PAPELES DE J.B. (nº 876)
(sexta época; nº 5/2023)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(dic. 2022/ ene. 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Buena Administración. Tributación foral. El principio de buena Administración no se refiere a las Administraciones, sino a evitar perjuicios a los administrados; en este caso no se produjeron (TS 23-12-22)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos aspectos: la tributación de los préstamos participativos como instrumento financiero que origina intereses que son gasto o como aportación de fondos que origina dividendos que no son gasto, por una parte; y, por otra, el principio de coordinación entre Administraciones como fundamento del derecho de los administrados a una buena Administración.

a) La sentencia decide respecto de una sociedad contribuyente que participaba en sociedades que tributaban en el País Vasco, y existían sociedades que tributaban al Estado. En unos préstamos participativos entre vinculadas la sociedad declaró lo percibido como ingresos y lo pagado como gasto y aplicó la exención foral de sociedades de promoción de empresas. La Administración foral regularizó la situación practicando una liquidación y eliminando la exención porque la sociedad no había cumplido el requisito contable de constituir una reserva específica. Reclamó la sociedad. Antes, la AEAT pidió las declaraciones de las sociedades para comprobar las operaciones vinculadas con sociedades que tributaban en el ámbito estatal. Después de una desatención, se remitió lo requerido y la AEAT practicó liquidación considerando que se trataba de aportación a fondos propios que determinaban dividendos y no gasto. Transcurridos cuatro años desde la reclamación sin que el tribunal la resolviera prescribió el derecho a liquidar de la Administración y, así, lo resolvió la AN y se confirmó por prescripción la autoliquidación. Se llega así a la conclusión de la improcedencia del recurso porque se ha consolidado lo que el recurrente había autoliquidado.

- Sobre el préstamo participativo conviene recordar algunos pronunciamientos de los tribunales: No son deducibles los intereses de un préstamo participativo (TS 27-9-13). Regulado en el DRL 7/1996, el préstamo participativo entre entidades del mismo grupo puede ser una retribución de fondos propios; la reforma del art. art. 14.1.a) TRLIS, que se invoca en el acta, sustituido por el art. 15.1 LIS es una cuestión de calificación en cada caso, TS ss. 21.06.12, 18.07.12, 27.09.13, 5.05.14; en este caso es una aportación de capital; contra el recurrente aquí no se infringe el ordenamiento comunitario, TS 9.02.15 y 13.03.15 y la calificación no es porque el prestamista resida en Luxemburgo o porque el fondo resida en Reino Unido (AN 1-4-21); No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)

b) En el caso que decide la sentencia reseñada, se invoca el derecho de los administrados a una buena Administración, con fundamento en los artículos 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP (TS s. 17.0.20): Atendiendo al art. 16.1 TRLIS, art. 21 RIS/04, arts. 2 y 14 LO 12/2002, Concierto con el PV y art. 103.1 CE, principio de una Buena Administración, cuando se comprueba a quien tributa en territorio común y que está vinculado con entidad que tributa según normas forales, la AEAT debe notificar a la Administración foral los ajustes de valoración por precios de transferencia.

Es de interés lo que dice el TS sobre tal derecho en cuanto que considera que se trata de un principio no aplicable entre Administraciones, sino de éstas respecto de los administrados y que su finalidad es evitar perjuicios a éstos. En este caso, confirmada por prescripción la calificación que hizo el administrado y que determinó su autoliquidación, no se ha producido ningún perjuicio y no es invocable el derecho a una buena Administración.

- Sobre el derecho a una buena Administración son muchas las sentencias producidas en los últimos tiempos: A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17). Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20). Por el derecho a una buena Administración, la referencia a la “resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art. 187.1.a) LGT, se debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la reclamación por silencio (TS 4-10-22). Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22). El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22). En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21). El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21). Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21).

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20) Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)  

NORMAS

2) País Vasco. Coordinación. La AEAT está obligada a la inmediata comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de los ajustes fiscales practicados por valoración en precios de trasferencia (TS 20-12-22)

La sentencia aquí reseñada tiene interés en su comentario porque permite reflexionar sobre la peculiaridad foral en tiempos en los que se cuestiona la integridad territorial del Estado y se invoca la armonización tributaria en todo el territorio nacional. Se trata de considerar cuestión de interés casacional, por una parte, si es obligada la inmediata comunicación entre Administraciones, estatal y foral; y, por otra parte, si vincula la valoración hecha por una de las Administraciones.

Los hechos que determinan la resolución parten de una actuación inspectora de la AEAT por la que se regulariza una situación tributaria mediante el ajuste extracontable por precios de transferencia en operaciones vinculadas con trascendencia en sociedad en el País Vasco. La valoración se hizo en acta con acuerdo (art. 155 LGT) y la AEAT incumplió el deber de comunicar de inmediato su actuación a la Administración Foral. El administrado consideró que esa valoración debía surtir efectos en la otra parte contratante en territorio foral. La Administración foral se opuso a la vinculación por coordinación entre Administración porque la AEAT no le había comunicado su actuación y al entender que la valoración se debió hacer siguiendo lo dispuesto en el artículo 16 TR LIS.

La sentencia que aquí se comenta resuelve señalando la obligación de la inmediata comunicación de una Administración a otra y la vinculación de la valoración practicada por una Administración respecto de la otra, siendo irrelevante que no se hubiera producido la comunicación y también que se haya hecho la valoración mediante acta con acuerdo o según lo que regula el artículo 16 del TR LIS.   

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue contrario a los principios constitucionales ni al Derecho europeo y no hay revocación ni revisión, sino ineficacia sobrevenida cuando, acreditada la inobservancia de requisitos se produce una regularización; régimen especial de promoción de empresas (TS 13-2-17, dos, 14-2-17, dos, 16-2-17, 28-2-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Exenciones. Improcedente. Jubilación de funcionario de la ONU. La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22)

Si la interpretación de las normas es un asunto relevante en la aplicación de los tributos, con mayor intensidad y complejidad es así cuando se trata de interpretar las normas “internacionales” con efectos en la tributación correspondiente a la norma nacional.

La sentencia reseñada parte de la no tributación en España de los rendimientos del trabajo obtenidos por los funcionarios de la ONU, pero respecto de las prestaciones por jubilación pagadas por la Caja Única de Pensiones de la ONU debe interpretar el Convenio de Privilegios e Inmunidades de la ONU en cuanto a los términos que emplea respecto de los “salarios y emolumentos”  

En la sentencia aquí reseñada se considera que en esa expresión no se incluye la pensión por jubilación. Recuerda las diferentes resoluciones que se han producido atendiendo a los términos empleados en otros tratados o convenios, como TS s. 12.02.10, respecto de la OCDE, o TS s. 13.06.22, respecto de OTAN. Y decide aplicando los preceptos que regulan la interpretación de las normas. Así, el artículo 3.1 Cc: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas” (criterios: literal, sistemático, histórico y social; principios: espíritu de la norma y espíritu del legislador)y para las normas tributarias, el artículo 12.1 y 2 LGT: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. En tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a sus sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

La conclusión a que llega la sentencia que aquí se comenta es que las prestaciones por jubilación no se corresponden con lo que quieren decir las palabras salarios (RAE: paga, remuneración regular, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores) o emolumentos (RAE: utilidad, retribución; remuneración adicional que corresponde a un cargo); a diferencia de la jubilación (RAE: pensión que recibe quien se ha jubilado; jubilado persona que ha dejado de trabajar y percibe una pensión). Es la diferencia entre la retribución del trabajo actual y la prestación por el trabajo cuando ya no se trabaja.    

- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la pensión de funcionario de la OCDE si no se acredita la inclusión en las listas de categorías de funcionarios según Título V del Protocolo Adicional Nº 1 de la Convención de CEE (TSJ Asturias 10-10-08)

4) Ganancias. Renta general. Intereses en devolución. Cambiando el criterio de TS s. 3.12.20, los intereses recibidos por ingresos indebidos son compensatorios, pero están sujetos y tributan como ganancias en la renta general y no del ahorro (TS 12-1-23)

Aunque parece increíble, la verdad es que, en los trabajos para la reforma de 1978, uno de los asuntos que se debatieron con apasionamiento fue la sujeción o no sujeción al IRPF de las indemnizaciones por daños y su derivación a los derechos inmateriales como el derecho al honor o a la intimidad, como lo fue la tributación o no de los subsidios, como el desempleo, en cuanto que el gravamen reducía el “importe justo” establecido. Como en otros aspectos discutibles y discutidos la resolución fue clara: “todo está sujeto” (con la excepción alternativa: IRPF con ISyD o con IS), “en la vacilación, tributación”, y así, otras “líneas rojas” (el gran avance en la realización de la Justicia que supuso la no sujeción del mínimo vital en la Ley 40/1998, se ha visto “traicionado” por la exención con progresividad actual del mínimo exento que sólo podía tener como inspiradora la mente económica que desconoce o deprecia el Derecho.

La sentencia reseñada que se comenta, cambia el criterio que había mantenido hace dos años antes con una sentencia que había innovado respecto de los últimos cuarenta años, desarrollando una argumentación indiscutible, en principio: si se hizo un ingreso indebido a la Administración y cuando se ordena a ésta que devuelva el importe recibido y pague también los intereses que compensan del tiempo en que el administrado no pudo disponer de ese importe ni de la utilidad que se hubiera tenido con él, de la que disfrutó la Administración obligada a devolver no hay ganancia alguna ni renta obtenida. Si lo dijo el TS, aunque ahora vuelva al anterior criterio, hay que reconocer el fundamento de su argumentación. Se vería más claramente si se hubiera considerado pérdida patrimonial el importe del ingreso indebido, como ocurre con las sustracciones y debería ocurrir con las pérdidas involuntarias probadas. Porque no es así es por lo que, si no tuvo efectos tributarios el ingreso indebido, tampoco debe tenerlos el reintegro y los intereses que compensan como si el ingreso indebido fuera mayor.

No faltan réplicas en la sentencia reseñada, como al señalar el gravamen de los intereses que se pagan cuando tarda en hacerse efectivo el justiprecio de las expropiaciones. Pero aún hay una vía intermedia incontestada: el enriquecimiento injusto que supone someter a tributación el pago de intereses por una Administración deudora y morosa que, así, no sólo no compensa la pérdida al administrado, sino que también obtiene el ingreso de la tributación correspondiente a la “ganancia” por esos intereses.    

La otra cuestión que decide la sentencia se refiere a la calificación de la ganancia patrimonial que hay en el cobro de intereses de demora en la devolución de ingresos indebidos como renta del ahorro o como renta general. A la vista de los artículos 45 y 46 LIRPF se considera que es renta general (art. 45) porque no se corresponde con las ganancias que tributan como renta del ahorro al no haber habido transmisión de elementos patrimoniales (art. 46.b). En el recurso, el defensor de la Administración, que no se opuso a la primera calificación como renta del ahorro, reaparece en casación contra sus propios actos por omisión (aunque también lo ha hecho el TS en la sentencia) considerando que es renta general. Puestos a revisar el propio criterio, se podría considerar que los intereses por ingresos indebidos son rendimientos de capital mobiliario (art. 25 LIRPF) con el mismo fundamento que el del legislador (Ley 14/1985), cuando convirtió en rendimientos implícitos lo que era indiscutible alteración patrimonial) y deben tributar como renta del ahorro (art. 46.a) LIRPF).       

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora abonados por la AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían; no tiene sentido negar la deducción de intereses como gastos de las sociedades contribuyentes y exigir la tributación de intereses originados por un acto anulable de la Administración o del que se ha beneficiado, como en el doble ingreso por error (TS 3-12-20)

I. SOCIEDADES

5) Vinculación. Valoración. Atendiendo a los riesgos, el método de valoración aplicable en este caso es el método de margen bruto; se estima el recurso, pero se retrotrae porque el administrado se aplicó mal el método que propuso (AN 7-12-22)

La historia de los ajustes fiscales por vinculación ha sido accidentada desde su introducción en el sistema en 1978. Primero hubo un problema de bilateralidad entre personas jurídicas y físicas; después, la tranquilidad de una doctrina administrativa acertada (el mismo objeto, el mismo tiempo, el mismo lugar, las mismas circunstancias de contratación; más adelante, la clave del fundamento: cuando la vinculación determina una menor tributación conjunta; y finalmente, por ahora,, como suele ocurrir, el exceso fiscal en la relación de vinculados, en la complejidad de métodos, en la numerosa documentación y las rigurosas exigencias. Y la Ciencia de la Hacienda negando que la vinculación pueda modificar la capacidad económica para contribuir porque todo vale lo que vale y, si hay algo que corregir, también hay medios jurídicos, como la simulación (art. 16 LGT) para hacer tributar por la verdad jurídica o el ajuste bilateral sobre importes reales, pero atribuibles a la parte que procede, sobre todo cuando se trata de localizaciones en distintas soberanías tributarias. Mientras llega otro invento, siguen los métodos que siempre serán más seguros que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT)  

En la sentencia reseñada que aquí se comenta se trata de una distribuidora cinematográfica que opera con empresa local y con empresa extranjera, pero el riesgo es total en aquel caso y parcial en éste. La Inspección regularizó (art. 18 LIS) aplicando indebidamente el método de precio libre comparable; se estima el recurso, pero no es correcta la aplicación del método de margen bruto que hace la recurrente por lo que se anula la liquidación, pero se ordena nueva valoración con el método procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21). Aplicando el art. 16.8 TR LIS, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado resulte a favor de la sociedad, la parte que no se corresponda con el porcentaje de participación en ésta tiene para ella la consideración de renta a integrar en la base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, aunque la calificación puede ser distinta si se acredita otra causa diferente (TS 25-3-21)

6) Deducciones. Impuestos en el extranjero. Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

En el préstamo intervenía la sociedad holandesa que retenía un importe y que se debe restar como gasto para determinar la renta neta que debe ser la base de cálculo de la deducción para evitar la doble imposición internacional. En cuanto al impuesto a deducir, el tax sparing permite deducir un importe ficticio de lo que sería el total impuesto pagado en el extranjero, mientras que en el matching credit, la ficción permite aplicar un tipo mayor, semejante al aplicado en España, que correspondería a este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia Procede la deducción por doble imposición internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención (AN 25-2-19)  

IRNR

7) Retención. Devolución. Prescripción. Improcedente. La retención practicada fue improcedente, pero se pidió pasados cuatro años y la actuación inspectora con la retenedora no interrumpió la prescripción (AN 7-12-22)

La sentencia reseñada aquí considera que las actuaciones inspectoras cerca de la empresa que retuvo indebidamente al no residente no interrumpió la prescripción del derecho de éste a pedir y obtener la devolución de lo indebidamente retenido, porque el artículo 68 LGT refiere la interrupción: a actos del propio afectado por la retención para obtener la devolución o a actuaciones de la Administración relacionadas con ella.

La sentencia ofrece otro aspecto que merecería especial consideración que alega el recurrente, pero que podría fundamentarse con otros motivos. Se entiende mejor si se relaciona con el derecho a una regularización íntegra y, también, con la regulación legal de las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) y se puede exponer sencillamente: si la Administración regulariza en el retenedor una retención improcedente, los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) obligan no sólo actuar cerca del que soportó la retención antes de que prescriba su derecho a la devolución del exceso indebido de retención soportado. No hacerlo así, aparte otras consecuencias, debería ser causa de responsabilidad patrimonial (art. 106 CE y art. 32 Ley 40/2015, LRJSP) 

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.04.17, los actos de recaudación demuestran que la Administración no está inactiva e interrumpen la prescripción del derecho a liquidar, art. 66 a) LGT; aunque se anulara el apremio porque la liquidación estuvo mal notificada, la providencia y su impugnación interrumpieron la prescripción, porque la anulación no hace desaparecer los hechos y no impide la retroacción; sólo la nulidad de pleno derecho y la impugnación que lleva a ella no interrumpen (AN 23-10-18)  

IVA

8) Tipo. Reducido. Improcedente. Actividad recreativa. El transporte en globo aerostático era una actividad recreativa que no puede considerarse transporte de viajeros a efectos del tipo de gravamen, art. 91 Uno 2.1º LIVA. Improcedente plantear cuestión prejudicial (TS 9-1-23)

La sentencia aquí reseñada tiene interés no sólo porque ha exigido un pronunciamiento en casación lo que evidencia la convicción que puede tener la pretensión tributaria puesta en cuestión, aunque no haya prosperado. En este sentido la sentencia enriquece el conocimiento del lector porque considera, como debe ser, por una parte, lo que se regula y aplica respecto de los “medios de transporte” y, por otra parte, lo que constituye “actividad de transporte”. El globo aerostático, tanto en la normativa interna como en la de ámbito comunitario europeo, no sólo se regula como medio de transporte, sino también en su utilización aérea. En cambio, la regulación del IVA en cuanto a la aplicación del tipo reducido de gravamen del 10%, se refiere a la actividad y operaciones de “transporte de viajeros y sus equipajes” (art. 91 Uno 2.1º LIVA) para las que está prevista una exención (art. 22.13 LIVA) y una regla de localización (art. 70 Uno 2º LIVA) para el transporte de pasajeros y transporte de determinados bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

Ciertamente, la utilización de un globo aerostático como actividad recreativa es algo distinto a actividad de transporte de viajeros y sus equipajes, aunque en ambas exista un desplazamiento de un lugar a otro por el aire; la diferencia en cuanto a la finalidad y prestaciones accesorias puede ayudar a esa consideración. Así lo entiende el tribunal en la sentencia aquí reseñada. Quizá pudiera haber una interpretación distinta: Exención de las operaciones de reparación, mantenimiento o modificación de embarcaciones que eran utilizadas por los contratantes de charter en actividades de recreo porque no deja de ser transporte de viajeros (AN 10-10-01)

En todo caso, el criterio mantenido por la sentencia que aquí se comenta podría ser contrastado con fundamento si se recordara la colección de cientos de resoluciones de la DGT publicadas en el BOE durante 1985 y 1986 (cf. “El otro IVA”, dos vol. Ed. La Ley, 1987) en las que se establecía el criterio vinculante para la Administración respecto de cada una de las muchas cuestiones surgidas o planteadas en la aplicación del “nuevo impuesto europeo”. Se consideraba medio de transporte todos los que objetivamente se destinan al traslado de personas o cosas “como el avión, el barco, el tren o las camas”.           

- Recordatorio de jurisprudencia. En el contrato de utilización de vagones de ferrocarril que se ceden para el transporte de mercancías y suministros, percibiendo a cambio una “tasa de utilización exclusiva” hay arrendamiento y no se aplica la exención por operaciones directamente relacionadas con la exportación porque eso exigiría haber repercutido en cada operación el IVA correspondiente al importe del alquiler (TS 2-6-06)

9) Deducciones. Procedentes. Honorarios por asesoramiento en expropiación. Como en TJUE ss. 22.02.01 y 26.05.05, son deducibles las cuotas soportadas en el pago de servicios en beneficio de la actividad, aunque se tratara de operaciones no sujetas o exentas, y con más motivo si están gravadas, como conseguir un mejor justiprecio en una expropiación (TS 20-12-22)

Son muchos los aspectos de la regulación de los tributos que determinan discrepancia en la interpretación y controversias en la resolución ya sea por diversas opiniones invocando la razón ya sea por desarrollos reglamentarios que afectan a la literalidad de la ley que desarrollan. Así ocurrió, como caso paradigmático, con los requisitos para que los gastos sean deducibles a efectos del IS cuando se mantiene la “necesariedad”, desaparecida en la LIS en 1995, cuando el impuesto pasó de diseño analítico a sintético, o cuando se insiste en la “relación con los ingresos”, como nota de contenido independiente, cuando a tal efecto es obligado estar a las normas y reglas contables, porque la base imponible del impuesto (art. 10 LIS) es resultado contable, sin perjuicio de que deba ser modificado por los ajustes extracontables regulados en la ley.

En el IVA ocurre algo parecido cuando a veces se llega más allá de la detallada regulación legal sobre los requisitos subjetivos (art. 93 LIVA), objetivos (arts. 92 y 94 LIVA), formales (art.97 LIVA) y procedimentales (arts. 98, 99 y 100 LIVA) y las limitaciones (art. 95 LIVA) y exclusiones (art. 96 LIVA) para deducir las cuotas soportadas o satisfechas en las operaciones gravadas. Y, aun así, no faltan aspectos en los que se producen interpretaciones relevantes fundamentadas en jurisprudencia (TJUE ss. 22.02.01 y 26.05.05) y de indudable interés.

Así ocurre con la sentencia aquí reseñada en la que, atendiendo a los artículos 72 y 94 LIVA, considera que las cuotas soportadas en el asesoramiento para impugnar un justiprecio y conseguir una sustancial mejora en el importe a percibir, están, desde luego, relacionadas con la actividad de la empresa porque lo está el servicio prestado, aunque no tenga nada que ver la actividad del profesional que lo presta y la actividad del expropiado que recibe el justiprecio.

Se considera una sentencia acertada y ajustada a Derecho, desde luego, pero también se estima relevante el argumento para trasladarlo, con fundamento de racionalidad bastante, a todos los gastos que realizan las sociedades mercantiles y a la deducibilidad del IVA en todas las adquisiciones de bienes y servicios por dichas sociedades, salvo exclusión expresa en preceptos de la ley, porque toda la actividad de una sociedad mercantil, por definición, está ordenada al objeto por el que se constituyó y existe. Si no fuera así o el gasto tiene otra consideración (los donativos y prestaciones gratuitas, para promocionar la propia empresa o sus productos) o la sociedad no es mercantil, porque no es esa la naturaleza de su objeto (sociedades de tenencia de bienes personales). Aunque también es verdad que en el “nuevo Derecho” se considera progreso jurídico lo irracional, como es una sociedad unipersonal.      

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede deducir la cuota soportada por servicios de asesoramiento para adquisición de acciones que fueron adquiridas por una filial de la que la es tenedora de sus acciones y a la que no se repercutieron los gastos de la operación (AN 15-2-12). Si la actividad era la venta de casas construidas sobre parcelas contratando y pagando al arquitecto, contra lo que mantiene la Inspección, no hubo liberalidad y procede deducción (TSJ Valencia 11-9-12). Constituir una sociedad mercantil no acredita la existencia de una actividad empresarial o profesional y para deducir el IVA soportado se exige probar la afectación a una actividad (AN 1-3-13)

ITPyAJD

10) TPO. No sujeción. Reconocimiento de dominio por sentencia. Reconocida por sentencia la titularidad del bien adquirida por sentencia, no hay ni expediente de dominio, art. 7.2 C) TR LITPyAJD, ni reconocimiento de dominio, art. 7.D) TR LITPyAJD, porque no se produce ninguna transmisión, sino una declaración de dominio para rectificar la inscripción registral (TS 23-12-22) 

La sentencias aquí reseñada permite traer a consideración el fundado motivo por el que se conoce al ITPyAJD como el “impuesto jurídico” de la imposición indirecta (en la directa lo es el ISyD) en el sistema tributario, desde la época del Impuesto de Derechos Reales, que gestionaba la Abogacía del Estado y compartiendo esa calificación con el Impuesto del Timbre del Estado que se aplicó hasta 1966, siendo los Inspectores del Timbre, de obligada selección entre licenciados en Derecho, los que tenían la competencia de inspección en uno y otro tributo.

El artículo 7.2 TR LITPyAJD regula que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: en su letra C), los expedientes de dominio, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes con las excepciones que allí se indican; y en la letra D) los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la misma salvedad antes señalada. No hay expediente de dominio si no existe transmisión patrimonial, porque, precisamente, aquél es el título jurídico de ésta.

En la sentencia que se comenta se trata de la liquidación practicada por el concepto “expediente de dominio” en una declaración de domino consecuencia de una sentencia en una acción para reconocimiento de la transmisión de dominio, producida un siglo antes, y rectificación de inscripción registral, como así se estimó después de la comprobación realizadas en un expediente de dominio. La confusión de nombres llevó a una calificación y una liquidación errónea y al recurso desestimado porque, en este caso, la transmisión no se produjo por la comprobación en un expediente de dominio, sino en la sucesión hereditaria de muchos años antes, que fue lo que se confirmó.    

- Recordatorio de jurisprudencia. No tributan las actas de dominio que no constituyen título de dominio y así ocurrió cuando, reconocida la prescripción del impuesto por una herencia que era el título traslativo, se instó después el expediente de dominio (TS 27-10-04). Sólo están sujetos los expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión. Sujeción improcedente en una transmisión derivada de una herencia anterior (TSJ Andalucía 26-3-10). No tributa el expediente de dominio tramitado por una entidad financiera para que acceda al Registro la finca adjudicada en subasta judicial porque ya se tributó por dicha adjudicación (TSJ Extremadura 26-4-07). La donación en escritura en que se reconoce que el bien había sido recibido por donación antes no es un reconocimiento de dominio que exigiría una declaración formal de dominio en favor de una persona determinada que supla a todo título transmisivo, ocultando el hecho imponible del ITP o del ISyD (TSJ País Vasco 28-11-10)

Julio Banacloche Pérez

(9.02.23)