PAPELES DE J.B. (nº 890)
(sexta época; nº 12/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Liquidación provisional. Procedente. Fue procedente la liquidación provisional por IRNR porque dependía de la deducción de gastos financieros no admitida en la regularización del IS y que había sido reclamada y ahora en el contencioso (AN 13-2-23)

“Al “casi” le falta el “todo”, dice la expresión popular. Leyendo la sentencia aquí reseñada se podría considerar que no merece más comentario porque es la aplicación de la LGT y porque es razonable que sea provisional lo que no ha sido la culminación completa de una obra, en este caso, la regularización de la situación tributaria mediante la comprobación de o declarado y la investigación de lo no declarado. Sólo cuando esto se produzca se estará en presencia de una regularización definitiva. Pero cuando esa consideración se completa con otras es posible que se cambie radicalmente de sentido.

Cuando la ley establece que la regla es la provisionalidad y que la excepción es lo definitivo, empiezan las dudas fundadas sobre esa regulación. Y éstas alcanzan un mayor grado de inquietud jurídica cuando se considera que en la regularización de situaciones tributarias para la determinación de la obligación tributaria, la aplicación de la ley reguladora del tributo de que se trata exige tener en cuenta todos los hechos y circunstancias a que las normas reguladoras se refieren y la calificación jurídica de todos ellos y también la práctica de una liquidación que, precisamente, interrelacione todos esos elementos y cuantifique así la obligación tributaria. Antes de llegar a esa integridad, el “casi”, no se ha alcanzado el “todo” y no se ha determinado el tributo debido a la Hacienda Pública. Tan es así que, la doctrina de los tribunales ha venido elaborando “un derecho a la regularización íntegra”, aunque se haya quedado en “casi” porque se refiere el “íntegro” al alcance limitado de la actuación de la Administración.

La situación así regulada se puede agravar cuando se comprueba que “lo provisional”, lo que no es el “todo”, además de ser “la regla”, se convierte en lo habitual y alcanza el carácter de “definitivo” por el transcurso del tiempo (plazo de prescripción), de modo que, si en ese tiempo no se produje una regularización “íntegra”, de verdad, “la santidad de la cosa prescrita” hace que se convierta en “definitivo”, lo que no fue una aplicación íntegra de la ley del tributo. Se “blanquea” lo “alegal”, si no lo ilegal, según se vea.

Una desgraciada incidencia (la Ley 34/2015, “anti-derechos del contribuyente”, reformó la LGT con la incorporación del art. 66 bis en cuanto que declara que la potestad de comprobar no prescribe y con la reforma del artículo 115 que permite modificar los hechos producidos en períodos prescritos y su calificación) aún sitúa peor la normativa, porque parece que los principios del Estado de Derecho obligarían a anular la legalizada provisionalidad si en un plazo determinado no se hubiera comprobado e investigado íntegramente la situación y producido una regularización íntegra. Los repertorios de jurisprudencia quizá incluyan una sentencia del TSJ de País Vasco de hace muchos años que así lo entendía y, desde luego, los viejos tributaristas, que además serán tributaristas viejos, recordarán la “perención” (TS s. 4.12.98), y, al respecto, la interpretación del artículo 120 LGT/1963, que se despidió hace años de la doctrina.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

RECARGOS

2) Apremio. Improcedente. No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23)

La sentencia aquí reseñada reitera lo que se mantiene también respecto de otros aspectos de la aplicación de los tributos: el derecho a una buena Administración debe impedir que, antes de que se resuelva, se actúe contra los intereses del administrado, la petición que hizo antes de la suspensión, el aplazamiento o el fraccionamiento. También lo exigen así los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que deben presidir todas actuación de la Administración.  

En esta sentencia se señala que se debe estar a TS s. 15.10.20, que, invocando el derecho a una buena Administración, recuerda que no cabe la providencia de apremio sin antes decidir sobre la solicitud de aplazamiento. Y, por otra parte, se debe considerar que si se pide una reconsideración del plan de pagos eso es prueba de que hay voluntad de pagar.

En este caso no se debió emitir la providencia de apremio antes de resolver sobre la suspensión pedida. Por otra parte, el artículo 65 LGT que regula el aplazamiento y el fraccionamiento del pago, no impide una nueva solicitud de aplazamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. La impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21)

APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

3) Aplazamiento. Improcedente. Si la falta de liquidez que no es coyuntural no procede el aplazamiento (AN 28-2-23)

Establece el artículo 65.1 LGT que la deuda tributaria que se encuentre en período voluntario o ejecutivo podrá aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente (arts. 44 a 54 RD 939/2005, RGR) y previa solicitud del administrado, cuando su situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago de los plazos establecidos. La referencia legal a “forma transitoria” lleva a entender que no procede al aplazamiento ni el fraccionamiento cuando la mala situación económico-financiera no es coyuntural 

En el caso en que decide a sentencia reseñada que se comenta, la sociedad hotelera pide el aplazamiento en un mes de verano, alegando que pide el aplazamiento porque su actividad es estacional y que esa época, la de mayores ingresos, también es la de mayores gastos. La dependencia de Asistencia Tributaria de la Delegación de Grandes Contribuyentes concluyó su informe declarando que la situación no era coyuntural y que se pedía el aplazamiento para hacer pagos a terceros.

Parece procedente la denegación del aplazamiento, sobre todo, porque la liquidez que se tiene se emplea en pagar deudas con otros acreedores y no con la Hacienda Pública. Si no fuera así, y aunque la ley sólo permite aplazar o fraccionar en dificultades coyunturales, no se puede impedir la reflexión que lleva a considerar por qué se pide garantías y se devengan intereses en el aplazamiento o fraccionamiento en esas situaciones transitorias y se niega, aunque se aporten garantías suficientes, cuando la falta de liquidez parece duradera, porque el que garantiza asegura el cobro y no parece que dude de que se pagará la deuda tributaria. Parece una reflexión extravagante, pero lo es menos si se considera los requisitos exigidos para la suspensión de la ejecución de los actos impugnados (cf. art. 233 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente denegar el aplazamiento porque estructuralmente el deudor no podía satisfacer la deuda y fue suficiente motivación las declaraciones negativas y el patrimonio neto negativo (AN 19-4-21). Fue procedente negar el aplazamiento porque no obtenía rendimientos del trabajo desde años antes, sus ingresos procedían de préstamos y obtener un aval no quiere decir que no existan dificultades económicas; el exceso sobre el plazo establecido para resolver no determina la anulación, sino el silencio que permite reclamar (AN 30-4-21). Aplicando el art. 65 LGT, procedió la desestimación porque la empresa tenía dificultades de tesorería que no eran coyunturales y un elevado endeudamiento (AN 16-7-21)   

RESPONSABLES

4) En recaudación. Requisitos: 42.2.a). Procedente. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

La sentencia reseñada aquí aporta claridad de exposición con la referencia a los requisitos para incurrir y declarar en este supuesto de responsabilidad que se regula así: Serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, las personas o entidades que causen o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago, con la finalidad de impedir la actuación de la Administración.

No obstante esa conveniente exposición de requisitos, parece interesante señalar, además: 1) que se trata de un supuesto que contiene la naturaleza de lo punitivo, lo que hace relevante la prueba y la motivación de la conducta culposa, al menos (desde luego, en su caso, también la dolosa); 2) que se ha debido intentar el embargo, porque sólo así tienen sentido las palabras: “que se hubieran podido embargar” (en pasado, sólo faltaría añadir: “y que no se pudo”); 3) que no hay “ocultación” de bienes o derechos cuando se puede conocer su localización y titularidad; 4) que la “finalidad de impedir”, no es la finalidad de dificultar y, mucho menos, equivale a “no facilitar” la acción recaudadora de la Administración, porque no existe tal obligación para el administrado.      

En este caso se produjeron salidas por cheques cobrados por otros, robados y en transmisión de participaciones societarias, aunque se consiguió la reposición de los importe por reclamaciones. Circunstancias éstas que podrían ser base razonable para oponerse a la responsabilidad por la deuda de un tercero lo que, desde luego, como toda reacción punitiva, lo primero que exigiría es la tipificación como infracción por ley; y, en su defecto, la mitigación del rigor en la consideración de lo que la ley dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)

5) En recaudación. Requisitos: 42.2.b). Improcedente. La TS s. 24.10.18, señala los requisitos para aplicar el artículo 42.2.b) LGT por no cumplir la orden de embargo; en este caso no hubo mala fe ni hubo pago al deudor (AN 28-2-23)

Establece el artículo 42.2.b) LGT que serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, las personas o entidades que, pro culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

La sentencia aquí reseñada señala que los requisitos para la responsabilidad por no cumplir las órdenes de embargo, TS s. 24.10.18, son: 1) que el embargo debe ser ejecutivo y no cautelar; 2) que debe existir una relación jurídica previa del responsable con los bienes embargados; 3) que debe haber culpa o negligencia y debe motivarse la culpa; 4) que requiere un hacer activo de no cumplir y no una mera omisión; 5) que sólo se refiere a quien se ha notificado el embargo; 6) que no exige el fracaso del embargo.

La sentencia señala, con gracia, que extraña que no se incluya la actuación dolosa, puesto que no lo es la culpa o negligencia. En este caso no existió mala fe: se anuló el plan de edificación y resuelto el contrato no se entregó la edificación ni se pagó. Más que la no concurrencia de los requisitos de la responsabilidad, parece que se trata de la inexistencia del presupuesto de hecho habilitante para la acción recaudatoria ejecutiva (arts. 62 y 167 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay responsabilidad en el incumplimiento de la obligación de embargo. Se inadmitió la invocación del art. 45.2.b LJCA, pero, subsanado, se admite la aplicación del art. 42.2.b LGT (AN 2-12-13)

6) En recaudación. Requisitos: art. 42.2.b). Procedente. No se prueba la duda sobre los créditos embargados, siendo reiterados y se debió consultar (AN 24-2-23)

La sentencia aquí reseñada en la simplicidad de ésta podría hacer suponer que se trata de un asunto de poco interés en la práctica, pero la actuación generalizada de la Administración ha convertido la situación en jurídicamente inquietante y discutible. Puede ser frecuente el envío de comunicaciones a terceros de deudas tributarias de un deudor principal y de la correspondiente diligencia de embargo de los pagos que aquellos debieran realizar a éste. Y puede ser frecuente que en esa comunicación ni siquiera se separa si existe relación ni obligación de pago, entre el deudor principal y el que recibe tal comunicación. Hasta el extremo que en la comunicación se incluye una relación de preguntas sobre situaciones entre las que está: si existe o no relación con el deudor o, si ya existió, si ya no hay pagos pendientes. Se trata de una actuación inquisitorial que parece ajena a lo que la ley regula (la Administración debe probar de que existe relación económico-financiera con el deudor y de que la misma determina pagos pendientes) y a lo que admiten los principios propios de un Estado de Derecho.

La ley (art. 169.1 y 2 LGT) y el reglamento (arts. 76, 81 RD 939/2005, RGR) regulan la práctica del embargo de bienes y derechos del deudor lo que significa que no cabe el embargo de créditos futuros y que no cabe la prohibición general de pagar al deudor. En el asunto en que decide la sentencia reseñada, los pagos se realizaron inmediatamente después de recibir la orden de embargo y así ocurrió en los sucesivos plazos. Señala la sentencia que se debió consultar. Se alega que se creía que se trataba del embargo de créditos exigibles por un contrato en vigor al tiempo en que se produjo la orden de embargo y que los pagos realizados son de una subcontratación de obra acordada después. Pero no se ha probado lo que se dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.b) LGT y TS ss. 24.10.17 y 5.03.20, procede la responsabilidad porque, aunque se alega que no se retuvo porque se creía que eran créditos litigiosos, no se ha aportado justificantes de la reclamación (AN 24-3-21). Responsabilidad del art. 42.2.b) LGT por incumplir las órdenes de embargos, TS ss. 12.05.11 y 26.05.11, ya que hubo dos notificaciones con resultado “ausente” y una tercera se entregó en mano a persona identificada como empleado: en este caso, la UTE no contrató empleados y se servía de los de las empresas unidas (AN 12-4-21)

7) En recaudación. Art. 42.2.c) Improcedente. Si se ha acordado un nuevo aplazamiento con nuevas garantías no cabe la responsabilidad por incumplimiento del anterior (AN 23-2-23)

El exceso de celo recaudatorio de la Administración en el ámbito tributario no sólo debería determinar anulaciones por actuaciones contra Derecho (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), sino también responsabilidades (art. 106 CE) no por daños materiales, sino porque la Administración debe actuar con “pleno sometimiento” a la ley y al Derecho (art. 3. Ley 40/2015, LRJSP) y no puede quedar impune cuando actúa contra el derecho y la razón.

Precisamente ocurre así cuando, habiéndose acordado un nuevo aplazamiento con nuevas garantías, se infringe el Derecho y la razón, porque no cabe ejercitar la acción recaudatoria por incumplimiento de una garantía anterior de prenda. Como dice la sentencia que determina este comentario, no sólo es improcedente, sino que recaudar así también afectaría a las nuevas condiciones del aplazamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pidió la suspensión sin garantías, el apremio debió esperar a la denegación firme, sin que sea aplicable el artículo 62 LGT/2003 (AN 30-9-13)

INFORMACIÓN

8) Requerimiento improcedente. No individualizado. Sin trascendencia tributaria. Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos)

El artículo 98 LGT regula la obligación de proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria. El apartado 2 del artículo se refiere al suministro de datos según lo dispuesto en reglamentaria y por atención a un requerimiento individualizado. El requisito de trascendencia tributaria exige en todo caso de requerimiento, por una parte, la individualización en el dato que se pide y, también, que se trate de un dato “trascedente” por sí mismo que no exige posterior elaboración o depuración.  

Consideran los colegios profesionales requeridos de información, como en AN s. 10.01.23 y TS s. 2.10.14, que tanto en suministro como en captación de datos no cabe generalizaciones, que el colegio de abogados no es un obligado tributario, que, son distintos los honorarios y las costas y que lo que se requiere son datos provisionales y no determinantes de honorarios porque por las costas nace un derecho de crédito para recuperar los costes incurridos en un proceso. Y, además, esa obligación de suministro de datos referida a varios sujetos pasivos exigirá una disposición general, reglamentaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) No sujeción. Servicios de sucursal a matriz. Los servicios de la sucursal a la central no se consideran como tales, TJUE s. 23.03.06 (AN 22-2-23)

La sentencia aquí reseñada tiene una trascendencia práctica mucho mayor de lo que parece a primer avista. Y el aval de las sentencias del TJUE que se invocan, la hacen aún más relevante. Así se puede considerar en cuanto se puede reflexionar que, salvo los casos de autoconsumo, asimilados a entregas (arts. 9 y 68 LIVA) o a servicios (arts. 12 y 69 LIVA), en esas operaciones, la necesidad de la que sean de prestaciones y contraprestaciones recíprocas, que sean obligaciones sinalagmáticas. Para que una sucursal pueda realizar como sujeto pasivo de servicios sujetos es obligado que actúe con lo propio, sobre lo propios y por su voluntad frente a terceros (art. 69 Tres 2º LIVA: establecimiento permanente). Los servicios entre sucursal y matriz sin trascendencia a terceros no son una operación sujeta.

Considera la sentencia aquí reseñada que los servicios de la sucursal en España a la matriz en otro Estado UE, en la búsqueda de intermediarios financieros, no están sujetos, TJUE ss. 23.03.06 y 29.01.19, porque no son personas distintas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que presta servicios no puede deducir la existencia de un establecimiento permanente por el mero hecho de la existencia de una filial en un Estado miembro de una matriz domiciliada en un tercer Estado; ni está obligada a investigar las relaciones entre la matriz y la filial (TJUE 7-5-20). Una filial no es un establecimiento, TS s. 23.03.18; un establecimiento es un lugar fijo con vinculación al territorio de forma suficientemente permanente y con una estructura de medios técnicos y humanos para hacer de forma autónoma las operaciones; en general no debe ser una filial que tiene personalidad jurídica, salvo que esté controlada en su integridad por la matriz de la que sólo es auxiliar (TS 11-11-20). Los servicios prestados en territorio del IVA español mediante establecimientos del mismo grupo tributan según art. 84 Uno. 1º y Dos (AN 12-3-21)

10) No sujeción. Disolución de comunidad y adjudicación a comuneros que siguen la actividad.  No hay sujeción en la adjudicación a los comuneros por la comunidad de bienes formada por varias personas físicas que adquirió plazas de garaje para arrendarlas a una sociedad, que se disuelve y siguiendo el arrendamiento por los comuneros (AN 22-2-13)

La consideración de la sentencia aquí reseñada es un angustioso ejercicio de análisis jurídico del instituto de las comunidades de bienes (art. 392 Cc) que son las situaciones en las que se encuentra una cosa o un derecho que pertenece en propiedad a dos o más personas. Como tal situación no tiene personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades civiles que no son una situación, sino las personas jurídicas que nacen como consecuencia de la voluntad de dos o más personas que ponen en común bienes o industria con el ánimo de partir las ganancias que se obtengan por el desarrollo de actuaciones o actividades (cf. art. 1665 Cc y art. 116 CdeC). El artículo 35.4 LGT considera “obligados tributarios”, en las leyes que así lo establezcan, a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. En el IVA, el artículo 84 Tres así se consideran cuando realicen operaciones sujetas al impuesto.

En la comunidad de bienes “romana” cada comunero es titular íntegro de la cosa común, de modo que la cuota proporcional a la participación es “espiritual” con efectos sólo para toma de decisiones, administración y conservación de la cosa común y el derecho a la parte en caso de disolución o división. En la sociedad de gananciales, como comunidad germánica, ella es la titular de los bienes gananciales hasta la liquidación y sólo entonces habrá propiedad individualizada sobre los bines adjudicados. Por esa consideración jurídica, en el “impuesto jurídico” del sistema (ITPyAJD), se considera que no hay sujeción por transmisión onerosa, sino “especificación de derechos” en las adjudicaciones de bienes y derechos que se producen como consecuencia de la disolución de las comunidades de bienes. Y así se entendió para el IVA que define el hecho imponible “entrega” (art. 8 LIVA) como la “transmisión del poder de disposición”, lo que no puede hacer ningún comunero sobre la cosa común mientras no se divide o se disuelve con adjudicación. Contra esa consideración jurídica, por dos veces (la última por Ley 16/2012), se modificó el precepto (ap. Dos. 1º), estableciendo que se considera entrega las aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, e igual las adjudicaciones en caso de liquidación o disolución por las mismas, aunque sea otra la tributación según las normas del ITPyAJD; y, también, que se considera entrega la adjudicación de terrenos y edificaciones promovidas por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros en proporción a su cuota de participación. Aunque no faltaron discrepancias: No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)

Ante tal maltrato al Derecho es una agradable sorpresa leer la sentencia aquí reseñada. Decide respecto de una comunidad de bienes que adquirió plazas de garaje soportando IVA y que las arrendó a una sociedad con repercusión de IVA y en la autoliquidación dedujo el IVA soportado; y, al tiempo de la disolución con adjudicación de plazas, según sus cuotas, a los comuneros personas físicas, se mantiene el arrendamiento a la sociedad. Considera la sentencia que no procede la regularización de la deducción por bienes de inversión, como exigiría considerar exenta la adjudicación dentro de los cuatro años (art. 107 LIVA), porque los comuneros han continuado la actividad de la comunidad. Y también considera que podría haber una no sujeción por entrega de la totalidad del patrimonio de la comunidad (art. 7.1º LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8 Dos 2º LIVA (TS 7-3-18). La TS s. 7.03.17, ha zanjado definitivamente la polémica: los arts. 18 y 19 de la Directiva del IVA lo permiten y la Ley 16/12, dio nueva redacción al art. 8.2 LIVA y el TC 95/1993 permite la retroactividad de los cambios jurisprudenciales; las aportaciones a comunidad y las especificaciones de derechos en la disolución son entregas sujetas: se debe impedir, TJUE s. 17.05.01, que lo que permite deducir al adquirir no esté sujeto al llegar al consumidor final (AN 11-3-21)

11) Base. Subvención no vinculada al precio. Ayuntamiento. La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23)

El tratamiento tributario de las subvenciones en el IVA ha sido objeto de sucesivas modificaciones en su regulación, como en 1998. Armonizada y permitida por la UE, la nueva versión vigente no ha impedido la diversidad de criterios en la jurisprudencia. La sentencia aquí reseñada es la manifestación de uno de ellos.

Considera la sentencia reseñada que, si no hay distorsión de mercado la subvención no forma parte de la base imponible, art. 78 Dos 3 e) LIVA, en la nueva redacción por la Ley 9/2007. Así se puede interpretar si el precepto legal se pone en relación con el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, del IVA, según TS s. 30.01.23. No puede haber distorsión por una subvención municipal a la empresa de transporte urbano en tranvía, porque es una concesión de servicio público en gestión indirecta y no tiene competencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos). Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21). No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)  

12) Deducciones. Improcedentes. Servicios de agentes de deportistas. Se reitera la AN s. 23.03.22, considerando que los servicios del agente se prestan al deportista y el club no tiene derecho a la deducción. Sanción (AN 22-2-23)

La sentencia aquí reseñada se ratifica en el criterio de AN s. 23.03.23, considerando que el club que ha recibido una factura con repercusión del IVA emitida por el agente del deportista fichado no tiene derecho a deducir porque el servicio del agente representante no se presta al club, sino al deportista. Sobre este asunto, como se indica en la sentencia reseñada, ya hubo pronunciamientos basados sobre todo en la normativa propia del ámbito deportivo, para asumir o discrepar de la misma.

Precisamente porque existió discrepancia razonable y razonada en la interpretación sobre la aplicación de las normas, se puede discrepar de la sentencia que considera procedente la sanción, a pesar de la regulación a efectos federativos que pudiera amparar el criterio contrario, porque hubo voluntad y no dudas. Esa argumentación por sí misma ya es discutible si se considera, como se sentenció en su día, que sólo no hay discrepancia razonable en lo absurdo. Y aquí esa consideración no procede. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que en el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no pueden deducir; aunque se cambió la normativa IFA y el criterio, TS s. 13.06.18, no se lesiona la confianza legítima si no existió un acto externo que permitiera la convicción de que así se actuaría en el futuro; sanción porque no hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN 26-5-21). El club no puede deducir el IVA repercutido en las facturas emitidas los representantes de los deportistas porque éstos son los destinatarios de los servicios, TS ss. 21.10.20, 24.03.21; no se admite la regularización en declaración complementaria posterior no porque fuera un cambio de opción, arts. 119 y 120 LGT, sino porque no procede la deducción (AN 2-6-21, dos)  

13) Deducciones. Improcedentes. Facturas irreales: elevadísimo importe facturado. Se considera irreal el elevadísimo importe facturado por servicios de intermediación sin ninguna otra prueba (AN 15-2-23)

En la consideración de la aplicación de los tributos hay una norma fiscal no escrita, pero contratada que permite mantener que un objetivo prioritario en las regularizaciones tributarias incentivadas es la eliminación de la deducción de gastos, en el IRPF y el IS, y de cuotas, en el IVA. A pesar del principio de “regularización íntegra” que exige el “derecho a una buena Administración” que ha de actuar según los principios de “buena fe y confianza legítima” (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), cuando esa eliminación de la deducción de gastos o cuotas es por considerarlos “irreales”, la regularización no suele extenderse, lo que es una obligación racional y jurídica, a la investigación del empleo “real” de esos recursos que habría determinado inversiones o rentas de terceros.  

En la sentencia aquí reseñada, con originalidad en el argumento, señala la Administración que una cosa es aceptar la realidad de un servicio facturado por un euro y otra cosa son dos facturas por más de cuatro millones de euros por asesoramiento e intermediación y sin ninguna otra prueba de contratación, explicación, documentación accesoria o complementaria. No obstante tan convincente argumento, parece que, además de lo dicho aquí antes, convendría agotar las posibilidades de investigación, al menos cerca de posibles beneficiarios de esos importes o de los emisores o destinatarios de las facturas, con la correspondiente regularización tributaria si fuera procedente. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20). La TS s. 26.03.15 permite la prueba de indicios, el art. 1227 regula la prueba documental y el art. 386 LEC exige para la prueba por presunciones que se acredite la realidad del hecho base y que exista un enlace lógico con la deducción: un solo empleado no pudo realizar 21 informes desde otra localidad y sin que exista justificantes de viajes y estancias. Según art. 92 LIVA corresponde al sujeto pasivo la prueba de la realidad de las deducciones. Sanción (AN 3-7-20)

14) Devolución. Procedente. Repercusión indebida. Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23)

Establece el artículo 14.1 c) RD 520/2005, RRV, que tienen derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, cuando el ingreso indebido se refiere a tributos en los que existe una obligación legal de repercusión, además de quienes hubiesen realizado el ingreso indebido, la persona o entidad que haya soportado la repercusión. Las condiciones reglamentarias son: a) que la repercusión se haya efectuado mediante factura; b) que las cuotas indebidamente repercutidas se hayan ingresado; c) que no hayan sido devueltas por la Administración; d) que el que soportó la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas y si el derecho fuera parcial la devolución se limitará al importe que hubiera sido deducible,

En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada fue improcedente la repercusión del IVA en la entrega de un inmueble con exención. El derecho a la devolución del IVA así soportado no se puede ver limitado por el hecho de que el adquirente aplicara la regla de prorrata por otras operaciones, porque por la entrega del inmuebles no existiría limitación en la deducción se tratarse de una operación gravada.

En todo caso, es conveniente recordar que la devolución del IVA soportado que no se debió repercutir (por inexistencia de la operación, por no sujeción o exención) no debería ser tratado en el ámbito de las deducciones reguladas en la LIVA (ni en el cálculo de la prorrata), porque se trata de un asunto ajeno al mecanismo de neutralidad. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un hotel con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)

15) Devolución. Derecho a deducir caducado. Plazo. Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución (AN 22-2-23)

La sentencia aquí reseñada hace un estudio detallado de los procedimientos y los tiempos para considerar la incidencia de la caducidad en los mismos. Queda a salvo lo esencial: que caduque el derecho a deducir (art. 100 LIVA) no impide que en ese momento se inicie el plazo de cuatro años para la devolución del importe soportado y no deducido.

La devolución del IVA soportado y no deducido se reconoce en el artículo 31 LGT y se aplica el procedimiento de los artículos 124 a 127 LGT cuando no se ha deducido en plazo. En este caso, se inició un procedimiento, art. 124 LGT, mediante un requerimiento que no se contestó. Con el transcurso del tiempo caducó el procedimiento. Aunque no caduca el derecho a recuperar, TS s. 16.11.20, en este caso la solicitud de devolución se produjo después de cuatro años, TS s. 4.07.07, lo que hace improcedente la devolución pretendida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución (TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA (TS 30-5-16). No debió la Inspección considerar liberalidades a efectos del IS las cuotas de IVA soportadas y no deducidas por caducidad, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17)

16) RE de bienes usados. No sujeción. No tributa, art. 13.1º b) LIVA, en España la adquisición de joyas por galería de arte con la cláusula TaxEC sales 0%, porque no consta la aplicación de la exención en origen ni, TJUE s. 18.05.17, hay obligación de investigarlo (AN 7-2-23)

La sentencia reseñada aquí decide en un caso en que concurre la normativa del IVA y la propia de las operaciones aduaneras. Por otra parte, también concurren dos aspectos del IVA: las adquisiciones intracomunitarias y el régimen de bienes usados. En este sentido es aplicable el artículo 13.1º b) LIVA que establece que no se consideran adquisiciones intracomunitarias sujetas aquellas cuya entrega haya tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el estado miembro en el que se inicie la expedición o transporte de los bienes.

En el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada puede haber discrepancia sobre lo que determina la cláusula “TaxEC sales 0%”, pero no la hay respecto a que no consta que la entrega se hizo con exención en origen. Y, siendo así, sin perjuicio de lo que puedan acreditar los interesados, esa referencia al “cero por ciento” permite considerar sobre la tributación en origen, aunque, ciertamente, aplicar un “cero por ciento” supone sujeción y gravamen y, desde luego, no supone ni no sujeción ni sujeción con exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que en la factura recibida figurara tanto el régimen de margen de beneficios como la exención del IVA no permite denegar el derecho a aplicar ese régimen aunque en comprobación posterior resulte que el proveedor revendió los viene de ocasión sin aplicar ese régimen, porque sería preciso probar que el comprador actuó de buena de o no adoptó cautelas razonables (TJUE 18-5-17)

Julio Banacloche Pérez

(30.03.23)