PAPELES DE J.B. (nº 874)
(sexta época; nº 4/2023)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(dic. 2022 /ene. 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Fraude de ley. Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22)

Tenía que ocurrir. Tantos años confundiendo las figuras hacen que todo sea distinto a como era. Hay que dar por perdida esa cuestión hasta que, en términos bíblicos, vuelva otra vez “la Justicia y el Derecho”. Mientras, conviene dejar constancia de lo que era.

El fraude de ley se regula en el artículo 6 del Cc y se regulaba en el artículo 24 LGT/1963. Consiste en aplicar a un hecho imponible una norma (de cobertura) que no procede en vez de la que se debía aplicar (defraudada) con el propósito probado de obtener una menor tributación con equivalentes efectos en otros ámbitos jurídicos. El fraude de ley tributario se refiere a una norma y a un hecho imponible.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) aplica a unos hechos, actos o negocios, reales, lícitos, válidos y eficaces, la tributación correspondiente a otros hechos, actos o negocios si se hubieran realizado; el motivo es que con esa realidad se tributa menos que si hubiera sido otra y el fundamento es que la Administración considera que se trata de hechos. actos o negocios artificiosos, impropios o inusuales y, así, exige la tributación mayor que correspondería si los hechos, actos o negocios hubieran sido otros que la Administración considera que serían naturales, propios y usuales. El conflicto, a pesar de esa denominación, no existe en cuanto a la aplicación de una norma, sino en cuanto a la consideración de unos hechos, actos o negocios reales y lícitos. Nada que ver con el fraude de ley. Si se intentara buscar un fundamento en el derecho común, quizá sería el abuso del derecho (art. 7 Cc)

La simulación tributaria (art. 16 LGT) encuentra la regulación de su concepto y contenido en los artículos 1261 Cc (elementos de los contratos: consentimiento objeto y causa), 1274 Cc (causas de los contratos), 1275 Cc (contratos sin causa o con causa ilícita) y 1276 Cc (contratos con causa falsa). Hay simulación absoluta cuando “un” contrato (o negocio jurídico) se manifiesta con una causa que es falsa (cf. art. 1274 Cc) sin que exista otra verdadera, lo que produce la nulidad; y hay simulación relativa cuando un contrato (o negocio jurídico) se manifiesta con una causa falsa, pero se puede probar que existe otra (disimulada) que es la verdadera y que determina los efectos propios de esa causa (por ejemplo, como cuando se manifiesta una compraventa, causa onerosa, cuando es una donación, causa gratuita). La simulación se refiere a una operación y a la “causa” (no a los motivos, ni a los fines, ni a las intenciones) de un contrato o negocio jurídico (se está a la causa verdadera); el fraude de ley se refiere a una norma (se está a la norma procedente); el conflicto en la aplicación de la norma, se refiere a unos hechos, actos o negocios (se está los que podrían haber sido aunque no son).

Dice la sentencia que se debe distinguir entre “simulación” y “conflicto” que es el antiguo fraude de ley, TS s. 3.07.14, aunque en ambas irregularidades hay artificiosidad; que hay un fraude de ley intrínseco sin norma de cobertura, TS s. 30.05.11, aprovechando la letra de la ley para incumplir su finalidad; en la simulación hay ocultación, pero en el fraude de ley, no hay ocultación, TS s. 13-12-16; no se debe apreciar sólo en una operación, sino de forma global. Nada que ver con el “antiguo Derecho” y su interpretación y aplicación.

También resuelve la sentencia sobre la sanción, pero no sobre el debatido asunto de la sanción en la simulación, porque en la consideración “tradicional” se considera que “no hay ocultación”, sino una discrepancia en la existencia y validez de las causas de un contrato o negocio jurídico manifiestos en su integridad fáctica. Sobre eso ya hay doctrina reiterada que considera que procede sanción en la simulación porque “existe ocultación”. La sentencia decide sobre si procede iniciar el expediente antes de la liquidación tributaria correspondiente a los hechos y, siguiendo la doctrina del TS también reiterada, mantiene que sí procede.

Ambos aspectos han podido encontrar discrepancias razonables, pero es porque se parte: de un origen distinto (la simulación oculta hechos, la simulación no oculta hechos, sino la causa verdadera del contrato o negocio); y de una consideración diferente (en la discrepancia, no cabe iniciar un expediente sancionador sin probar con una resolución el incumplimiento tributario, la prueba de la culpa y la gravedad del resultado manifestado en la deuda tributaria exigible), a lo que se replica que se trata de iniciar el expediente y no de resolver (que sólo se produciría después de la liquidación y con todas las circunstancias concurrente probadas), lo que evidencia la alternativa: no cabe iniciar un expediente para obtener y elaborar el posible fundamente fáctico y jurídico para atribuir una conducta culpable, o nada impide que, antes de la prueba de la infracción, se busque la imputación y que ya entonces se deba defender el imputado con pruebas y alegaciones.

Parece conveniente terminar este comentario con una breve reseña de algunas (hay muchas más) de las recientes (2021) sentencias en las que prevalece el criterio que sigue la sentencia reseñada: 1) Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). 2) Se creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11, admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s. 24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21). 3) Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21)       

- Recordatorio de jurisprudencia. 1) En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). 2) Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). 3) Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)        

RESPONSABLES

2) Control de sociedad. Procedente. Declaración de fallido parcial. Procedente. Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22)

La sentencia aquí reseñada decide en dos asuntos de interés: un conflictivo supuesto de responsabilidad subsidiaria y el concepto de fallido. La cuestión que, en el primer aspecto, es más de regulación que de aplicación, en el segundo caso, es una cuestión de discutible interpretación a efectos de la aplicación del precepto que regula la falencia.

A) Los supuestos de responsabilidad tributaria por control de sociedades se incluyeron en el artículo 43.1 de la LGT con las letras g) y h) por la modificación introducida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, con vigencia desde 1 de diciembre de 2006. Fue una ley fiscalmente gravosa que vino a confirmar la ideología inspiradora de la norma que, confirmando la continuidad con la de los “particulares redactores” de la LGT/2003, sólo tres años después, vino a incluir lo que la “ideología general” anterior no admitía. Por este motivo, a diferencia de lo que ocurrió con la ley de Educación de 2003 que fue abolida inmediatamente con el cambio de ideología general, la LGT/2003 se mantuvo en su integridad y sólo se modificó en 2006, primero, y con el regreso de la “ideología particular” de los redactores de 2003, volvió a verse agravada por Ley 20/2011, por la Ley 7/2012, y, ya sin límites en la exigencia fiscal, por la Ley 34/2015. Nunca es imposible endurecer más la fiscalidad; siempre cabe hacerla más gravosa, y, en 2022, se ha iniciado la tributación selectiva por sectores, entidades, territorios.

Los dos supuestos de responsabilidad subsidiaria derivados del control de sociedades se regulan con textos parecidos en los, además de la confusa redacción, hay que atender a los aspectos que los diferencian.

Dice el artículo 43.1.g): “Las personas o entidades que tengan el control efectivo total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas en las que concurra una voluntad rectora común con éstas…”; y el artículo 43.1.h): “Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo total o parcial o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos…” (a señalar: el control “de las personas” que deben tener los obligados tributarios; y, también, que el control sea “efectivo” como si hubiera otra forma de control total o parcial)

Dice el artículo 43.1.g): “… cuando resulte acreditado que las personas jurídicas”; dice el artículo 43,1 h): “… cuando resulte acreditado que tales personas o entidades”

Dice el artículo 43.1 g) y el art. 43.1.h): “… han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública” (con la particularidad de la “creación” de personas)

Dice el artículo 43.1.g): “… y exista unicidad de personas o esferas económicas o confusión o desviación patrimonial” (“y” es una copulativa que añade); y el artículo 43.1.h): “siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas ya una confusión o desviación patrimonial” (el plural “concurran” exige más de una circunstancia, pero los “ya”, que separan, impiden la acumulación)

Son textos que parecen un campo de minas hermenéutico.

- El artículo 43.1.g) LGT parece que establece la responsabilidad tributaria subsidiaria de las personas (físicas o jurídicas) o de las entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT) cuando se haya acreditado que han creado o utilizado personas jurídicas en las que tienen un “control” (total o parcial, directo o indirecto; o sea cualquier control y de cualquier modo o forma) o en las (personas jurídicas creadas o utilizadas) que concurra una “voluntad rectora común” (dificilísima expresión: como alternativa a tener “el control”, tener “una voluntad rectora común” exige no sólo identificar a los que forman esa comunidad de voluntades, sino también la acreditación de esa voluntad común de varios -clase de vínculo, modos de formación de voluntades-, que ha de ser “rectora” -por número de votos, por cargos, por estatutos). Pero, además, se debe probar: 1) que la persona jurídica controlada o regida (voluntad rectora común) ha sido creada o utilizada de forma abusiva (estando a “las formas”; ¿no a las intenciones? ¿no a los contenidos?); 2) que la persona jurídica ha sido creada o utilizada para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública (pero eso son otros presupuestos de responsabilidad por incumplimientos, art. 42.1.a) LGT, por sucesión, art. 42.1.c) LGT, o por dificultar la recaudación, art. 42.2 LGT); 3) que existe unicidad de personas o esferas económicas o que existe confusión o desviación patrimonial (entiéndase la “super” elipsis; RAE: “Juan ha leído el mismo libro que Pedro” …”ha leído”; aquí: ¿dónde existe? ¿esfera económica? ¿confusión o desviación patrimonial?).

 Después de tanta previsión de circunstancias, requisitos y condiciones, se dice que la responsabilidad de las “personas o entidades” a que se refiere el presupuesto de la responsabilidad “se extenderá” a las obligaciones tributarias y a las sanciones de las “personas jurídicas” que señaladas así parece que son las creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta por las “personas o entidades”. Si, por lógica, se responde de las obligaciones tributarias no cabe “extender” la responsabilidad a éstas, sino que la “extensión” sólo es a las sanciones (que es la “excepción generalizada” frente a lo dispuesto en el artículo 41.4 LGT: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones… salvo las excepciones que en ésta u otra ley se establezcan”) como se hace en los preceptos y apartados en que así se dispone (art. 42.1 a) y c) y 2; art. 43.1 a), c), g) y h) LGT)

- En el artículo 43.1.h) LGT la responsabilidad de las personas (físicas o jurídicas) o entidades (es de suponer que sin personalidad jurídica: art. 35.4 LGT) se origina porque unos “obligados tributarios” (art. 35 LGT) tengan su control “efectivo” (total o parcial) “o” (disyuntiva) cuando en las personas o entidades que concurra (no por sí solas ni coincidiendo en la voluntad con los obligados tributarios que deben ser otros que “concurren”) una voluntad común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales “personas” o entidades han sido “creadas” (incluso las personas físicas, como hizo el Creador) o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta (“primer requisito”), como medio de “elusión” (eludir es evitar, pero no equivale a defraudar ni a evadir) de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública (parece que la LGT, arts. 42 tiene remedios para evitar que se eluda esa responsabilidad cuando se utilizan personas o entidades para ocultar las infracciones tributarias o dificultar la recaudación fiscal), siempre (“segundo requisito”) concurran ya sea una unicidad de personas o esferas económicas (un concurrente plural: “concurran”) ya sea una confusión o desviación patrimonial (otro concurrente alternativo, pero que en singular y con la disyuntiva “o” no podría “concurrir”). Este presupuesto de responsabilidad alcanza a un grado más lejano de control en su origen al referirse a “unos obligados tributarios” (art. 35 LGT) que controlen a las personas (físicas o jurídicas) o a las entidades “creadas o utilizadas” para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública.

Con una redacción coherente y más elaborada que la del artículo 43.1.g) LGT, en este presupuesto de responsabilidad tributaria sí se señala que el alcance de ésta son “las obligaciones tributarias” de “dichos obligados tributarios” no identificados en su condición dentro de la amplia relación del artículo 35 LGT. Y se añade que “en estos casos” (“supuesto”) la responsabilidad se extiende también a las sanciones.

La sentencia reseñada que aquí se comenta considera que existe la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 43.1.g) LGT porque existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores. Pero es evidente a la vista del texto del precepto y apartado que se aplica que esa coincidencia de circunstancias por sí sola no permite declarar la responsabilidad tributaria de una sociedad por las deudas tributarias de otra: quizá se pudiera presumir la voluntad rectora común en las dos sociedades (pero no hay unicidad de personas), pero es obligado e inexcusable probar que se crearon o se utilizan (primero) de forma abusiva o fraudulenta (segundo) existiendo unicidad de esferas económicas (tercero) o confusión o desviación patrimonial (otro tercero alternativo). Quizá en este aspecto pudiera existir un motivo razonable de discrepancia con la resolución del asunto.

B) Sobre la declaración de fallido en el procedimiento de apremio, establece el artículo 173.1 LGT que el procedimiento de apremio termina con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. Y el aparto 2 de dicho precepto establece: “En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago”. El artículo 116.1 RD 939/2005, RGR, establece que cuando en el procedimiento de apremio resulten solventados los débitos perseguidos y las costas, se declarará dicho extremo en el expediente de apremio que quedará ultimado.

El artículo 61.1 RD 939/2005 RGR dice que se consideran fallidos aquellos obligados al pago respecto de los que se ignore la existencia de bienes o derechos embargables y realizables para el cobro del crédito. Y añade que, en particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública, según el articulo 109 RGR; y que se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir parte de la deuda. Y, por otra parte, se considera créditos incobrables los que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago. El concepto de incobrable se refiere al crédito y el de fallido a los obligados al pago. La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.

Por otra parte, respecto de la declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria, el artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario. El artículo 61.2 RD 939/2005, RGR, establece que una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente a los responsables subsidiarios y, si no existieran responsables subsidiarios o, existiendo, resultaran fallidos, el crédito será declarado incobrable.

El artículo 124 RD 939/2005 RGR, establece que en los casos en los que en el desarrollo del procedimiento de apremio se haya declarado la insolvencia parcial del deudor principal o, en su caso, de los responsables solidarios, se podrá proceder a la declaración de fallido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 41 LGT que regula los supuestos de responsabilidad subsidiaria y remite al artículo 176 LGT a efectos del procedimiento para declarar y exigir dicha responsabilidad. Y se añade que si, por la parte no derivada al responsable subsidiario, fueran declarados insolventes el deudor principal o los responsables solidarios, tras la declaración de fallido por insolvencia total, podrá procederse a la derivación a dichos responsables subsidiarios el resto de la deuda pendiente de cobro. Los artículos 62 y 63 RGR regulan la vigilancia y actuaciones posteriores a la declaración total o parcial de crédito incobrable que pueden llevar a la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, en tanto no se hubiera producido prescripción, reanudándose el procedimiento partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia.

- Dice la sentencia reseñada que aquí se comenta que no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor; tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos; no es relevante contra la declaración de fallido que no se haya terminado todos los trámites en todos y cada uno de los créditos; y que la declaración de insolvencia parcial no impide la declaración de fallido del deudor, pero no exime de que en la declaración de responsabilidad tributaria se deba concretar los créditos a que afecta. También señala, invocando las TS, ss. 7.02.22 y 8.06.22, que la declaración de fallido por una Administración vale para otras.

Es obligado señalar que, en el procedimiento de apremio, ejecutivo, por su gravedad, es necesario actuar y decidir con cuidadoso rigor. Y, también hay que señalar que ese rigor pasa a ser extremado en la consideración de circunstancias y requisitos, cuando se trata del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria para exigir a uno la deuda de otro que no la ha pagado ni tampoco lo han hecho, en caso de existir, los declarados responsables solidarios de dicho pago. Por ese motivo es necesario distinguir entre el procedimiento de apremio y el procedimiento de responsabilidad tributaria, solidaria o subsidiaria. Así:  

a) en la regulación del procedimiento de apremio, a la amplitud de alcance en las actuaciones debe corresponder la exigencia del cumplimiento exacto de la ley. Si el procedimiento de apremio termina con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos “todos los obligados al pago”, esa previsión legal no admite excepción. Se considera créditos incobrables los que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago; se considera fallidos aquellos obligados al pago respecto de los que se ignore la existencia de bienes o derechos embargables y realizables para el cobro del crédito; y se podrá proceder a la declaración de fallido, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 41 LGT que regula los supuestos de responsabilidad subsidiaria, cuando en el desarrollo del procedimiento de apremio se haya declarado la insolvencia parcial del deudor principal o, en su caso, de los responsables solidarios;

b) en la regulación del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria es requisito imprescindible para iniciarlo que se haya declarado fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios; aunque también se podrá proceder a la declaración de fallido en los casos en los que en el desarrollo del procedimiento de apremio se haya declarado la insolvencia parcial del deudor principal o, en su caso, de los responsables solidarios; pero recordando que se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir parte de la deuda.

A la vista de estos preceptos y de las consideraciones que se pueden hacer parece que se podría mantener con fundamento razonable y jurídico otro contenido en la resolución del asunto. En este sentido, aunque no se produjera esa circunstancia en este caso, es oportuno traer a colación la frecuente invocación de los administrados declarados responsables subsidiarios de la ausencia o insuficiencia de investigación de otros obligados al pago como responsables solidarios o de indagación de otros bienes y derechos que se podrían realizar para el pago de la deuda. Y la exigencia de mayor diligencia como responsabilidad propia de la Administración recaudadora.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1 LGT existe responsabilidad porque, aunque no existe grupo, existe nexo entre varias sociedades con las mismas personas y unidad de dirección, con igual objeto social y la misma actividad y con administradores relacionados: se ha producido una desviación patrimonial con efectos fiscales: una sociedad repercutió sin ingresar y la que soportó pidió la devolución (AN 4-3-19). Probado el control efectivo sobre las sociedades es procedente la responsabilidad, art. 43.1.h) LGT, de quien empleó su voluntad rectora para impedir el cobro del impuesto (AN 26-9-16). Se aplica el art. 43.1 LGT al haberse acreditado el control efectivo de las sociedades por el mismo grupo familiar (AN 5-10-15). La declaración de fallido no es un acto impugnable; tratándose de una derivación de responsabilidad debió ser el derivado el que la impugnara y no el deudor como ha ocurrido que tampoco puede oponerse al acta y liquidación que son firmes (AN 16-3-15). Improcedente derivación a responsable subsidiario sin la previa declaración de fallido no sólo del deudor principal, sino de todos los responsables solidarios (TS 3-5-12)

RECAUDACIÓN    

3) Garantías del deudor principal. Improcedentes. Como TS s. 25.11.22, y a diferencia de TS s. 24.06.15 en cuestión distinta, si el deudor principal garantizó la deuda exigida, el responsable solidario puede pedir la suspensión sin garantías, salvo que las del deudor principal fueran insuficientes y debiera completarlas (TS 23-12-22, dos)

Con cercanía de fechas se produce de nuevo el criterio de la solidaridad vertical y la diferencia con la sentencia de hace siete años que se refería a la solidaridad horizontal, según los términos empleados en las sentencias ahora reiteradas. La sentencia de referencia, anterior en siete años, se refería a la garantía prestada por un responsable y su ineficacia respecto de otros responsables (relación horizontal); la sentencia próxima en el tiempo se refiere a la garantía prestada por el deudor principal y a su eficacia respecto de los responsables (relación vertical).

El precepto que origina la necesaria consideración diferenciadora es el artículo 124.2 RD 939/2005, RGR, que dice que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectaran al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a que se refieran dichas solicitudes. La interpretación restrictiva se hace atendiendo al aspecto subjetivo y a que no hay previsión para la suspensión solicitada y obtenida por el “deudor principal”, sino por los “responsables”; la interpretación flexible atiende a la consideración objetiva del crédito único de la Hacienda, la deuda, y a que es razonable en Derecho que, si se el acreedor fiscal accede a la suspensión en la exigencia de cobro a la vista de las garantías suficientes aportadas por el deudor principal, esa suspensión respecto de la misma deuda subsista, respecto del declarado responsable solidario del pago de la misma. Es esa una consecuencia lógica de la solidaridad en la obligación de pago.     

- Recordatorio de jurisprudencia. La garantía prestada por el deudor principal es trasladable a los responsables solidarios que pueden obtener la suspensión sin aportar garantía, salvo que la del deudor principal fuera insuficiente (TS 25-11-22). Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)

RECURSOS

4) Legitimación. Interés legítimo. Concedida una subvención a un centro sin personalidad jurídica, y recurrido en reposición la reducción del importe, la entidad titular está legitimada para recurrir (TS 9-1-23)

La sentencia aquí reseñada no decide un asunto tributario, pero se considera de indudable interés para formar criterio en cuanto al interés legítimo para recurrir, sobre todo en cuanto que, a efectos tributarios (art. 35.4 LGT) se consideran obligados tributarios y pueden ser sujetos pasivos no sólo las personas físicas y jurídicas, sino también las comunidades de bienes, las herencias yacentes y otras entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. En el IVA pueden ser sujetos pasivos (art. 84.3 LIVA) y en el IRPF determinan un régimen especial de atribución de rentas (arts. 86 a 90 LIRPF)

El asunto que resuelve la sentencia que se comenta se puede resumir así: una Comunidad Autónoma otorga una subvención a un centro docente cuyo único titular es una Orden religiosa; dicho centro no tiene personalidad jurídica porque lo permite la Ley 38/2003 (art. 11.3 LGS); reducido el importe de la subvención, recurre en reposición el centro docente; ante la desestimación del recurso la Orden interpone recurso contencioso que se inadmite por falta de legitimación porque la Orden no tiene interés legítimo ni ha perdido ningún derecho con la reducción de la subvención y porque el que apodera para pleitos es el mismo que interpuso el recurso de reposición que entonces aparecía como gerente y en el contencioso como empleado lo que determina una confusión de personalidad que no se debe mantener indefinidamente. La sentencia reseñada aquí no fija doctrina de interés casacional sobre la legitimación para recurrir, sino que, se remite a la jurisprudencia que cita (TS ss. 18.02.22 y 20.06.22) y repone al tribunal de instancia para que resuelva lo que proceda.

No fijar doctrina de interés casacional no quiere decir que la sentencia no contenga fundamentos de Derecho bastante para decidir contra la argumentación de la sentencia de instancia recurrida. Así, frente a que la falta de personalidad jurídica del centro docente no impide que él sea el legitimado para recurrir, señala la sentencia que se comenta aquí que la propia Ley 38/2003, LGS, al regular el reintegro de las subvenciones recibidas por entidades sin personalidad jurídica (art. 40.3 LGS), se refiere al derecho de los miembros y partícipes y, en este caso, la Orden religiosa es el único titular del centro docente; y, frente a que la Orden no sufre ningún efecto en sus intereses por la reducción de la subvención, señala la sentencia que hasta tal extremo afecta a los intereses de la Orden que es ella la que sostiene económicamente el centro.

En el ámbito tributario el interés de la reseña y comentario de la sentencia también está por los muchos aspectos que permite considerar, como si fuera uno de aquellos exámenes del IGTE de seis horas de duración en la época dorada de la Escuela de la Hacienda Pública, antes de su posterior decadencia, quizá iniciada a partir de 1984 (no hubo examen del IVA que se iba a regular en 1985 y a aplicar en 1986). Así, se podría repasar:

a) las cuestiones que plantea la exención de la actividad docente (art. 20 Uno 9º LIVA), en este caso referida a la formación profesional en sicología para el acompañamiento de enfermos a domicilio (TJUE 14-3-19: El concepto “enseñanza escolar y universitaria” no comprende la enseñanza de conducción por una autoescuela); o de la exención por actividades sociales y sus accesorias: Exención para la entidad de derecho público u organismo de carácter social que actúa de intermediario entre quienes buscan y ofrecen un servicio de guarda de niños (TJCE 9-2-06). Exención para determinadas actividades de asistencia social de las Cajas de Ahorros (TS 3-5-99). Se confirma el recurso de lesividad estimado por el TSJ Asturias 30.5.97 que anuló la declaración de exenta a una cooperativa de ayuda familiar porque además de la actividad asistencial realizaba otras lucrativas de limpieza y decoración que originaban beneficios (TS 23-9-02)

b) el complejo tratamiento de las subvenciones en su cómputo en la base imponible (art. 78 Dos 3º LIVA): 1) AN 7-7-21: Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación; 2) AN 25.10.21: No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior; 3) TS 22-6-20: Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa; 4) TS 15-10-20: Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible;

y su azarosa regulación en las sucesivas redacciones anteriores a la actual por Ley 9/2017, sobre todo a partir de 1998, con un valiente intento de regulación autónoma, que no duró.       

- Recordatorio de jurisprudencia. En la atribución de rentas de comunidad de bienes un comunero puede combatir los resultados de la comprobación a aquélla y los datos admitidos por su presidente que no le representa, sin que se cierre el paso a la impugnación de la liquidación (AN 29-5-14). Estaba legitimada la Caja Rural cuando se pretendía el embargo de aportaciones para el capital social. Los excedentes y beneficios extracooperativos y extraordinarios disponibles, intereses, ganancias por transmisión de aportaciones son a favor del socio y quedan fuera de la inembargabilidad (AN 15-6-15). Un pacto de responsabilidad para el pago de deuda tributaria no da legitimación, TS s. 23.04.05, a quien no tiene relación unívoca con el objeto de la pretensión (AN 19-5-16). En la declaración de responsabilidad de una SICAV aceptada no es interesado el banco que argumenta que es perjudicado en el derecho de prenda sobre participaciones que perderían su valor al ejecutarse la responsabilidad (AN 16-1-19)

Julio Banacloche Pérez

(26.01.23)