una pena.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)                   

GESTIÓN

4) Comprobación limitada. Competencia. Exenciones. Mediante comprobación limitada un órgano de Gestión puede actuar para regularizar operaciones exentas del IVA, como es la exportación y operaciones asimiladas (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada parece que no se detiene en comentar la competencia del inspector regional que resuelve el procedimiento de gestión que se inició con una comunicación de su inició, que se declaró  caducado y que se volvió a iniciar para acabar con una resolución que contenía la regularización mediante una liquidación porque no se admite la exención por exportaciones y operaciones asimiladas, al no haber podido demostrar la salida de los bienes del territorio de aplicación del IVA en España.

A partir del comentario sobre la TS s. 23.03.21, se desarrolla el asunto de si para ese contenido es competente la actuación gestora (art. 117 b) y c) LGT) o si debe ser la inspectora (arts. 141, e) y h) LGT), sin que se encuentre norma que declare la incompetencia o la exclusión de Gestión para comprobar la aplicación de beneficios fiscales o devoluciones, sino, al contrario, se habilita la actuación de Gestión para ese contenido. Y, en este caso, las actuaciones se desarrollaron según lo establecido en el artículo 136 LGT: examen de los datos consignados en las declaraciones y de los justificantes presentados; examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma; examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documentación de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, o el examen de las facturas y documentos justificantes; y requerimientos a terceros para que aporten información que estén obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen. Sin requerir información sobre movimientos financieros, ni actuar fuera de las oficinas de la Administración, en los términos legalmente regulados.

No obstante loa anterior, parece que debería existir una explicación que justificara que la resolución del procedimiento de gestión la dictara un inspector regional, como podría ser el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (art. 139.1.c) LGT), salvo que se trata de un defecto de lectura o comprensión que lleve a esta consideración. 

- Recordatorio de jurisprudencia. En comprobación limitada no cabe cambiar el régimen de tributación: general por trasparencia (TS 9-2-16)

RECAUDACIÓN

5) Competencia. La Administración es competente para prohibir la disposición de un bien de una sociedad aunque el procedimiento recaudatorio no se siga contra ella, sino contra las personas físicas vinculadas como “grupo familiar” que tienen embargadas las participaciones y el control de la entidad (TS 21-3-24)

La sentencia aquí reseñada tiene como fundamentos normativos: 1) el artículo 81 LGT que regula las medidas cautelares como garantía de cobro de la deuda tributaria cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se podría ver frustrado o gravemente dificultado; y el artículo 170.6 LGT que, al regular la diligencia de embargo y la anotación preventiva, establece que la Administración podrá acordar la prohibición de disponer sobre los inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquélla y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del CdC y aunque no estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, justificando la medida por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control.

La claridad del precepto parece que impediría cualquier discrepancia o litigio, pero no es así cuando se enfrentan los criterios respecto de la circunstancia de control, porque el artículo 170.6 LGT no hace referencia al grupo familiar, como ocurre en el artículo 101.3 LIS (Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 CdeC, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocio se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo). Pudiera sorprender que la consideración que al respecto hace la sentencia es que el artículo 101 LIS se refiere a sociedades y el asunto de que trata se refiere al control de personas físicas titulares de las participaciones embargadas.

No parece decisiva la invocación al artículo 101 LIS porque el párrafo en cuestión también se refiere: a al control por personas fsíicas solas o con el cónyuge u otras personas físicas con vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado; ya las situaciones del artículo 42 CdeC. Podría ser más relevante considerar que lo que dice la LGT es preferente respecto de lo que diga la LIS, en cuanto que aquélla lo hace respecto del asunto de que se trata (la posibilidad de prohibir la disposición de bienes) y éste se refiere a las normas peculiares de un régimen especial de tributación para entidades de reducida dimensión.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23). Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos). Fueron procedentes, TS s. 16.06.11, las medidas cautelares adoptadas, art. 81.4 LGT, a la vista de la situación económica y financiera del presunto responsable subsidiario y de las empresas relacionadas con él (AN 12-9-16). En aplicación del art. 81 LGT, estaba justificada la ampliación del plazo de medidas cautelares porque la sociedad estaba despatrimonializada (AN 19-9-16). Fue legal y proporcional la ampliación de la vigencia de las medidas cautelares por el auténtico peligro de no poder cobrar al no existir bienes suficientes en la titularidad de la deudora al estar ya embargados AEAT (AN 18-4-16). Fue ajustada a Derecho la ampliación de medidas cautelares, art. 41.5 LGT, porque hacía años que la entidad no tenía ingresos y debía responde de una deuda de más de 6 millones de euros; con despatrimonialización del deudor principal (AN 21-11-16)  

SANCIONES

6) Principios. Proporcionalidad. Exceso. Anulación. TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción, por presentar fuera de plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero al considerarla contraria al principio de proporcionalidad (TS 22-3-24)

Aunque son reiteradas sentencias en el mismo sentido que la aquí reseñada, no son frecuentes las anulaciones de sanciones por ser contrarias al principio de proporcionalidad, que es esencial en un Estado de Derecho. La TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción de multa fija por no presentar en plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero que estableció la DA 18ª LGT, introducida por Ley 7/2012 y modificada por Ley 5/2022. Y considera que aquella punición era contraria al artículo 63 TFUE y al artículo 40 del Acuerdo EEE. En este caso se consideró también la irrelevancia del recurso porque TJUE ya se había pronunciado, TS s. 16.03.23.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23). Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

RECLAMACIONES

7) Resoluciones anuladas. Doble tiro. La potestad que el TS reconoce a la Administración permite practicar otra liquidación tras la estimación total de la reclamación contra la anterior iniciando un procedimiento nuevo (TS 3-4-24)

La sentencia aquí reseñada decide sobre varios aspectos. En cuanto a la doctrina del doble tiro (TS ss. 29.06.15 y 15.06.15 y 29.09.14) que permite a la Administración practicar una nueva liquidación cuando la anterior fue anulada en el correspondiente recurso, se recuerda los límites: transcurso del plazo de prescripción, la “reformatio in peius”, la contumacia de la Administración y el “non bis in idem” en las sanciones. También recuerda que para el nuevo procedimiento se conservan los actos y trámites no afectados por la anulación del anterior procedimiento. Respecto de la prescripción se recuerda que se interrumpió no por la ejecución de las resoluciones, sino por las reclamaciones interpuestas.

El aspecto sustantivo del recurso se refiere a la deducción del IVA soportado en la adquisición por una caja de ahorros de un inmueble respecto de la que el contribuyente aplicó la prorrata especial. La sentencia considera que no fue procedente porque la caja de ahorros, con actividad financiera exenta (art. 20 Uno 18ª LIVA), adquirió cuando no tenía el derecho a la plena deducción del IVA soportado (aplicaba la prorrata general), tampoco pidió la prorrata especial e iba a dedicar el inmueble a la actividad financiera exenta que no permite la deducción del IVA soportado (arts. 103 1º y 2º y art. 106 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue una “contumacia incomprensible” que, anulada la infracción grave porque debería ser calificada como leve, se ejecutara la resolución insistiendo en que debería ser grave (AN 31-1-24). Cuando se anula una liquidación por motivos de fondos no cabe retroacción, sino nueva liquidación, que es lo que ocurrió (AN 26-12-23). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21). Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16). El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15). La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15). La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15). Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15). Sobre la reiteración de liquidaciones se debe estar a TS ss. 6.11.14 y 16.10.14: posibilidad de reiterar liquidaciones anuladas por defectos procedimentales, art. 239.3 LGT; y si son por defectos de fondo, si no hay prescripción (AN 3-2-15). Contra la doctrina de “tiro único”, TS ss. 19.11.12, 16.10.14 y 29.09.14, después de una liquidación anulada cabe otra dentro del plazo de prescripción (AN 9-7-15)  

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Gasto. Deducible. Contabilización tardía. Procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, si la imputación en un ejercicio posterior no comporta menor tributación (TS 22-3-24)

Como “las generales de la ley”(art. 436 LECr), hubo un tiempo en que los estudiantes del IS repetían de memoria los requisitos de la deducción tributaria de los gastos: reales, devengados y contabilizados. La sentencia aquí reseñada se refiere al artículo 11.3 LIS que incluye una modificación a la antigua cantinela. Dice el apartado 1 que los ingresos y los gastos de las transaccione so hechos económico se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. El apartado 3 dice que los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, ésta se efectuará en el período en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido pro aplicación de las normas de imputación temporal establecidas en la ley del impuesto.

Siendo así, la sentencia considera posible la deducción del gasto incorrectamente contabilizado, pero entra también a considerar la necesidad de poder comprobar si se produce el requisito de que no haya menor tributación y, al respecto, señala la importancia de distinguir entre el límite temporal de la prescripción de un derecho (art. 66 bis LGT) y la potestad y facultades de comprobar períodos prescritos (art. 115 LGT). Y al respecto replica a la invocación de la TS s. 22.07.21, porque ésta declaraba improcedente a la posibilidad incluir en la solicitud de rectificación de una autoliquidación bases negativas generadas en períodos prescritos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La contabilidad no es suficiente para deducir los gastos porque es necesario acreditar que son necesarios y están relacionados con los ingresos (AN 14-5-15). Son requisitos para deducir los gastos: justificación, contabilización, imputabilidad y ser necesarios: TS ss. 26.02.15 y 6.02.15; y en este caso fue necesario el gasto por asesoramiento para implantación industrial contratado y contabilizado por la sociedad aunque haya beneficiado a los socios (AN 3-11-15) 

IVA

9) Base. Subvención-donación. No sujeta. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos)

Aunque las sentencias aquí reseñadas se refieren a la aplicación del artículo 78.2.3º LIVA antes de su modificación por la DF 10ª Dos de la Ley 9/2017, el criterio es aplicable también después, porque el artículo 73 Directiva 2006/112/CE, de IVA, exige que haya un beneficio económicamente determinable, TJUE s. 17.02.16. Contra el Abogado del Estado, se considera que la subvención no es contraprestación por ningún servicio, como se considera en las aportaciones de socios a su sociedad para compensar pérdidas, TS s. 15.06.06, que, aunque hay un ingreso, no es contraprestación. Las sentencias también consideran que es un caso diferente al de TJUE s. 27.03.04, en la subvención a un centro cuantificada atendiendo al número de pacientes y su nivel de dependencia.

En el caso a que se refieren las sentencias que aquí se comentan no hay un servicio a la entidad que subvenciona. Ese criterio se ha reiterado en TS ss. 15.10.20, para “subvención-dotación” y en 12.11.09 y 15.06.06 para subvenciones por el servicio de transporte.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21). El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, con pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18)

IMPUESTOS ESPECIALES

10) Valor de la Producción de Energía Eléctrica. No procede rectificar la autoliquidación porque el impuesto es directo, acorde con las normas de la UE y no es contrario al principio de capacidad económica (AN 20-2-24)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina sobre la adecuación del IVPEE a la normativa de la UE y los principios constitucionales. Desestima uno por uno los motivos que llevaban a recurrir contra la resolución que desestimaba la rectificación de la autoliquidación presentada.

Empezando por la naturaleza del tributo, la sentencia manifiesta que el impuesto regulado por la Ley 15/2012, es directo aunque se regule como indirecto, AN s. 4.07.23 que remite a TS ss. 8.06.21, 11.06.21. 10.06.21, 14.09.21, 17.09.21. Y también TJUE s. 3.03.21 se considera que no es contario a la normativa UE. Y, recordando la TC s. 11.12.92, considera que el impuesto no es contrario al principio de capacidad económica y ni al principio de reserva de ley que se debe considerar con flexibilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 11.06.21, 10.06.21, 14.09.21, 17.09.21, el Impuesto sobre el Valor de Producción de Energía Eléctrica no es contrario a la igualdad ni a la capacidad económica ni a la no confiscación ni a la reserva de ley ni contrario a las normas de la UE (AN 18-7-22). El IVPEE es un impuesto directo y no se aplica la Directiva 2008/118 y no es contrario a los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación (AN 20-7-22 y 21-7-22). El IVPEE respecta los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación y TJUE s. 3.03.21 no s contrario a la normativa UE (AN 13-10-22)

Julio Banacloche Pérez

(2.05.24)