PAPELES DE J.B. (nº 888)
(sexta época; nº 11/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN.

1) No interrupción. Certificaciones. Ni la solicitud de certificado de deudas tributarias pendientes ni su emisión y notificación son actos, art. 68.2 LGT, de interrupción de la prescripción del derecho a recaudar (TEAC 16-2-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada proviene de la iniciativa de la Vocalía de Coordinación del TEAC para unificar criterio. No parece que el planteado y resuelto fuera un asunto que generara discrepancia, pero las apariencias engañan y, como pone de manifiesto la resolución, no sólo ha planteado dudas, sino también resoluciones que aconsejan la unificación de criterio. Sirva esta consideración para alcanzar mayor grado de comprensión ante las interpretaciones y criterios de aplicación en materia tributaria.

Si se atiende al texto del artículo 68.2 LGT se puede convenir en que la emisión de un certificado de deudas tributarias pendientes no es “una acción de la Administración …  dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria”. Y no lo es ni aunque el certificado acredite la existencia de deudas pendientes. El certificado de deudas tributarias pendientes ni abre un período de cobro, ni voluntario ni ejecutivo (arts. 28 y 62 LGT), ni es un título para iniciar el procedimiento de apremio (art. 167.2 LHT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

2) Prescripción. Interrupción. Devolución. Si la sociedad presentó autoliquidaciones complementarias por el IS de los años sucesivos para ajustar las presentadas al criterio de inspección que redujo el gasto por cánones, se interrumpe el plazo de prescripción del derecho a la devolución del exceso de retención desde que fue firme el nuevo criterio si no hubo enriquecimiento injusto por ingreso de las autoliquidaciones (TEAC 23-2-23)

La resolución reseñada podría ser una manifestación de la equidad fiscal, como criterio ponderador de la legalidad tributaria. En el caso en que decide la resolución aquí reseñada se podría haber mantenido que la diferencia entre el derecho a determinar la deuda tributaria y el derecho a la devolución de ingresos indebidos (art. 66 LGT) exige que el instituto de la prescripción se aplique individual y separadamente a cada derecho. Y se pondría en duda que la autoliquidación complementaria que interrumpe la prescripción del primer derecho señalado referido al IS, interrumpiera el derecho a la devolución de la excesiva retención por el IRNR.

Pero es evidente que la Justicia debería impedir que esa aplicación de la ley, determinara un enriquecimiento injusto de la Administración (menor gasto y más tributación en el IS; exceso de ingreso por retención por el IRNR). Aunque también debería exigir que se probara que se ingresó el mayor importe consecuencia de las autoliquidaciones complementarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22)

RECAUDACIÓN

3) Medidas cautelares. Prohibición de disponer. Cumplido lo ordenado en el art. 170.6 LGT, el acuerdo de prohibición de disponer es válido con la finalidad de preservar del embargo el título de propiedad, porque es coherente con tal fin (TEAC 16-2-23)

La resolución aquí reseñada trae a consideración un aspecto que pocas veces plantea dudas o discrepancias. El artículo 170 LGT que regula la diligencia de embargo y la anotación preventiva establece en su apartado 6, que invoca la resolución: “La Administración podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado acciones o participaciones de aquélla y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y, aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento”. Y añade la ley: “El recurso contra la medida de prohibición de disponer sólo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción”

Se trata de una medida cautelar, de discutible justificación y difícil prueba de sus presupuestos, en su aplicación general. Se refiere a cuando un administrado (obligado tributario) ve embargadas las acciones o participaciones en una sociedad de la que tiene el “control efectivo”, total o parcial, directo o indirecto, lo que, por una parte, es “preciso” (control efectivo) y, por otra parte, es “difuso” (control total o parcial, directo o indirecto), Y permite anotar en la hoja abierta en el Registro de la Propiedad a las fincas de la sociedad (titular) de la que el administrado (persona distinta) tiene el control mediante acciones o participaciones que han sido embargadas (el embargo de las acciones o participaciones determina la prohibición de disponer de inmuebles). Y, a pesar de tanta peculiaridad, también se limita el motivo de posible recurso que sólo podrá ser “la falta de alguno de esos presupuestos”, lo que debe llevar a considerar como tales al control de la sociedad y al embargo de las acciones o participaciones, lo que, debería incluir, también los motivos de impugnación contra la diligencia de embargo (ap. 3).

La prohibición de disponer es una medida cautelar respecto de otra medida cautelar (embargo de acciones y participaciones) y se solapa con la responsabilidad tributaria que se puede declarar por la transmisión u ocultación de bienes o derechos (art. 42.2.a) LGT, precisamente, para dificultar o impedir el embargo y hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar”. Solapamiento también en la responsabilidad por incumplir las órdenes de embargo o colaborar o consentir en el levantamiento de los bienes o derechos embargados (art. 42.2.b) y c) LGT). Tanto rigor recaudatorio hace que se considere necesario regular motivos para el alza de la prohibición de disponer: así, la extinción del embargo de las acciones o participaciones: cuando o cuando mantener la prohibición pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación (art. 170.6, último párrafo LGT). Y es que, en este sentido, no se debe olvidar los requisitos de las medidas cautelares (art. 81 LGT): motivada, proporcionada, notificada, temporal, que no puedan producir perjuicios de difícil o imposible reparación. La regulación reglamentaria de la prohibición de disponer (art. 88 bis RD 939/2005 RGR) se integra en la ordenación del embargo (arts. 83 a 88.     

- Recordatorio de jurisprudencia. El cierre del establecimiento se hizo al titular del negocio recurrente que es al que se aprehendieron las cajetillas, aunque fuera un local ganancial, en aplicación del art. 1367 Cc (AN 26-3-18). Fue correcto adoptar medidas cautelares de embargo durante la inspección cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, sería gravemente dificultado el cobro de la deuda resultante (TEAC 18-4-07). En el procedimiento de inspección se puede adoptar la medida cautelar de retención de cuentas cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro (TEAC 19-12-07). La medida cautelar de retención de devolución estaba justificada a la vista de los incumplimientos detectados por la Inspección, actuaciones regularizadas previamente, utilización de facturas falsas en infracciones y constitución de hipotecas con posterioridad a la iniciación de actuaciones inspectoras (TEAC 22-10-08)  

RECLAMACIONES

4) R. Alzada. Cuantía. A efectos de la cuantía que permite el recurso de alzada, en caso de sanciones por el art. 201 LGT, se está a cada período de liquidación del impuesto respecto del que se aprecia la infracción. Siguiendo TS s. 19.01.22, cambio de criterio (TEAC 23-2-23)

Aunque el asunto en que decide el TEAC en la resolución aquí reseñada tiene como cuestión de fondo la cuantía que permite recurso de alzada cuando el importe en cuestión se refiere a varios períodos impositivos, también afecta a diversos aspectos que deben ser objeto de consideración: a) Trata de infracciones por incumplimiento de la obligación de facturar, art. 201 LGT, en cuanto se considera que se emitieron facturas irreales con datos falsos inexactos. b) Atendiendo a indicios, que según TS s. 17.11.99, son prueba en cuanto varios se producen en la misma dirección, se reconstruyó por la Administración lo que habría sido la facturación real correspondiente a cada período prevaleciendo sobre las facturas emitidos que sólo son una justificación formal de las operaciones. c) También algunos clientes mantuvieron que lo facturado no era real. D) Se considera que esta facturación irreal en Derecho es una simulación, TS s. 25.11.19. e) Y también que existió dolo sin género de dudas a la vista de los criterios de TS 28.02.17 y AN s. 6.10.21.

a) Tipificación. Aunque es doctrina pacífica la eu entiende que en la infracción tipificada en el artículo 201 LGT (infringir las obligaciones de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas; y en las sanciones: también la falta de expedición y de conservación), es suficiente interpretar las palabras que emplea la Ley (arts. 12 LGT y art. 3 Cc) para discrepar con fundamento, para rechazar por ser contraria a la exigencia de tipificación legal, la expresión “entre otras” y para considerar que no hay infracción tipificada para cuando quien no tiene obligación de emitir facturas las emite o para cuando no existe la operación o el negocio facturado. Si se lee el artículo 187.1.c) LGT se comprueba que la referencia es a las operaciones sujetas al deber de facturación y al importe de las operaciones sujetas al deber de facturación lo, razonablemente, excluye las operaciones que no se deben facturar o las facturaciones que no responden a ninguna operación.

b) Reconstrucción tributaria. Cuando no se considera fiable la documentación contable y registral de una empresa e irreales o deficientes las facturas emitidas, la regularización tributaria procedente no es reconstruir la base imponible mediante una prueba global basada en indicios, sino que lo ordenado es la estimación indirecta (art. 53 LGT). No se trata de negar la prueba de indicios (cuando son varios en el mismo sentido), sino de referirla a la prueba de hechos concretos (cada ingreso, cada gasto, tributariamente trascedente y computable) cuya existencia o inexistencia se pone en duda.

c) Declaraciones de terceros. La regulación de las presunciones en el artículo 108 LGT deja mucho que desear. Por una parte (ap. 4 párr. primero), establecer que lo declarado se presume cierto para el declarante y que no puede modificarlo sin prueba en contrario, puede ser una forma de vincular al declarante dificultando la rectificando de lo declarado (como en las opciones en el artículo 119.3 LGT), salvo que se considere que es una forma de exonerar al declarante que no puede ser culpable de declarar lo que considera cierto. Pero, por otra parte, esa presunción de certeza sólo contra el declarante, queda agravada cuando, a continuación (ap. 4 párr. segundo), se establece que lo declarado por terceros se considera cierto, salvo protesta de inexactitud o falsedad hecha por el afectado. Esta discriminación exige interpretar con rigor lo que también se dice: “podrá” exigirse al tercero declarante que ratifique y aporte prueba de los datos de otro incluidos en las declaraciones presentadas. Y ese “rigor” debe llevar a sustituir ese “podrá” por “deberá” y también mediante la correspondiente regularización respecto de los hechos en cuestión (no basta la ratificación con prueba hecho por el declarante, sino que debe ser obligado el acto de la Administración que confirme o rectifique lo declarado por el tercero que ella pretende utilizar como prueba contra el declarante, con la correspondiente regularización tributaria, si procede, de la situación tributaria del tercero.

d) Simulación. Considerar que existe simulación cuando se produce una factura por una operación inexistente, puede ser emplear mal el concepto y no aplicar adecuadamente el artículo 16 LGT. Este precepto regula la simulación y su trascendencia tributaria y es unánime y pacífico entender que se refiere a la simulación civil. Para comprender esto es obligado recordar que los elementos esenciales de los contratos o negocios (art. 1261 Cc) son: consentimiento, objeto y “causa”; que la causa es un concepto jurídico (art. 1274 Cc) distinto de “finalidad”, “intención”, “motivos”; que la simulación está referida a la “causa” jurídica y no a los “hechos” (no hay “simulación” en la “apariencia” de los hechos); y que sólo hay simulación cuando un contrato o negocio no tiene causa o no tiene una causa lícita y válida (art. 1275 Cc: nulidad por simulación absoluta) o cuando se manifiesta con una causa inválida, existiendo disimulada otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc: anulable y efectos de la causa válida disimulada, simulación relativa),

e) Dolo. Sin duda, si se confunde simulación (en la causa) con apariencia (en los hechos) en ésta habría una ocultación (un engaño) que se podría calificar como dolo; pero cuando se llega a la conclusión de que existe una simulación después de un análisis jurídico de la causa, es posible que en la calificación del negocio o contrato se pueda admitir que hubo una interpretación razonable que exonere de responsabilidad. Por otra parte, es indiscutible que en la simulación no existe ocultación ni engaño en los hechos, como ocurre en la apariencia, sino una discrepancia en la calificación (art. 13 LGT) y, siendo así, no en todo caso se podría considerar existente una conducta culposa.

A las anteriores consideraciones se debe añadir la que constituye el fondo del recurso, que podría ser la única cuestión en que se resume la resolución. Aunque antes de mantuvo otro criterio (TEAC r. 20.10.15), ahora, siguiendo TS s. 19.01.22, se resuelve que, a efectos de la cuantía para el recurso de alzada (arts. 229 y 241 LGT), se debe estar a cada importe individualizado correspondiente a cada período impositivo, de referencia si se trata de sanciones. Y también que, para determinar la cuantía del incumplimiento sustancial se debe estar a lo dispuesto para la graduación de las sanciones en el artículo 187.1.c) LGT (se entenderá por incumplimiento sustancial de la obligación de facturación cuando afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo y período objeto de comprobación o investigación o cuando por el incumplimiento no se pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación) y artículo 6 RD 2063/2004, RS (la apreciación del criterio de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación se realizará tomando en consideración cada uno de los períodos de menor duración), aunque, como es frecuente, respecto de lo regulado en la ley parece excesivo, por determinante, el desarrollo reglamentario.

También responde la resolución al motivo de impugnación referido al empleo indebido de la Ley 7/2012 cuando aún no estaba vigente. Considera la resolución que se comenta que no se aplicó esa ley, sino que su cita se hizo sólo a efectos explicativos. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cuantía de cada liquidación al comprender diversos períodos, a efectos de la cuantía de la reclamación, arts. 35 1 y 2 RD 520/2005, RRV, se está a la de mayor importe que se impugna (AN 27-10-21)   

5) RExt. Revisión. Inadmisible. No se admite el recurso extraordinario de revisión cuando existe previa doctrina del TEAC. Y en este caso acaba de producirse en la resolución de 21.02.23 (TEAC 21-2-23, unif. crit.)

Se trae a consideración la resolución aquí reseñada por lo muy peculiar de su contenido. Como es razonable el TEAC no debe admitir un recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) cuando el propio TEAC tiene fijada una doctrina a la que debe remitirse, por coherencia y seguridad jurídica. Pero esa justificación debe servir no sólo para el propio TEAC, sino también para el administrado que considera que un asunto reúne los requisitos que la ley exige (ap. 1), sino también para los recurrentes. En este caso, señalar como doctrina ya producida por el TEAC una resolución propia de la misma fecha, parece que, jurídicamente, al menos exige una segunda reflexión.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe recurso extraordinario de revisión cuando sobre el asunto existe doctrina vinculante del TEAC: un menor de 14 años no puede ser declarado responsable tributario por el art. 42.2.a) LGT (TEAC 19-1-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a la persona contratada por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID), como responsable del programa en países extranjeros, adscrito a la Oficina Técnica de Cooperación que es un órgano de la embajada de España (TEAC 23-2-23, unif. crit.)

La resolución reseñada considera, como el TEAR y contra la Oficina de Gestión, que es en el extranjero donde se realizan servicios para una entidad no residente o un establecimiento permanente situado en el extranjero porque el beneficiario son diversas Administraciones y entidades de países extranjeros.

Aun así, parece necesario más argumentos o mayor precisión porque es de suponer que todos los trabajos de todos los empleados de las embajadas tienen como beneficiarios Administraciones o entidades de países extranjeros.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21)

7) Residencia. Interés económico. La aplicación de las normas de distribución de potestades de un CDI exige aportar el certificado emitido por la autoridad fiscal correspondiente. Criterios de residencia por interés económico (TEAC 23-2-23)

Sin perjuicio de lo que se dice respecto de la aportación de certificados exigible para la aplicación de los CDI, la resolución aquí reseñada concluye que había residencia porque estaba en España el centro de intereses económicos de una persona porque el pagador de rendimientos del trabajo era una empresa residente en España y porque era titular de una cuenta y de valores en pequeñas empresas en España, era titular de un inmueble heredado y de un contrato de suministro de energía eléctrica. Y la resolución añade, invocando AN s. 5.12.06, que no prueba que hubiera tributado por su renta mundial en el país de donde se dice residente.

En el recuerdo, lo que se exponía respecto del turista número X que recibe un cheque al bajar del avión y que allí mismo se le considera residente porque no demuestra tener más renta o patrimonio en el extranjero. Si invertir en España convierte en residente, será necesario modificar los criterios de racionalidad en la aplicación de los tributos.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

IVA

8) Base imponible. Subvención. Gravamen. En una empresa de transporte colectivo de viajeros cuya contraprestación está formada por el precio del billete y por la subvención del Ayuntamiento, este importe, art. 78.2 3º LIVA y TJUE s. 6.10.21 y 20.12.17, forma parte de la base imponible (TEAC 21-2-23, unif. crit.)

El debatido asunto, durante tanto tiempo y tantas regulaciones sucesivas, de las subvenciones vinculadas al precio, posiblemente, ha determinado la fijación de criterios que permiten resoluciones aparentemente sencillas como la aquí reseñada.

En este caso se aplica lo dispuesto en el artículo 78 Dos 3º LIVA: Se incluyen en el concepto de contraprestación que constituye la base imponible del impuesto las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA. Y se consideran directamente vinculadas a al precio de las operaciones sujetas las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o el volumen de servicios prestados cuando se determine con anterioridad ala realización de la operación.

Pero no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún cado el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias sea cual sea su denominación que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión; b) las actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

Dado que el gravamen afecta a las subvenciones “directamente vinculadas al precio” y que la exclusión del gravamen prescinde del requisito “directamente” y establece que no se consideran vinculadas al precio las subvenciones para gestionar servicios públicos, “sólo” habría que considerar si la aportación del Ayuntamiento al importe del billete de transporte colectivo sirve para financiar la gestión de servicios públicos. Y ahí se podría plantear la discrepancia.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21). Se aplica el tipo reducido del 10% en la importación de vehículos si se cumplen los requisitos de la Nota complementaria del capítulo 97 de la nomenclatura combinada, para ser considerados, según TJUE, como objetos de colección con interés histórico o etnográfico (TEAC 21-2-23, unif. crit.)

9) Tipo. Reducido. Procedente. Importaciones. Vehículos. Se aplica el tipo reducido a las importaciones de vehículos que tienen un interés histórico o etnográfico (TEAC 21-2-23) 

Según la resolución aquí reseñada, no procede aplicar el tipo reducido cuando los vehículos no se pueden considerar un hito en la evolución de los logros humanos ni ilustran un período de dicha evolución. Sí, en cambio, cuando pueden ser considerados como objetos de colección con interés histórico o etnográfico. A esa conclusión se llega considerando la TJUE s. 10.10.05 (y también s. 5.12.98):

“25. Por consiguiente, procede responder al órgano jurisdiccional remitente que la partida 9705 de la NC debe interpretarse en el sentido de que se presume que tienen un interés histórico o etnográfico los automóviles que: - se presenten en su estado original, sin cambios sustanciales en el chasis, dirección o frenos, motor, etc.; - tengan, al menos, treinta años de antigüedad; y - correspondan a un modelo o tipo que ya no se fabrique. No obstante, los automóviles que reúnan dichos requisitos no tienen interés histórico o etnográfico cuando la autoridad competente demuestre que no pueden marcar un hito en la evolución de los logros humanos ni ilustrar un período de dicha evolución. Es preciso además que se cumplan los criterios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las cualidades necesarias para que un vehículo pueda formar parte de una colección."

De esto se deriva que un vehículo puede ser considerado objeto de colección cuando el mismo cumpla los requisitos establecidos para ello en las Notas Explicativas de la Nomenclatura Combinada. Reconoce el TJUE una presunción “iuris tantum” sobre la base de la cual los vehículos que reúnan las condiciones fijadas en las citadas Notas Explicativas de la Nomenclatura Combinada (encontrarse en su estado original, tener al menos 30 años de antigüedad, y corresponder a un modelo que no se fabrique) y además cumplan los requisitos para ser considerados objetos de colección (ser relativamente raros, no ser utilizados habitualmente para su destino inicial, ser objeto de transacciones especiales al margen del comercio habitual de artículos de una utilidad personal y tener un valor elevado) ostentarán interés histórico y etnográfico y podrán ser incluidos en la partida arancelaria 9705.

Asimismo, el citado órgano jurisdiccional deja claro que dicha presunción podrá ser destruida mediante prueba en contrario, aportada por la Administración, de modo que si ésta, a pesar de que se cumplan las condiciones señaladas anteriormente, acredita que los vehículos de que se trate no marcaron un hito en la evolución de los logros humanos ni ilustraron un periodo de dicha evolución, podrá negar la inclusión de los mismos en la partida 9705,

La resolución reseñada añade: Siendo esto así y aclarado que los vehículos pueden ser considerados, en determinadas condiciones, objetos de colección, procede desestimar las pretensiones de la directora recurrente puesto que cuando proceda aforar un vehículo importado en la partida arancelaria 9705 por cumplirse los requisitos establecidos para ello, resultará de aplicación el tipo de IVA reducido al que se refiere el artículo 91 Uno. 4, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que las fotografías puedan beneficiarse del tipo para obras de arte se exige que hayan sido tomadas por el autor, reveladas e imprimidas bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de 30 ejemplares en total, con exclusión de cualquier otro criterio, en particular, la valoración de su carácter artístico por la Administración nacional competente (TJUE 5-9-19)

10) Deducciones. Sector diferenciado. Renting. Autoseguro. Cuando en la contratación del renting se incluye entre otras prestaciones el autoseguro por el que la entidad asume el riego, esa actividad no es accesoria y determina operaciones exentas, aunque la entidad no tenga la condición de asegurador, como en TEAC 21.06.21, ni ese sea el fin perseguido por el cliente; sectores diferenciados, el que realiza operaciones gravadas tiene derecho a deducir y no puede deducir el IVA repercutido por reparaciones el sector que realiza operaciones exentas (TEAC 21-2-23)

La resolución aquí reseñada permite repasar varios aspectos de la regulación del IVA.

a) En primer lugar, los conceptos de actividad principal y actividad accesoria y de actividad distinta o sector diferenciado; y, en segundo lugar, el régimen de deducción.

Todo empieza en el confuso artículo 9 LIVA cuando establece que se consideran operaciones asimiladas a las “entregas a título oneroso” el “autoconsumo de bienes”;

- y entre los supuestos de autoconsumo incluye el cambio desafectación de bienes corporales de uno a otro “sector diferenciado” de su actividad empresarial (a continuación, en el precepto, hay dos “excepciones” y, después, dos “sin perjuicio”);

- y sigue diciendo que se considera “sectores diferenciados de la actividad”, entre otros que se regulan, aquellos en los que las “actividades económicas” realizadas y los “regímenes de deducción” sean distintos;

- se consideran “actividades económicas distintas” aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas;

- pero no se reputa “actividad distinta” la “actividad accesoria” cuando en el año precedente el volumen de operaciones no excediera del 15% de ésta y, además, contribuya a su realización (si el año anterior no se realizó actividad accesoria, para el año en curso el requisito porcentual será el que resulte de las previsiones razonables del sujeto pasivo)

- y los “regímenes de deducción se consideran distintos” si los porcentajes de deducción, determinados conforme al artículo 104 LIVA, en actividad o actividades distintas de “la actividad principal” difieren en más de 50 porcentuales del correspondiente a dicha actividad principal; 

- se considera un “sector diferenciado” cuando los porcentajes de deducción de la actividad “principal” y sus “accesorias”, por una parte, y el de las actividades “distintas” o difieran en más de 50 puntos porcentuales; y son “sectores diferenciados” los de las actividades “distintas” de la “principal” difieran en más de 50 puntos porcentuales (también hay actividades que constituyen sector diferenciado: las acogidas al régimen de agricultura o al régimen simplificado, al de otor de inversión, al recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento financiero, las de cesión de préstamos y créditos, salvo en el factoring)   

- se considera “actividad principal” aquella en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

- las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las dependan

b) En segundo lugar es preciso recordar que el artículo 101 LIVA regula (ap. Uno) el régimen de deducción en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional en el que la regla de prorrata especial (art. 106 LIVA) podrá aplicarse independientemente respecto de cada sector; y también (art. 101, ap. Dos) se regula un régimen de deducción común a los sectores diferenciados.

La resolución reseñada que es objeto de estos comentarios considera que el autoseguro que contrata con sus clientes la empresa de renting aunque no es una operación de una actividad accesoria de la principal que sería el renting, desde luego es una operación distinta puesto que se incluyen en distintos grupos de la CNAE, y también constituye un sector diferenciado (art. 101 LIVA) en cuanto el renting, como operación de arrendamiento gravada (sujeta y no exenta), determina un derecho de deducción del 100% del IVA soportado, a diferencia del autoseguro, que, como es un seguro, es una operación exenta (art. 20.1.16 LIVA) que impide deducir el IVA soportado (art. 94 LIVA), por ejemplo el repercutido por quienes hubieran hecho reparaciones aseguradas.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)  

I. ESPECIALES

11) Producción de Energía Eléctrica. Autoconsumo. La expresión “productor de energía eléctrica”, del art. 92.1.b) Ley 38/1992, LIE, se debe interpretar según el art. 12.2 LGT, sin que sea extensible la remisión del art. 92.2.1 b) LIE porque sólo cabe interpretarla en relación con el hecho imponible “suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquieren electricidad para su propio consumo” (TEAC 21-2-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada tiene como fundamento lo dispuesto en el artículo 92.1.b) de la Ley 38/1992, de Impuesto Especiales que dice así: “1. Está sujeto al impuesto: a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad. A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos. b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos. 2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal”, Parece poco discutible la interpretación del apartado 1.b) transcrito.

Otros artículos de la ley regulan supuestos de no sujeción (art. 93: No estará sujeto al impuesto el consumo de generadores o conjunto de generadores de potencia no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos); y los contribuyentes del impuesto (art. 96: 1.Son contribuyentes del impuesto:: a) ) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que, debidamente habilitados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, realicen suministros de energía eléctrica al consumidor, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 de este artículo. b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos.

El artículo 12.2 LGT dice que, en tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, pero puede llamar la atención que esa previsión legal permita deducir que las palabras “productor de energía eléctrica” se deban entender referidas sólo a quien realiza “el suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquieren electricidad para su propio consumo”.

Parece que la “complicación lógica” surge por la referencia a la legislación del sector eléctrico, pero diga lo que diga, la norma tributaria se interpreta según sus términos y, sin más debate, parece que productor de energía eléctrica es el que produce, para suministro o para autoconsumo, aunque haya otra norma que pudiera decir que el que autoconsume la energía que produce es un distribuidor y no un productor. Así será a efectos de aplicar dicha norma, pero no debería ser así por la sola invocación del artículo 12.2 LGT. Y también es difícil aceptar que por productor de energía eléctrica sólo cabe entender el que produce energía para su autoconsumo. Lo que también está claro es la diferencia entre producir para el propio consumo y adquirir para el propio consumo. En el caso al que se refiere la resolución se trata de una empresa de transporte que genera su propia energía para realizar los desplazamientos de sus medios.

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto “producción en barras de central”, art. 4.2 Ley 5/2012, debe ser interpretado como “producción neta de energía que se incorpora a la red”, de forma que el hecho imponible del IVPEE debe también entenderse producido en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo, dada la naturaleza del proceso de generación de energía eléctrica que realiza, no precisa empleo de alternador ni éste resulta incompatible con tal proceso (TS 9-12-22, dos y 19-12-22)

Julio Banacloche Pérez

(23.03.23)