PAPELES DE J.B. (nº 878)
(sexta época; nº 6/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac enero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) En devolución. Improcedentes. Cuando se anula una reclamación por el transcurso de más de cuatro años sin resolver, el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT, se refiere no sólo a cuando no hubo ingreso por suspensión, sino también a cuando el importe estaba ingresado antes. Cambio de criterio (TEAC 23-1-23)

El artículo 26.5 LGT establece que, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se exigirá el interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación; y añade que, en esos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que hubiera correspondido (art. 26.2 LGT) a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para efectuar la resolución.

 El artículo 26.4 LGT establece que no se exigirán interés de demora desde el momento en que la Administración no cumpla alguno d ellos plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta; y se añade que, entre otros supuestos, esto -el no devengo de intereses de demora- se aplicará cuando se incumplen los plazos máximos para notificar la resolución de los recursos administrativos “si se hubiera acordado la suspensión del acto recurrido”. Y el artículo 240.2 LGT establece que, transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y “siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado”, dejará de devengarse el interés de demora en los términos del artículo 26.4 LGT. Como se puede apreciar con el entrecomillado que aquí se ha hecho, la LGT refiere el no devengo de intereses de demora por incumplimiento del plazo para resolver sólo para cuando se ha acordado suspensión de la ejecución del acto impugnado. Evidentemente, si no se ha acordado la suspensión, la deuda tributaria correspondiente a dicho acto se ha debido ingresar en el período voluntario o exigir en el ejecutivo.     

Pero, teniendo en cuenta lo dicho en la TSJ Madrid s. 2.02.22 en aplicación de os artículos 26.5 y 240.2 LGT, el TEAC cambia el criterio mantenido en rr. 14.02.19 y 10.02.20. La resolución reseñada aquí reitera lo dicho en la de 21 de diciembre de 2022 y se refiere a cuando hay una liquidación que se ingresa, una reclamación que, por exceso de duración sin resolver, determina una la anulación de la liquidación reclamada y nueva liquidación idéntica, salvo en los intereses de demora. La Administración los calculaba desde la fecha de la liquidación originaria hasta la nueva liquidación, pero el recurrente se opone señalando que no procede liquidar intereses por el tiempo en que la Administración tuvo y dispuso del dinero ingresado con motivo de aquella liquidación. Y, aunque la LGT no se refiere expresamente a cuando la deuda se había ingresado, porque carece de sentido que, si se anula una resolución por exceso de tiempo en su notificación, no se dejen de exigir intereses de demora sobre la deuda aunque en ese tiempo hubiera estado ingresada y en poder de la Administración. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la deuda estuvo suspendida, el procedimiento duró más de un año, la reclamación se estimó en parte y hubo que practicar nueva liquidación se debe aplicar el artículo 26.6 LGT y liquidar el interés legal (AN 10-10-13). Aunque hubiera habido suspensión, anulada la liquidación y ordenada la notificación en voluntaria al responsable subsidiario, sólo hay deuda exigible desde la derivación y no procede liquidar intereses (TS 21-9-16). Como en 26.06.20 y 9.07.20, si se estima parcialmente un recurso por motivos de fondo y se anula una liquidación, en la nueva se exigen intereses, art. 26.5 LGT, porque una parte de la liquidación anterior fue adecuada a Derecho (TS 20-4-22)

NOTIFICACIONES

2) Electrónicas. Inconstitucionalidad. Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

La sociedad no accedió a ninguna de las comunicaciones de la Administración que ésta le remitió a través de su dirección electrónica habilitada. No conoció la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada del IVA 2012, ni del requerimiento de facturas, libros y registros, ni de la liquidación provisional practicada. La Administración sí tuvo conocimiento de que la entidad no había tenido acceso a esas comunicaciones. El recurso de amparo, se estima, se anula los actos administrativos y se ordena la retroacción.

Sobre notificaciones electrónicas han sido muchos los pronunciamientos y conviene examinar algunos a la vista de la reciente doctrina constitucional. Así, por ejemplo:

a) Improcedente. En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15). La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema,  tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16). Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17). No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

b) Procedente. Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15). Haber aceptado la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada impide plantear la inconstitucionalidad (AN 28-9-15). La TS s. 22.02.12 resolvió el recurso de la AEAF considerando que el RD 1365/2010 era conforme a la Ley 11/2007 sobre notificaciones electrónicas. Si en los procedimientos de liquidación y sancionador todo se notificó personalmente, menos las resoluciones de liquidación y sancionadora y, luego, el apremio, no se considera que la Administración no haya actuado con buena fe: extemporaneidad de la reclamación (AN 19-10-15). Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15). Si no se atendió a la notificación electrónica en 10 días, art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada; culpar a un empleado desleal no es fuerza mayor y, además causó baja voluntaria antes; según TS s 22.02.12 el RD 1672/2009 no es ilegal (AN 10-12-15). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). La inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se hizo en el domicilio mediante correo certificado con acuse de recibo: ausente en el primer intento, en el segundo lo recibió una persona identificada y como “empleado”; fue válida la notificación, arts. 111 y 112 RD 1363/2010 validado por TS s. 22.01.12, y la liquidación se puso a disposición en el buzón electrónico (AN 20-10-16). Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16). Eficaz notificación de apremio por vía electrónica aunque algunos trámites en procedimientos anteriores se hicieron por correo (TS 28-11-17). No se traicionó la confianza legítima en la notificación electrónica del acto de liquidación y el de sanción y de la diligencia de embargo, aunque en algunos trámites anteriores la notificación se hiciera por correo ordinario (TS 12-12-17). Aunque fue presencial la iniciación del procedimiento y la continuación no hay norma que impida que la liquidación se notifique electrónicamente; reclamación extemporánea porque así se puso a disposición y, art. 28 Ley 11/2007, al no acceder en 10 días, se consideró rechazada (AN 29-9-17). No son contra el art. 24 CE, indefensión, los arts. 27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007; tampoco contra la seguridad jurídica, art. 9 CE, ni igualdad, art. 14 CE; ni, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010 (TS 17-1-18). Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18). Notificada la providencia de apremio por notificación electrónica y pasados 10 días sin acceder al contenido se entendió rechazada y la reclamación fue extemporánea (AN 19-3-18). Según TS ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación electrónica es constitucional. Aquí se discute si se notificó correctamente la inclusión en el sistema, pero se hizo en el domicilio, a persona identificada y vinculada, y si no era empleada podía ser una situación irregular (AN 13-3-19). Notificada en enero la inclusión en el SDE, la entidad no solicitó el certificado hasta diciembre por lo que la notificación surtió efectos; y, además, hubo una comunicación personal informativa en la que se advertía que, no habiendo accedido a la notificación electrónica, según el art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada la notificación y eficaz desde la fecha que igualmente se indicaba, por lo que empezaba a contar el plazo desde esa fecha y no desde la comunicación informativa (AN 14-5-19). Aplicando el art. 244 LGT, no procede el recurso cuando se trata de una resolución que no aflora hechos nuevos, sino que efectúa otra interpretación, en este caso si una condición era suspensiva o resolutoria, y, además, ni es aportación de un documento esencial una resolución que anulada por no haberse comunicado a todos los obligados (AN 10-4-19). Estaba incluido en el SNE y el informe pericial que dice que hasta una fecha no pudo recibir o no pudo acceder al buzón no prevalece sobre los certificados que acreditan la notificación (AN 30-7-20)

Esta extensa reseña de pronunciamientos puede justificar, tanto el disgusto jurídico que podían producir algunos, como la esperanza quizá ahora cumplida de acercar el tiempo en que la notificación electrónica, que podría estar justificada en su generalización para sociedades y grandes empresas, en lo que se refiere a las personas físicas, sólo se podrá producir cuando así lo hayan solicitado. Si, como se dice, todo son ventajas para los administrados, es de fácil acceso y de utilización generalizada, esa aplicación sólo a quien hubiera optado por ese sistema de notificación habrá alcanzado un elevado número de usuarios. Pero quedará preservada la seguridad jurídica y limitada la presión fiscal indirecta, eliminados, además, los casos de exigencia injusta.

En todo caso, lo más importante de la sentencia es que ha superado el umbral de las formas, de las obligaciones formales, para poner en primer plano lo esencial, el fondo del asunto. Se gana el amparo porque se ha lesionado el derecho a la Justicia. La Administración podía y debía hacer que el administrado conociera que iba a soportar e iba a someterse a un procedimiento de comprobación limitada del que debía resultar la tributación justa adecuada a la ley y, aunque sabía que no lo conoció, practicó una liquidación sin que él aportara, y porque él no aportaba, la documentación que se le pedía. La Administración podía y debía hacer que el administrado conociera que se iba a iniciar un procedimiento sancionador y lo sancionó sin darle ocasión para que conociera la propuesta sancionadora ni la sanción impuesta. No acceder a una comunicación electrónica quizá merezca una sanción, pero no puede tener esas consecuencias. De ahí la invocación del artículo 24.1 CE. Éste puede ser un nuevo mundo de relaciones tributarias. Esta puede ser la ocasión para volver a “lo justo”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración actuó diligentemente cuando realizó varios intentos de notificación con un lapso de más de 72 horas entre ellos y relacionándose con personas como la hija que se negó a recibir el aviso (AN 2-11-15). Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15). Como en TS s. 11.12.17, la buena fe y la diligencia se exigen tanto a la Administración como a los administrados, TS s. 2.06.11; es cierto que antes se hicieron personales, luego electrónicas y para la liquidación, sanción, apremio y embargo otra vez electrónicas, pero ya antes de había comunicado que estaba incluido en el SNE; podía haber impugnado o haber pedido el certificado de firma electrónica; TS s. 22.02.12 declaró conforme a la legalidad el RD 1365/2010 de acuerdo con la Ley 11/2007 y la LGT (AN 22-7-20)

RECAUDACIÓN

3) Compensación. Improcedente. No procede compensar de oficio una devolución con un crédito a favor del deudor en ejecución de una resolución de TEA que anuló una diligencia de embargo dirigida a al cobro de esa misma deuda por no haberse notificado bien la providencia de apremio (TEAC 19-7-23, unif. crit.)

En relación con la resolución aquí reseñada, posiblemente la mejor forma de entenderla por lo que parece un presupuesto fáctico aparentemente sorprendente, sea empezar por el final. Se produjo una deuda de naturaleza pública, no se pagó y se apremió y, como siguió impagada, se emitió diligencia de embargo; pero la providencia de apremio no se notificó bien y, en la correspondiente reclamación ante un TEA, se anularon las actuaciones administrativas de apremio y embargo y se ordenó la devolución de lo cobrado; la Administración en ejecución de la resolución, anula la actuación ejecutiva, pero permaneciendo la deuda de origen, acuerda no devolver por compensación de esa deuda con la ordenada devolución de la misma.

Lo que se ordena en la ejecución de resoluciones es que se produzca en sus estrictos términos: “Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas” (art. 241 ter LGT). En el asunto en que decide la resolución reseñada que aquí se comenta, lo procedente habría sido ejecutar la resolución primero, anulando el apremio y el embargo con devolución de importes al administrado; y después, practicar la nueva liquidación y abrir el plazo voluntario de ingreso (art. 62 LGT).

La resolución aquí reseñada dice: “De los artículos 73 de la LGT y 58 del RGR se infiere sin dificultad que la regla general es que para proceder a la compensación de oficio la deuda tiene que estar ya en período ejecutivo. Es posible, como excepción a la regla general, la compensación de oficio en período voluntario en los casos señalados en dichos preceptos. En los casos examinados por los TEAR de Navarra y Galicia la Administración tributaria dictó sendos acuerdos de compensación de oficio de la deuda a favor de la Hacienda Pública con el crédito reconocido a favor del particular en ejecución de resolución de la reclamación económico-administrativa que anulaba una diligencia de embargo dirigida al cobro de esa misma deuda por no resultar válida la notificación de la providencia de apremio.”

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque las liquidaciones provisionales sean actos definitivos no permiten la compensación (AN 8-10-01). Fue improcedente la compensación acordada antes de acabar el período voluntario porque la deuda aún no era exigible (TSJ Asturias 28-4-99). Un ente público no puede compensar su deuda con un crédito ante la Hacienda del Ministerio de que aquél depende (TSJ Baleares 4-12-01)    

4) Providencia de apremio. Improcedente. Deudas concursales. El art. 164.2 LGT y la normativa concursal llevan a entender imposible que se pueda dictar una providencia de apremio por deudas concursales aun cuando las condiciones para su emisión se hubieran producido antes de la declaración del concurso (TEAC 19-1-23, unif. crit.)

El artículo 164 LGT regula la concurrencia de procedimientos con el de apremio. Y establece (ap. 2) que, en caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, Concursal, y, en su caso, la Ley 47/2003, General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa. La resolución desestima la pretensión del director de Recaudación de la AEAT, unificando el criterio del tribunal.

La resolución reseñada aquí señala que a Audiencia Nacional en sentencia de 12 de abril de 2019 se pronuncia en contra de la posibilidad de dictar providencia de apremio: "De acuerdo con lo expuesto, en el caso examinado, nos encontramos ante un crédito que la AEAT ostentaba frente a la entidad recurrente, calificado por el Juzgado mercantil como concursal con privilegio general, cuyo plazo de pago voluntario había vencido con anterioridad a la declaración del concurso de acreedores. Así las cosas, de acuerdo con la normativa que hemos transcrito y con la doctrina jurisprudencial que la interpreta, una vez declarado el concurso, no era posible dictar providencia de apremio por cuanto, la declaración del concurso de acreedores, respecto a créditos concursales, integra un motivo de oposición incluido dentro de los previstos en el art.167.3.b, dentro de "otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación", que impide el inicio de la acción ejecutiva ( SAN, Sección 7ª de 15.6.2015, recurso 332/2014 y 11.3.2013, recurso 615/2011 , entre otras)

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarado el concurso de acreedores no cabe iniciar ejecuciones singulares judiciales o extrajudiciales ni seguir apremios administrativos salvo que la providencia sea anterior a la declaración de concurso (AN 11-3-13). Antes de la Ley 38/2011 si la providencia se dictó antes de la declaración de concurso y los bienes objeto del embargo no eran necesarios para la continuación, una vez declarado, los créditos integrados en la masa no podían tener persecución autónoma por apremio (TS 4-11-15). Después de la declaración de concurso necesario de acreedores fue improcedente el apremio, art. 55.1 Ley 22/2003 y art. 164 LGT en su redacción originaria, y TS s. 27.03.12 (AN 26-3-15). Se trata de créditos tributarios con privilegio, art. 91.4 Ley 22/2003, devengados antes de la declaración de concurso, no liquidados y no reconocidos en el concurso y que se liquidan después de la sentencia que aprueba el convenio: no está suspendida la eficacia de la liquidación. Apremio procedente (AN 18-9-17). Aplicando el art. 164.2 LGT, dado el carácter concursal de la deuda apremiada cuyo plazo de pago había vencido antes de la declaración del concurso no era posible el apremio, pero habiendo cesado los efectos del concurso, art. 33 LC, cabe dictar providencia sin necesidad de nuevo requerimiento en período voluntario (AN 12-4-19).

Por interpretación conjunta del art. 164.2 LGT y de los arts. 55 y 84 LC, según TS ss. 4.11.15 y 2.03.15 antes de la reforma de la Ley 38/2011, la Administración no puede dictar providencia de apremio para hacer efectivo un crédito contra la masa hasta que se levanten los efectos de la declaración del concurso debiendo instar el pago de los créditos contra la masa ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal (TS 20-3-19). No procedía la providencia de apremio que englobaba créditos preconcursales y posteriores; procede la devolución con intereses; pero no costas por lo razonable de la resolución y por las importantes dudas de derecho deducidas en el pleito (AN 15-3-19). Corresponde al Juez de lo Mercantil calificar el crédito como de la masa o concursal, TS s. 31.03.17, y no cabe la providencia de apremio en un crédito contra la masa, lo que es un motivo según el art. 167.3.h) LGT; después de la reforma de 2011 según TS s. 4.11.15, según los arts. 84.4 y 55 Ley 22/2003, LC, y art. 164.2 LGT: los créditos contra la masa han de satisfacerse a su vencimiento y no se impide la ejecución singularizada de la AEAT de un crédito contra la masa (AN 13-3-19)  Como TS s. 11.05.15, se debe distinguir los créditos concursales, anteriores a la declaración del concurso, art. 49 LC y los créditos contra la masa, posteriores, art. 24 LC; en este caso, la AEAT liquidó a la deudora por facturas rectificativas emitidas por sus acreedores, art. 80 Tres LIVA, posteriores al concurso, determinando que el crédito fiscal de la AEAT anterior al concurso pasara a una deuda mayor después de declarado; la Administración puede comprobar y liquidar, pero el crédito por IVA por operación anterior al concurso resultante de la rectificación de facturas sólo se puede compensar con el IVA a devolver de períodos anteriores al concurso. La situación precedente, respecto de los arts. 114 Dos 2 y 80 Tres LIVA, se ha mejorado con la reforma de la Ley 7/2012 (AN 24-5-21)

RECLAMACIONES

5) Rec. Ext. Revisión. Improcedente. No cabe recurso extraordinario de revisión cuando sobre el asunto existe doctrina vinculante del TEAC: un menor de 14 años no puede ser declarado responsable tributario por el art. 42.2.a) LGT (TEAC 19-1-23)

Establece el artículo 242.4 LGT que los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos de alzada para unificación de criterio serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomos y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de sus Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Sobre el asunto en el que decide la resolución aquí reseñada ya existe no sólo jurisprudencia, sino también resoluciones del TEAC que, al conocer las TS ss. 25.03.21 y 18.06.21, asumió esa doctrina en TEAC r. 21.06.22. Siendo así, en cuanto que esa doctrina es vinculante para la Administración (art. 242.4 LGT), aunque el director de Recaudación de la AEAT interpone recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, no puede prosperar por existir la citada doctrina.

Pero lo más interesante de la resolución es la dialéctica desarrollada entre empelados de la misma Administración (art. 5 LGT) sin que no sea así por el hecho de que los TEA “sean” Ministerio y de que la AEAT, en la aplicación de los tributos, tenga las competencias encomendadas al Ministerio. Se trata de la aplicación del artículo 42.2.a) LGT que regula la responsabilidad cuando se impide o dificulta la recaudación mediante la ocultación o transmisión de los bienes o derechos en las cantidades que se hubieran debido embargar o enajenar. El TEAC, siguiendo la doctrina del TS, mantiene que no procede declarar la responsabilidad de una persona física menor de edad y el director de Recaudación de la AEAT considera que esa doctrina es errónea porque un menor tiene capacidad de discernimiento para saber que produce un daño a la Hacienda Pública al admitir y percibir el reparto de dividendos de una sociedad que pierde así los fondos que la Administración podría embargar para cobrar las deudas tributarias de la entidad.

Mantiene el recurrente que se confunde responsabilidad tributaria con punición por infracción o delito por culpa o negligencia, Y, al respecto, considera que, en modo alguno, la responsabilidad tributaria tiene naturaleza punitiva, porque lo que se mantiene y se debe mantener que en ese caso de responsabilidad el precepto aplicable es el artículo 1902 Cc que regula la responsabilidad extracontractual en cuanto que “el que por acción u omisión causa daño a otro, interviniendo culpa p negligencia, está obligado a reparar el daño causado”. Y mantiene que, en este caso, la menor de 14 años declarada en este caso responsable, si que era capaz de discernir lo que está bien o mal y tener la voluntad de actuar mal. Sin que esa edad sea una cifra exotérica determinante de una libertad para conocer, valorar y decidir, con los consiguientes efectos.

No entra la resolución a discutir sobre la posible naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad tributaria regulado en el artículo 42.a) LGT, ni tampoco sobre si los catorce años son una línea roja determinante de imputabilidad cuando se sobrepasa, ni siquiera sobre la relevancia que tendría que ya se hubiera alcanzado la mayoría de edad al tiempo de la declaración de la responsabilidad tributaria. La doctrina del TS es reiterada: Aplicando el art. 42.a) LGT, la presencia de un menor como adquirente no permite atribuirle responsabilidad; no se prejuzga ni la validez ni las consecuencias del negocio jurídico en cuanto pudiera ser defraudatorio o en perjuicio de acreedores ni se priva a la Administración de las acciones civiles para rescindir o penales por alzamiento de bienes cuyo responsable que no podría ser el menor; el menor puede actuar por representante, pero no puede “colaborar” -causación, concierto, voluntad, finalidad, malicia…- que exigiría capacidad de obrar (TS 25-3-21). Como en TS s. 25.03.21, responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, no procede declara responsable a un menor de edad si el negocio se hace por su representante: el dolo o intención que se exige no cabe imputarlo a un menor (TS 18-6-21)

Con elegancia y en aras del acatamiento debido a la doctrina del Alto Tribunal, la resolución del TEAC repite y transcribe, incluso con subrayados, las palabras del TS que llevan a concluir, sin discutir ni dejar de hacerlo sobre la cupla y la sanción, que a una menor de edad no se le puede atribuir la conciencia, consciencia y voluntad que exigen palabras como ocultación, transmisión, colaboración, etc… En esto muchos lectores de las sentencias traerán a la memoria los argumentos tan frecuentemente utilizados para decir que no hay ocultación en las transmisiones de bienes o derecho documentadas en escritura pública e inscritas en el registro oficial correspondiente. Ocultar es impedir o dificultar el descubrimiento de un acto o un hecho.

Pero ahí se mantiene el texto del artículo 42.2.a) LGT que, por otra parte, se debe convenir que se refiere a una responsabilidad tributaria por actuaciones del responsable que inciden en el embargo o la enajenación y sólo hasta el importe que podría ser embargado o enajenado, como dice literalmente la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Admitido pero desestimado por el TEAC, porque se pudo recurrir o reclamar la liquidación, no fue ajustado a Derecho, porque, no habiendo recibido la factura rectificativa, era inútil recurrir; también yerra porque lo que gana firmeza es el acto de liquidación y no los motivos ni las cuestiones de derecho; y, además, como TS s. 30.06.17 y TJUE ss. 15.05.14 y 15.9.16, no se puede negar la deducción del IVA por defectos formales y aquí no había debate sobre el año y aunque no tenían serie especial eran facturas especificadas cuando se requirió la factura rectificativa (AN 3-11-17). Aplicando el art. 244 LGT, no procede el recurso cuando se trata de una resolución que no aflora hechos nuevos, sino que efectúa otra interpretación, en este caso si una condición era suspensiva o resolutoria, y, además, ni es aportación de un documento esencial una resolución que anulada por no haberse comunicado a todos los obligados (AN 10-4-19). Aplicando el art. 244 LGT, no procede el recurso cuando se trata de una resolución que no aflora hechos nuevos, sino que efectúa otra interpretación, en este caso si una condición era suspensiva o resolutoria, y, además, ni es aportación de un documento esencial una resolución que anulada por no haberse comunicado a todos los obligados (AN 10-4-19)             

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Exenciones. Ayudas familiares. Improcedente. No se aplica la exención, art. 7.z) LIRPF, a la retribución percibida por los funcionarios por cuidar hijos afectados de cáncer u otra enfermedad grave, con reducción de jornada, porque no ven reducida su retribución (TEAC 23-1-23)

La resolución aquí reseñada permite relacionar la aplicación de las exenciones tributarias con el fundamento que la justifica. Es un paso más allá del ámbito de la interpretación (art. 12 LGT y art. 3 Cc) de las normas reguladoras del hecho imponible y de beneficios tributarios que debe ser “estricta”, pero no restrictiva, sin llegar, desde luego, a la tampoco permitida integración analógica (art. 14 LGT). Por otra parte, la resolución que se comenta también ayuda a precisar el concepto de subsidio, respecto de otras ayudas y subvenciones.

Establece el artículo 7. z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores". En el caso que resuelve la resolución aquí reseñada, aunque se invoca el artículo 49.e) de la Ley 7/2007, del Empleado público, no procede la exención en el IRPF porque, a diferencia de lo que ocurre con otros empleados que reciben un subsidio porque la reducción de jornada por cuidado de los hijos por enfermedad grave les hace percibir menos retribución, los funcionarios cobran el subsidio por cuidar hijos con reducción de jornada sin ver reducida su retribución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica la exención del art. 7 d) LIRPF a la indemnización por no haber sido incluido en una bolsa de trabajo y no se considera salario aunque para su cálculo se hubiera tenido en cuenta los dejados de percibir (TSJ Madrid 12-12-18)  

Julio Banacloche Pérez

(16.02.23)