PAPELES DE J.B. (nº 886)
(sexta época; nº 10/2023)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Actividad de sociedad y de socio. El socio, en EOS en el IRPF y en RS en el IVA, no tenía local ni medios para el ejercicio de la actividad que desarrollaba la SL; procede sanción y no cabe oponer autoinculpación por requerir documentación probatoria (AN 6-2-23, dos)

La sentencia aquí reseñada permite repasar situaciones y criterios. Situaciones, porque es antigua la consideración de que la estimación objetiva aplicada a personas físicas puede ser una vía para la elusión de gravamen en entidades. En el caso en que decide la sentencia reseñada aquí se considera que la facturación de la persona física no responde a servicios reales que no podía haber prestado la persona física y que pudieron ser realizados por la sociedad de la que era socio y que tenía medios y organización para desarrollar esa actividad. En la discrepancia, se suele señalar que no es prueba de la irrealidad de los servicios facturados por la persona física el hecho de que no tuviera medios ni organización, porque es necesario, además, probar que no hubo subcontratación o que es una situación de economía sumergida en la que no hay constancia de adquisiciones de viernes ni servicios.

Pero, además de esa consideración de la situación irregular, la sentencia que se comenta ofrece también la posibilidad de recordar que la apariencia de desarrollo de una actividad para la que no se tiene medios ni organización no es un supuesto de simulación (art. 16 LGT), sino de ocultación de la realidad. La diferencia, indiscutible, es que la simulación (arts. 1261, 1274, 1276 Cc) no tiene nada que ver con los hechos, sino que se produce cuando un contrato o un negocio jurídico se disimula con una causa falsa, sin que exista otra verdadera disimulada (simulación absoluta: nulidad) o existiendo una causa real, válida y lícita disimulada (simulación relativa, efectos del contrato o negocio con la causa válida). Distinguir causa (art. 1274 Cc) y finalidad, motivo o intención (que afectaría a los negocios indirectos) es algo elemental en Derecho. Distinguir simulación (jurídica) y apariencia (fáctica) es más claro aún. Dice una sentencia reciente: Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21)

Y la sentencia reseñada que aquí se comenta también permite repasar los principios del derecho sancionador. Considera la persona física recurrente que existe autoinculpación, contraria a Derecho (art. 24 CE) en el requerimiento de documentos hecho por la Administración para probar que no realizaba la actividad que sometía a la estimación objetiva, porque sería declarar contra sí mismo. Pero la sentencia entiende que no es así porque el requerimiento de datos es una obligación legalmente establecida (arts. 29 y 93 LGT) que no presupone un proceder ilícito y punible. Iniciado un procedimiento sancionador es posible razonar una discrepancia al respecto y, más, si resulta una sanción, (art. 203 LGT) por resistirse a la autoinculpación. No se debe olvidar que la potestad (poder- deber) de comprobar corresponde a la Administración (arts. 115 y 142 LGT); y también la carga de la prueba (art. 105 LGT).        

- Recordatorio de jurisprudencia. Idéntico a TS ss. 21.09.20, 22.10.20 y 3.06.21, y con remisión a TS s. 7.12.21, la simulación conlleva ocultación; no existe error invencible de prohibición que excluya de responsabilidad; la simulación no es sancionable en todo caso; la expresión “en su caso” del art. 16 LGT: cuando exista abuso de las formas jurídicas, lícitas y admisibles, con la finalidad de evadir (TS 10-10-22, dos)

RECARGOS

2) Ejecutivo. Improcedente. Cuando en la importación se opta por el diferimiento, art. 167.3 LIVA y art. 74.1 y DAd 8ª RIVA, con inversión del sujeto pasivo, coincidiendo devengo y derecho a deducción en la declaración-liquidación, no existe deuda, TS s. 26.01.11, y no es exigible el recargo del 5%, aplicándose la doctrina de la AN 30.06.22, que superó el criterio anterior, AN ss. 2.02.15, 23.12.19 y 16.10.21, sin que sea aplicable a este caso TS s. 13.12.22 (AN 6-2-23, dos, y 7-2-23, tres)

La cuestión que decide la sentencia aquí reseñada, como se dice en ella, viene siendo objeto de pronunciamientos con frecuencia, incluso con discrepancias sucesivas. Así: a) Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21); b) Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA y la DA 8ª RIVA, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22); c) La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). En definitiva, se trata de la aplicación de una modalidad especial en la declaración-liquidación del IVA en las importaciones.

El artículo 167 establece que la recaudación e ingreso de las cuotas del IVA a la importación se efectuará en la forma reglamentaria que podrá establecer los requisitos para que los sujetos pasivos puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración. El artículo 74 RIVA regula los requisitos para que los empresarios y profesionales, actuando como tales, en las importaciones puedan optar por incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en que conste dicha liquidación. Por su parte, la DAd 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA en la importación, para los importadores que hubieran optado por el sistema de diferimiento del art. 74 RIVA, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación. La coincidencia de devengo del impuesto y del derecho a la deducción de la cuota devengada hace improcedente la exigencia del recargo ejecutivo porque no existe deuda exigible.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23)

PROCEDIMIENTO

3) Facturas. El socio que deja su actividad y recibe un precio por sus participaciones, no tiene que hacer factura aunque una parte se refiera a su participación en servicios anteriores a su cese, pero no por realización de servicios concretos; no se aplica la cosa juzgada respecto de sentencias en Francia respecto de otras sociedades (AN 8-2-23)

La sentencia aquí reseñada tiene como objeto de decisión la pretensión de una entidad respecto del que fue su socio para que emita una factura por lo percibido como consecuencia de su cese transmitiendo sus participaciones en la sociedad e incluyendo en el importe a percibir una cantidad referida a su participación en servicios de la sociedad anteriores a su cese. Si se considerará que esa cantidad responde a tales servicios profesionales, sería obligada la emisión de la factura por los rendimientos así obtenidos; si se considera que esa cantidad es una parte del importe global convenido por la transmisión de las participaciones, el socio cesante obtendría una ganancia patrimonial y no tendría que emitir factura.

Una cuestión lateral que también se decide es la que plantea el socio en cuanto que, habiendo cesado también en otras sociedades en Francia, allí se resolvió que no existía rendimientos profesionales, sino ganancias patrimoniales; pero no cabe invocar cosa juzgada porque faltan las correspondientes identidades subjetivas, objetivas y territoriales.

En la decisión del fondo del asunto no faltan referencias peculiares como el hecho acreditado de que el socio no sólo causó baja en la sociedad, sino también en la actividad en cuanto que se jubiló simultáneamente lo que haría imposible la existencia de un servicio actual por lo pasado que ni siquiera se concreta.

- Recordatorio de jurisprudencia. No haber comunicado la rectificación de facturas por el modelo 952, sino mediante comunicación electrónica, no impide la deducción del IVA (AN 19-11-21). Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

NOTIFICACIONES

4) Electrónica procedente. Dirigida al domicilio. No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis)

Una reforma coherente con los principios de aplicación de los tributos con el menor coste indirecto (art. 3.2 LGT) y con la primera regulación legal de las comunicaciones electrónicas entre la Administración y los administrados para facilitar a éstos el cumplimento de sus obligaciones y el ejercicio de sus derechos, exige que se reforme la normativa y se establezca que, salvo las personas jurídicas, todas las personas físicas podrán optar por el sistema de comunicación electrónica, pero no podrán ser obligados a su utilización. Mientras no sea así, se producirán situaciones que si no son arbitrarias, parece que sí con contrarias a la Justicia y la equidad.

Se ha llegado a una situación en la que el administrado es un obligado a soportar las actuaciones arbitrarias de la Administración que puede utilizar el sistema electrónico unas veces sí y otras no. Y, como se dice en la sentencia aquí reseñada, esa situación (la Administración puede elegir, el administrado está obligado) tiene amparo legal: “Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlos por esta vía” (art. 41.1 Ley 39/2015, LPAC). Y se añade: “Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de las fechas y horas y del contenido íntegro y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma” (art. 41, 1.b) Ley 30/2015, LPAC).

Parece que sería una arbitrariedad proscrita (art. 9 CE), mientras no existiera un precepto “paralelo” que dijera que “Con independencia del medio utilizado, las comunicaciones de los administrados serán válidas y eficaces frente a la Administración cuando se pueda tener constancia del envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por la Administración, que, no se olvide, tiene personalidad jurídica única (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Todo es cuestión de animarse: las corporaciones profesionales y las agrupaciones políticas y sociales. Ya se van abriendo caminos: Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)      

- Recordatorio de jurisprudencia. La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

RECAUDACIÓN

5) Responsabilidad. Impugnación. Declarada la responsabilidad, art. 43.1.a) y b) LGT, se impugnó la liquidación y la sanción de las que derivó, art. 174.5 LGT, según TS s. 3.05.18, por deficiente notificación, arts. 109 y 112 LGT, sin que la Administración haya probado lo contrario (AN 6-2-23)

En sentencias tan aparentemente lineales, sin complicaciones, se pueden encontrar aspectos que conviene comentar. En la sentencia aquí reseñada, por ejemplo, además del asunto de fondo, la impugnación de la liquidación originaria por el declarado responsable, se podría considerar también el supuesto de responsabilidad, la derivación de sanciones, la relevancia de las notificaciones y la trascendencia que deberían tener los silencios de la Administración.   

Establece el artículo 43.1 LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria: a) sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1.a) LGT, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o (iii) hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, extendiéndose la responsabilidad a las sanciones; b) los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que (i) no hubiesen hecho lo necesario para su pago o (ii) hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

- Aspecto sancionador. Como se puede apreciar, la premisa es que las sociedades que, habiendo cesado (ap. b) o no (ap. a) en su actividad, hayan cometido infracciones. Por lo tanto, la responsabilidad de los administradores, si la sociedad no cesó en su actividad, es por haber colaborado en la infracción, por haber consentido en su comisión o por haberla posibilitado. Si se considera que el administrador representa la voluntad de la sociedad, parece razonable considerar también que, más que supuestos de responsabilidad, se trata de supuestos de coautoría, de cooperación necesaria. Por otra parte, si se considera que, desde la infausta Ley 10/1985, la infracción tributaria material dejó de ser “no declarar o declarar de forma falsa o inexacta” y pasó a ser “no ingresar en plazo”, también en los supuestos del apartado b) se encuentra fundamentos de autoría o colaboración en la infracción.

Y la primera consecuencia que se puede deducir de esas consideraciones es que la naturaleza sancionadora de la declaración de responsabilidad debe impedir que ésta se extienda a las sanciones porque sería sanción sobre sanción por la misma infracción. Y a eso hay que añadir que es pura simulación legal el artículo 41 LGT cuando dice que “salvo precepto legal expreso la responsabilidad será siempre subsidiaria”, porque, atendiendo también a las leyes de cada tributo, hay tantos supuestos legales de solidaria como de subsidiaria; y, también, cuando dice que la responsabilidad no alcanza a las sanciones, salvo excepciones, cuando lo que establece la ley es lo contrario, además de la reconocida naturaleza sancionadora de varios supuestos de responsabilidad (desde luego los del artículo 42).

En este sentido se puede reconocer una desgraciada reiteración al leer el artículo 43.1.a) LGT cuando empieza diciendo “sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42” lo que significa que, aunque hay responsabilidad solidaria por causar o colaborar activamente en la realización de una infracción”, es “sin perjuicio” de la responsabilidad de los administradores de sociedades con actividad por no haber realizado lo necesario para el cumplimiento de sus obligaciones, por haber consentido en el incumplimiento o por haber adoptado acuerdos que posibilitaran la infracción.

- Impugnación. Esta situación que involucra a los responsables en la deuda y en las sanciones de un tercero, aunque sean ajenos a la procedente tributación y al presupuesto de capacidad económica que la determina, es el fundamento del derecho y legitimidad del responsable para impugnar no sólo el acto de declaración de responsabilidad, sino también la deuda tributaria o la sanción que origina y es el contenido de la responsabilidad. El artículo 174.5 LGT regula que, en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, también cabe impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones; y debería añadir las sanciones, porque no es suficiente ni clara la regulación del artículo 212.3.b) LGT referido a la suspensión.

Pero, en dicho precepto y apartado, a continuación, se incluye discutibles limitaciones. Así, cuando se dice que, como consecuencia de los recursos o reclamaciones interpuestos por el responsable, sólo cabe revisar el importe de la obligación del responsable que recurrió y no cabe la revisión de las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios (contribuyentes o responsables o sucesores). No parece acorde a los principios del Estado de Derecho que se regule la extensión de resoluciones a las obligaciones conexas (art. 68.9 y 239.7 LG) y que no se establezca la revisión de las liquidaciones (y sanciones) firmes que resultaran producidas contra Derecho, sobre todo, cuando existe la revocación de oficio (art. 219 LGT) de los actos contra Derecho.

Y lo mismo cabe decir de la prohibición de revisión de las liquidaciones a las que alcanza el supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2 LGT, referido impedir o dificultar la recaudación (causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos, incumplir órdenes de embargo, colaborar o consentir en el levantamiento de bienes o derechos embargados o sobre los que se hubiese constituido mediada cautelar o garantía), de modo que sólo cabe impugnar el alcance global de la responsabilidad (el importe, la cuantía), cuando es evidente que lo relevante es el fundamento de la responsabilidad (liquidación, sanción) y lo relativo es la cuantificación de deuda pendiente o la identificación de bienes o derechos realizables.

- Motivos. Notificación. Resolución expresa y tácita. La sentencia aquí reseñada permite añadir otras consideraciones. Así, es interesante recordar que la impugnación del hecho habilitante de la liquidación o de la sanción puede tener como motivo no sólo aspectos sustantivos de la tributación, sino también aspectos procedimentales. Y de ellos no es el menor, la deficiente notificación de las correspondientes resoluciones (arts. 101 y 102 y 109 a 112 LGT). No se debe olvidar que la ausencia o deficiente notificación del inicio de un procedimiento ha llegado a ser fundamento del motivo de nulidad consistente en prescindir total y absolutamente del procedimiento (art. 217 LGT).

Y, para completar esta relación de aspectos que la sentencia reseñada permite tener en consideración, se debe recordar la obligación de resolver expresamente (art. 103.1 LGT) y las consecuencias del silencio administrativo (art. 104 LGT) según el procedimiento se iniciara de oficio o a instancia de parte.       

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23)

SANCIONES

6) Tipificación. Facturación falsa. Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23)

La sentencia aquí reseñada permite considerar diversos aspectos relativos a las infracciones y sanciones y al procedimiento sancionador. Sobre alguno de esos aspectos hay una doctrina pacífica y reiterada, pero permiten la discrepancia razonable. Sobre otros aspectos se puede observar una evolución que debilita las garantías de los administrados, sobre todo cuando se contrasta los criterios de los tribunales actual con la de hace quince años.

- Tipificación. Se trata en la sentencia reseñada que aquí se comenta de considerar que quien emite facturas por servicios no realizados comete la infracción tipificada en el artículo 201 LGT referida a incumplir las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación. Y ha alcanzado consideración pacífica entender que emitir facturas por quien no está obligado también es el presupuesto de esta infracción.

Pero no parece haber fundamento bastante para esa consideración. Emitir factura por quien no está obligado no es una infracción. Es suficiente al respecto pensar en quien, sin realizar ninguna actividad empresarial o profesional, emite factura cuando percibe honorarios por dictar una conferencia, por escribir un artículo para la prensa, por cobro de honorarios como administrador o por pensión compensatoria o por alimentos (art. 16.2.c), d), e), f) LIRPF). Se descubre pronto que lo reprochable es emitir facturas con contenido falso o inexacto, desde luego cuando lo hace quien está obligado a emitir, expedir y conservar facturas. Emitir facturas por quien no debe facturar no es conducta tipificada en el precepto que se considera; emitir facturas falsas por quien no está obligado a facturar posiblemente será un medio para cometer otro ilícito, pero no una infracción tributaria. Aunque el criterio pacífico y reiterado de los tribunales sea otro.

- El contenido de la factura. No deja de ser interesante descubrir que las facturas empezaron siendo un requisito formal con trascendencia material: la infausta Ley 10/1985 incluyó en la LGT/1963 que no se pudiera deducir en base ni en cuota los importes que no estuvieran facturados reglamentariamente. Así se encuentra regulado de forma más amplia en el artículo 97 LIVA, y destacando su importancia como medio de prueba en el artículo 106.4 LGT. Pero la práctica mantiene la razón del Derecho y hace prevalecer la prueba por cualquier otro medio suficiente o debilita la relevancia de la factura que no es más “un justificante formal” que no es prueba ni de que se realizó una operación o negocio, ni de que se pagó ni de que se cobró. Sólo es relevante en contra del administrado tributario si facturó o si no facturó.

- La falta de prueba y la prueba dudosa. Que no existan facturas de contenido real porque no se han producido las operaciones o las producidas sean otras que se ignoran, que las que existan se consideren ajenas a la realidad en la cuantía documentada o en el objeto y condiciones, suele llevar a una labor de construcción de lo que podía haber sido la realidad, pero no es eso lo que está previsto en la LGT cuyo artículo 53 regula la estimación indirecta que se desarrolla según el procedimiento de inspección especial regulado en el artículo 158 LGT.

El resultado final del invento o de la estimación debe ser objeto de refutación. Así, no es racionalmente aceptable que se considere obtenidos mayores ingresos (facturas a emitir inexistentes o inexactas) y que no se regularice la situación contable buscando y encontrando el destino de esos recursos; y, del mismo modo, tampoco cabe regularizar sin más, tributariamente, unos gastos por considerarlos inexistentes (facturas recibidas inexactas o falseadas), sin regularizar la situación contable, en resultado consecuente.

- Procedimiento sancionador. La sentencia reseñada que se comenta señala también que no se ha producido ni caducidad ni prescripción. Respecto de la caducidad considera que tanto el plazo para iniciar el procedimiento (art. 209 LGT) como el plazo de duración del procedimiento sancionador (art. 201 LGT), no comprenden el tiempo transcurrido en los procedimientos con otros infractores (en este caso, se inspeccionó a sociedades que aceptaron que no había recibido los servicios facturados). Y respecto de la prescripción, considera la sentencia que aplicando el artículo 189.3 LGT, cuando la actuación inspectora tiene alcance general, las actuaciones para liquidar interrumpen la prescripción del derecho a sancionar.

Lo que parece razonable y no discutible en el primer caso, podría ser de otro modo con una regulación que respetara la autonomía e individualidad de las infracciones tipificadas (art. 191 y 201 LGT: dejar de ingresar, incumplimientos formales) y del contenido de las mismas (arts. 29 y 58 LGT: obligaciones formales y deuda tributaria)

- La proporcionalidad de la sanción. Considera la sentencia aquí reseñada que toda sanción respeta el principio de propocionalidad en cuanto está fijada legalmente, según TC ss. 25.06.15 y 6.07.15 y TS s. 17.09.29. Aunque no se debe olvidar que, según AN s. 12-5-21, invocando las TJUE ss. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos.

Al respecto es conveniente recordar algunos pronunciamientos recientes sobre la proporcionalidad de la sanción: a) La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22); b) Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 4-7-22, 6-7-22, 1-9-22). c) Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22).

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

RECLAMACIONES

7) Ejecución. Plazo. No es aplicable el art. 66.2 RD 520/2005, RRV, aunque se invoca TS s. 19.01.18, porque se anuló la liquidación por caducidad y la nueva no fue en ejecución de una resolución, sino por la potestad de liquidar, dentro del plazo de prescripción, cuando se anuló la anterior liquidación (AN 7-2-23)

La sentencia aquí reseñada tiene interés en su consideración porque recuerda la necesidad de distinguir entre ejecución de la resolución de un tribunal, que se debe cumplir en sus exactos términos (art. 241 ter.1 LGT) y que tiene un plazo señalado (art. 66 RD 520/2005, RRV: un mes) y la potestad de la Administración para, anulada una liquidación, poder practicar otra, mientras no lo impida la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se  pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RT. Mayor renta. A los rendimientos por empleado de alta dirección se debe añadir lo facturado a través de sociedad vinculada; en la ganancia por venta de inmueble no están probadas las mejoras que doblan el valor de adquisición, no es prueba de trabajos en el extranjero un certificado que dice que realizó trabajos que redundaron en beneficio de la entidad; sanción improcedente porque, TS s. 15.03.17, una factura insuficiente no equivale a dolo (AN 8-2-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a diversos aspectos objeto de regularización. En primer lugar, se considera que a la retribución por alta dirección se debe añadir lo facturado y percibido por sociedad vinculada por esas mismas funciones. Se consideró que existía simulación porque así se había sentenciado en TSJ Andalucía s. 15.10.18, aunque, parece obligado señalar que la apariencia fáctica (hechos disimulados) no es simulación (causa disimulada: arts. 2561, 2574 y 2576 Cc). También se regularizó la ganancia patrimonial por la transmisión de un inmueble en el que se computaban obras por el doble de valor que el valor de adquisición. Y se regularizaba negando la deducción por trabajos en el extranjero, porque “redundar en beneficio” no es lo mismo que realizar “trabajar para”. En cambio, la sentencia considera que se debe anular la sanción porque, TS s. 15.03.17, no hay dolo en la insuficiente facturación.     

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22)

9) RA / RCM. Operaciones vinculadas. En los servicios a sociedad participada por el recurrente y sus familiares, procedía ajustar por vinculación aunque terceros participaran en el 49%; cabía la tasación pericial contradictoria para determinar el valor en la liquidación, pero la impugnación debe ser por ese valor y no por el originario de la Inspección; el exceso tributa como rendimientos de capital mobiliario por art. 16.8 TRLIS (AN 8-2-23)

La sentencia reseñada aquí decide: sobre el ajuste por vinculación, se decanta por la estricta aplicación del artículo 18 LIS, aunque la participación de no vinculados sea del 49% ; admite la aplicación de la tasación pericial contradictoria en la valoración de rentas, productos, bienes y otros elementos, según se regula en los artículos 57, 1 y 2, y 135 LGT; y corrige al recurrente porque, practicada la liquidación según el valor de tasación, por discrepancia con el valor señalado por la Inspección, es aquél el que se debería haber impugnado. Según el art. 16.8 TR LIS se considera participación en beneficios el exceso de valoración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones (AN 12-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(16.03.23)