PAPELES DE J.B. (466)
(sexta época; nº 27/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre, 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo simulación con causa ilícita en la transmisión al conocerse los problemas con la Hacienda que se consumó con la transmisión al iniciarse la inspección; no se estima irregularidad en la valoración porque es razonable pensar que una sociedad sin actividad no puede tener deudas y porque los inmuebles se visitaron por fuera porque hay fotografías y si no se visitaron por dentro se aplicó un coeficiente antigüedad; y no se ha probado lo contrario (AN 20-9-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Aceptar una donación del usufructo vitalicio cuando se tenía la nuda propiedad del bien es, TS s. 22.12.16, obstaculizar la recaudación sustrayendo un patrimonio realizable (AN 24-9-18). De ambos casos se puede deducir consideraciones referidas a la naturaleza de la responsabilidad tributaria por la que uno, alternativamente o en defecto, está obligado a satisfacer la obligación tributaria que corresponde a la capacidad económica de otro.

El examen de las causas de responsabilidad reguladas en la LGT permite encontrar motivos diferentes: 1) causar o colaborar en el incumplimiento de la obligación tributaria de otros (solidaria: art. 42.1.a); subsidiaria: art. 43.1.a), b), c), y e) y 43.2 LGT); 2) incumplir la obligación tributaria asumida por los propios actos de sucesión o adquisición (solidaria: art. 41.1.c); subsidiaria: art. 43.1.d) LGT); 3) ser partícipe en una situación jurídica (solidaria: art. 42.1.b) LGT; subsidiaria: art. 43.1.f), g) y h) LGT); 4) obstaculizar o impedir el cobro de la deuda tributaria (art. 42.2 LGT).

No todos esos casos se exige la intención y voluntad probada de incumplir o de colaborar en el incumplimiento, lo que sólo se puede deducir de la responsabilidad regulada en el artículo 42.1.a) y 2.b) LGT. Pero, aunque sea así, es doctrina refrendada por la jurisprudencia, que la responsabilidad tributaria es una manifestación de la potestad sancionadora. Y por este motivo debería ser obligado abrir la pieza separada previa en el procedimiento recaudatorio a efectos de discernir si existió o no culpa.

No ocurre así y, además, sin esa prueba de culpa, la responsabilidad tributaria, contra el principio proclamado (art. 41.4 LGT), se extiende a las sanciones en los supuestos regulados tanto en el artículo 42.1.a) y 2 LGT, en la responsabilidad solidaria de causantes o colaboradores en la infracción y de los que incumplan las órdenes de embargo; como en el artículo 43.1.a), c), g), h) LGT, en la responsabilidad subsidiaria de administradores de sociedades, concursales y liquidadores de sociedades, de quienes tengan el control efectivo en sociedades creadas para eludir.

La argumentación para justificar esta anomalía jurídica es que en la derivación de responsabilidad la sanción pierde su naturaleza punitiva y se convierte en otro componente, con los recargos e intereses, de la obligación tributaria. Pero es un argumento que decae a la vista de la propia ley que regula (art. 41.4 LGT) el derecho del responsable a la reducción de la sanción derivada si procediera según lo dispuesto en el artículo 188.1.b) y 3 LGT.

Pero todas estas consideraciones exigen señalar la peculiaridad que se produce en la declaración de responsabilidad tributaria por obstaculizar o impedir el cobro de la deuda tributaria (art. 42.2 LGT) a que se refieren las sentencias que aquí se comentan. Peculiaridad porque no se trata de la derivación al responsable de la obligación tributaria del deudor principal, sino de la exigencia del importe que no se ha podido cobrar a quien, con sus propios actos, ha impedido o dificultado el cobro. Como se puede apreciar, se trata de una exigencia tributaria, como en los demás casos de responsabilidad, ajena a la capacidad económica (art. 31 CE) del responsable, pero que en estos casos sí responde a un acto propio: ocultar, transmitir bienes o derechos, incumplir órdenes de embargo, colaborar o consentir en el levantamiento de bienes o derechos embargados o afectados por medidas cautelares o garantías.

Si cuando se considera que la responsabilidad tributaria es una forma de sanción (manifestación de la potestad sancionadora) ya se puede mantener, en un exceso argumental, que nada debiera impedir exigir la deuda al deudor principal y la responsabilidad (como sanción) al responsable, con más sólido fundamento, se puede mantener que en la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación el deudor principal dejaría de serlo para que, en su lugar, la deuda se exija al responsable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

RECAUDACIÓN

2) Apremio. Impugnación. No cabe oponer falta de representación en la inspección porque hubo apoderamiento para firmar las actas, apoderaba un representante de la entidad y se aportó facturas y documentos de la misma y se firmaron las actas en conformidad; hubo notificación porque la misma persona que rehusó recibirla, luego hizo observaciones y pidió la suspensión (AN 17-9-18)

En un Estado de Derecho tan imprescindible es la regulación de la representación voluntaria como el exquisito rigor para que la actuación en representación de otro se produzca con todas las garantías de realidad, extensión y consentimiento. Con mayor motivo debe ser así cuando se trata de la representación en el cumplimiento de obligaciones tributarias, sustantivas o formales, que son obligaciones en las que la trascendencia de lo personal alcanza la esencia y justificación legal de las mismas.

En la sentencia que se comenta se considera que hubo apoderamiento en las actuaciones inspectoras porque apoderaba un representante de la entidad, pero esta posibilidad representación tiene limitaciones porque es una representación de segundo grado y porque, siendo obligado un documento público para la representación de una sociedad, carece de validez y eficacia el documento normalizado de representación aprobado por la Administración “para determinados procedimientos” (art. 46.2. LGT). Y lo que aquí se dice se debe respetar en mayor grada cuando se trata de expedientes sancionadores n los que se trataría de apoderar para aceptar una conducta ilícita y la correspondiente punición. Lo laxo de los términos del artículo 46.5 LGT que deja a la regulación reglamentaria la acreditación de la representación tiene como contrapartida jurídica el rigor en la exigencia de garantías para dicha acreditación.

Se puede dudar con fundamento razonable de que, en el asunto que resuelve la sentencia, existiera representación válida en porque se aportaron documentos de la empresa y porque se firmaron actas de conformidad. Es inevitable reiterar que en las actas de conformidad hay transacción y renuncia de derechos. Así lo admitía el RGIT/1986 y es un hecho indiscutido en la práctica diaria. Y, desde luego, dada la trascendencia fiscal de lo actuado y la presunción de veracidad de diligencias y actas (arts. 107 y 144 LGT), como documentos públicos, todo lo que diga, haga o no haga el presunto representante debe tener la máxima garantía jurídica de que puede actuar así y del contenido de lo actuado.

Si no se producen esas garantías hay motivos para impugnar las liquidaciones originadas por las actas. Otra cosa es el vicio de notificación que se niega con una argumentación suficiente (la rehúsa quien luego actúa dándose por notificado); pero hay que advertir contra la petición de principio (si se niega válida representación en la actuación tampoco sería válida la notificación por presunción). En el recurso se negaba la representación en las actuaciones, pero. no habiendo impugnado la liquidación, lo que no cabe, por impedirlo la ley (art. 167.3 LGT), es impugnar apremio por aquella causa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue válida la notificación a un número de la calle cuando el domicilio era “s/n”, porque en el primer intento el que atendió sólo dijo que no era el responsable y en el segundo estaban presentes dos agentes municipales conocedores del vecindario (AN 17-11-16)

RECLAMACIONES

3) Suspensión. Sin garantías. Improcedente. No cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la prosperabilidad de la reclamación (AN 26-9-18)

Conviene explicar que la sentencia que se comenta resuelve sobre la suspensión sin garantías pedida con fundamento en lo que se estiman sólidos motivos de impugnación según se expone en el recurso. Y se resuelve por defecto (porque no se ha probado el perjuicio irreparable) y por exceso (porque lo que se alega y se fundamenta no es más que una pretensión, pero no es una circunstancia contrastable -hechos probados, doctrina sentada y pacíficamente admitida, literalidad de la ley- que permita apreciar sin más que lo que se pide es lo que debe ser).

- Establece el artículo 233.4 LGT que el tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Al respecto es conveniente recordar que la situación que permite esta suspensión sin garantías no son los resultados negativos ni falta de liquidez o la inexistencia de patrimonio, que son circunstancias que evidencian la dificultad o imposibilidad de pago de la deuda tributaria y que, precisamente por ese motivo, deben exigir garantías para que se suspenda la ejecución de la resolución. Lo que permite la suspensión sin garantías es que la ejecución determine daños o perjuicios en el desarrollo de la actividad de tal gravedad que hagan imposible o muy difícil su reparación.

- El principio “fumus boni iuris” (o “apariencia de buen derecho”) procura evitar situaciones injustas cuando se pueda apreciar ese riesgo y tiene su más frecuente aplicación en la adopción de medidas cautelares, como es la suspensión de la ejecución de las resoluciones (v. arts. 129 a 136 Ley 29/1998 LJCA). Se puede invocar cuando se produce oposición a las normas de la UE, cuando se considera que hay motivos para la nulidad de pleno derecho, cuando se puede invocar jurisprudencia reiterada con desprecio contumaz por parte de la Administración. En la petición de suspensión al tiempo de interponer reclamaciones o recursos es difícil encontrar fundamento suficiente para alegar el “fumus boni iuris” porque, como dice la sentencia, es hacer un juicio preventivo de prosperabilidad de las pretensiones del que lo invoca.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la suspensión sin garantías porque no fueron acreditados los perjuicios de imposible o difícil reparación y hay un informe de la AEAT de que el deudor tiene 70 fincas; las dificultades económicas no son suficientes para la suspensión sin garantías (AN 19-3-18)

4) R.Ex. Revisión. Procedente. Aunque el TEAR anuló las liquidaciones por la deducción por facturas de servicios inexistentes a la vista del auto de sobreseimiento en vía penal, posteriormente se produjo la condena y esta sentencia es un hecho que hace procedente la revisión (AN 10-9-18)

Ante la frecuencia creciente que se puede comprobar respecto de resoluciones y sentencias que se refieren al recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) parece conveniente recordar que se trata de una revisión extraordinaria lo que hace que se deba aplicar con extremado rigor en cuanto a las circunstancias que permiten interponerlo: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que (i) fueran posteriores al acto o resolución o que fueran de imposible aportación al tiempo de dictarse y (ii) que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonio declarados falsos por sentencia firma anterior o posterior; c) que el acto o resolución se hubiese dictado como consecuencia (i) de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible (ii) y se haya declarado así en sentencia firme.

La sentencia que aquí se comenta procura ajustarse a Derecho en una situación en la que las apariencias cambian en el tiempo. Ante la reclamación que se oponía a la existencia de facturas falsas como motivo de la subsiguiente liquidación, cuando el TEAR resolvió conocía un auto de sobreseimiento en la vía penal por no apreciar esa circunstancia punible; pero posteriormente se produjo una sentencia condenatoria, con ella -ella misma- el documento de valor esencial para la decisión del asunto.

Ciertamente es frecuente leer sentencias que niegan que las sentencias se puedan considerar “documentos esenciales”, pero también hay pronunciamientos en sentido contrario. Y, en casos como el que se resuelve en la sentencia que se comenta, parece razonable considerar que la sentencia es algo más que un documento posterior al auto de sobreseimiento y a la resolución originaria en cuanto que se trata de los mismos hechos y su tributación. Sin entrar a considerar otras circunstancias como la firmeza de actos, la prescripción y su interrupción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 24.06.08, se exige un documento posterior del que resulte una situación ya existente; no cabe cuando se trata sentencia posterior con otro criterio aunque sean litigios idénticos; en este caso, los hechos no eran idénticos, pero aunque lo fueran se trata de una valoración distinta de los mismos (AN 16-5-18)

5) R.Ex. Revisión. Improcedente. Tanto el TEAR como el TSJ consideraron que no era aplicable la exención; el TS no admitió el recurso de casación en las liquidaciones en que no había cuantía bastante, pero estimó las otras. No cabe la revisión para que se declare la exención en los años no admitidos porque, art. 213.3 LGT, iría contra la sentencia firme (AN 28-9-18)

A veces, la seguridad jurídica se puede convertir en obstáculo para la realización de la Justicia. Aunque no fuera así en el asunto que decide la sentencia que aquí se comenta, no se puede dejar de notar una sensación jurídica inquietante.

Dada la perseverancia del recurrente en su pretensión de conseguir una aplicación de los tributos ajustada a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) se podría contar así lo ocurrido: el contribuyente declaró y liquidó aplicando una exención; la Administración, tanto al tiempo de regularizar la situación como al tiempo de la revisión en vía económico-administrativa, consideró que no era procedente la exención aplicada; también en vía contenciosa se pronunció el TSJ considerando inaplicable la exención; y el contribuyente recurrió en casación. Pero, por razón de la cuantía, el TS no admitió el recurso para unos períodos; sí para otros. Y para éstos consideró aplicable la exención contra lo actuado y decidido por la Administración tanto en la aplicación del tributo como en la revisión de la regularización y contra lo decidido en sentencia contenciosa.

Consideró el contribuyente que la sentencia del TS era documento esencial aparecido después de que resolviera el TJS, el TEAR y de que se produjera la liquidación originaria. Y planteó recurso extraordinario de revisión para reparar la actuación contra Derecho de la Administración en los períodos para los que, por razón de la cuantía, no se admitió el recurso de casación. Su pretensión se desestimó en vía administrativa y se desestima en vía contenciosa porque para esos períodos ganó firmeza la sentencia del TSJ que, no revisada en casación, consideró inaplicable la exención confirmando la resolución del TEAR que así lo había acordado. Dice el artículo 213.3 LGT: “Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas”.

Y así prevalecen unos actos contrarios a Derecho, por causa de un requisito no material que determinó una discriminación legal, pero injusta. Con criterio razonable el artículo 213.3 citado, limita la posibilidad de revisión administrativa en asuntos sobre los que ya ha habido pronunciamiento firme en vía contenciosa, como en el apartado 2 de dicho precepto impide la revisión de resoluciones firmes de los TEA (y de los actos sobre los que hubieran recaído). Pero si para estos casos se admite la revisión por nulidad, corrección de errores y el recurso extraordinario de revisión, parece un deseo de Justicia que la ley regulara para supuestos como el de aquí se trata la revocación (art. 219 LGT) de oficio. Parece evidente que la regularización tributaria y la resolución del TEAR han infringido manifiestamente la ley. Pero no lo prevé así la LGT. Y, es poco probable que tuviera éxito una reclamación de responsabilidad patrimonial.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

RECURSOS

6) Responsabilidad patrimonial. Inexistente. No hubo responsabilidad en el reintegro de beneficios por ayudas fiscales derivadas de la DA 6ª de la Norma Foral Vasca 22/1994 que se declaró contraria al Derecho Europeo por Decisión de la Comunidad Europea 2002/820; no se atentó contra la buena fe ni la confianza legítima porque la Diputación Foral sólo fue ejecutora; de haber responsabilidad sería de la Comisión (TS 5-9-18)

Es tan evidente la diferencia de consideración cuando se trata de exigir responsabilidades a los contribuyentes y a las Administraciones que esa constatación, por sí misma, debería advertir de la grave deficiencia de un Estado de Derecho.

Las diferencias territoriales de tributación en un mismo Estado constituyen una lesión indiscutible de la Justicia, sin que pueda justificarla la legalidad de su regulación, como ocurre con las tributaciones diversas sobre los mismos hechos imponibles (IRPF, IP, ISyD, ITPyAJD) en las distintas Comunidades Autónomas. Y esa lesión afecta a todo un ordenamiento jurídico cuando no se establecen mecanismos que procuran evitarlas. En la UE se impide la discriminación y, desde luego, las diferencias de tributación que afectan a la libre competencia y circulación de capitales. Y hay órganos adecuados de control, de consideración jurídica y de reacción contra las desviaciones.

Cuando se aprueban normas tributarias aplicables en un determinado territorio de un Estado creando diferencias de tributación respecto de la tributación en otros, se puede temer razonablemente que esa norma se considere contraria al derecho de la Unión Europea. Así se puede pensar en el territorio con potestad autonómica y en el Estado en el se integra. Y, precisamente porque es así, los contribuyentes que deben aplicar esa norma peculiar de su territorio pueden tener la confianza de que las autoridades fiscales del Estado y del territorio con potestad autonómica estarán actuando según el Derecho europeo que es el marco jurídico que garantiza la armonía fiscal entre Estados.

Las Administraciones, estatal y autonómica, cada una con su personalidad jurídica (art. 3.3 Ley 40/2015, RJSP) deben actuar según los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y, por tanto, son las responsables de que se haya producido regulaciones contrarias al Derecho de la UE y de que no se haya recurrido o mantenido el recurso contra dichas regulaciones.

Cuando, declarada contraria al Derecho de la UE la norma tributaria peculiar, se hace preciso ejecutar esa resolución, obligando a restituir la ayuda fiscal improcedentemente percibida, ciertamente, la autoridad que ejecuta esa resolución no está decidiendo sobre la irregularidad de la norma. Pero la responsabilidad patrimonial que se pide, la que afecta a la legalidad del ordenamiento comunitario, a la buena fe y a la confianza legítima de los contribuyentes, no es declarar la norma contraria al derecho de la UE ni por ejecutar esa resolución, sino por haber producido esa norma y por no haber reaccionado jurídicamente contra ella.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) RE. Reestructuración. Escisión. Inaplicable. Aunque se alega que la Administración no ha probado fuera el fraude que el único objeto de la escisión y que no ha considerado lo probado por la entidad, no es aplicable el régimen especial porque tributando la escindida en transparencia fiscal no cabe hablar de reestructuración o racionalización de actividades; en cuanto a no haber regularizado la situación de las beneficiarias es cuestión nueva no planteable en casación, TS s. 2.05.11, y no se ha probado en qué ha influido en aquéllas la tributación de la plusvalía de la que se ha escindido (TS 26-9-18)

- La sentencia aquí reseñada permite señalar tres asuntos para la reflexión y el comentario. El primero es de carácter normativo y se refiere al artículo 89.2 LIS/2014 que reproduce el texto de las anteriores versiones de la ley del impuesto en cuanto que no se aplicará el régimen especial a la operación que “tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”. Es suficiente esa disyuntiva para considerar que se trata de dos conceptos diferentes y que es obligado distinguirlos: el fraude exige una maquinación fraudulenta que oculte un incumplimiento de la ley; la evasión exige una ocultación. En ambos casos, a diferencia de la elusión, se trata de actuaciones ilícitas y sancionables si se probara la conducta culposa. Porque así debe ser es por lo que no se puede dejar de considerar desafortunada la concreción de la ley española que dice que “en particular” no se aplicará el régimen especial cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos tales como la reestructuración y la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Con el tiempo, se ha intentado explicar lo inexplicable (debía decir la ley: “por motivos económicamente válidos”), pero sin maquinación ni ocultación es evidente que a ese “en particular”, sin más, no le es aplicable la consideración de fraude o evasión.

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta no era necesaria esa consideración a las causas que excluyen de la aplicación del régimen especial puesto que es suficiente apreciar la circunstancia de la ausencia de actividad en la sociedad que se escindió lo que impide apreciar una reestructuración o racionalización de actividades.

- El segundo aspecto a considerar se refiere a la aplicación de los tributos. Es inquietante leer la alegación que mantiene que, siendo obligado para impedir la aplicación del régimen especial que la Administración pruebe que el principal objetivo de la operación había sido el fraude o la evasión, no se encuentre en la resolución recurrida ni una sola referencia a esos conceptos ni a los argumentos probatorios en contra de ese motivo de inaplicación del régimen especial. En este sentido puede ser relevante la diferencia entre causa de inaplicación por imposibilidad de hecho (no cabe reestructurar la actividad de la entidad sin actividad) y por fraude o elusión (conocido el contenido de cada concepto y la diferencia respecto del otro, con esa matización, la prueba de la conducta culposa es obligada). La sentencia podría haber abordado esta cuestión planteada en el recurso.

- El tercer aspecto que puede ser objeto de comentario tiene su fundamento en el principio de integridad que es exigible en las actuaciones de regularización tributaria practicadas por la Administración en cuanto está sometida a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). En este caso, si no procedía aplicar el régimen especial de reestructuración de empresas a la entidad que, en consecuencia debió tributar por la plusvalía obtenida en la transmisión de su patrimonio, parece ajustado a Derecho pretender que esa regularización determinara la comprobación de la situación tributaria de las entidades adquirentes que habrían aplicado también indebidamente las normas del régimen especial. Aunque se tratara de efectos en el futuro, el principio de buena fe debería obligar a la Administración a advertir o a regularizar lo procedente.

Ciertamente, siendo una cuestión novedosa no puede ser objeto de casación; pero esa circunstancia no se puede producir en la vía económico-administrativa porque la extensión de la revisión (art. 237 y 239 LGT) no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las derivadas del expediente, impide la existencia de cuestiones nuevas en esa vía procedimental. Por lo que es preciso, al menos, señalar la irregularidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la absorbida había cesado en su actividad antes de la fusión, no hay ni reestructuración ni sucesión universal, TS s. 26.10.11, se trata de un negocio simulado que no justifica una fusión. Sanción porque es una operación artificiosa; no se trata de sancionar por un período prescrito, sino uno no prescrito en el que se ha aplicado la compensación de bases imponibles negativas (AN 15-9-17)

IRNR

8) Devolución. Procedente. Según TS s. 18.09.12, el ingreso por norma declarada contra el Derecho de la UE es indebido; la retención sobre dividendos percibidos por no residentes no era un pago a cuenta, sino la cuota del impuesto al no permitir su deducción al tiempo de la liquidación, como se permite a los residentes; hubo discriminación y procede, art. 32 LGT, la devolución (AN 20-9-18, dos)

Hay resoluciones y sentencias que invocan como fundamento normativo preceptos de aplicación menos frecuente que otros reguladores de materia igual o próxima.

El artículo 32 LGT regula la devolución de ingresos indebidos como una obligación de la Administración pro referencia a “los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias… conforme a lo establecido en el artículo 221 LGT”. Pero de la devolución de ingresos tratan otros preceptos de la LGT. Así, el artículo 221 regula el procedimiento de revisión para la devolución de ingresos indebidos cuando se produce duplicidad, exceso sobre el importe derivado de un acto administrativo o de una autoliquidación o ingresos después de la prescripción. Y los artículos 124 a 127 regulan el procedimiento de gestión para la devolución de ingresos mediante autoliquidación, solicitud o comunicación.

La diferencia entre esos procedimientos podría estar en que sólo en la revisión existen ingresos “indebidos” de la Administración, mientras que en la gestión hay ingresos “debidos” por los contribuyentes a la Administración cuando se hicieron (pagos fraccionados) o se soportaron (retenciones, ingresos a cuenta, cuotas deducibles no deducidas ni compensadas). Pero esa es una forma “funcional” de considerar lo que, “en esencia”, debe llevar a considerar que todos son ingresos indebidos (con riesgo de enriquecimiento injusto si no hay devolución), que se deben devolver sin más o mediante liquidación y con intereses de demora si no se devuelven en el plazo establecido.

En todo caso, llama la atención que se regule como obligación de la Administración devolver los ingresos indebidos (art. 32 LGT) y que no se regule en términos semejantes para los ingresos producidos o soportados anticipadamente, en exceso (art. 103 LIRPF, art. 127 LIS, arts. 115 a 119 bis LIVA) también esta obligación de devolver a cargo de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo discriminación, TJUE s. 8.11.12, y contra la pretensión del TEAC que remite a la normativa del tributo, hubo infracción de la normativa UE y procede la devolución, TJUE 10.09.12, 18.04.13, con intereses desde que se pidió la devolución (AN 28-10-16)

IVA

9) Devolución. No establecidos. Nuevas pruebas. De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)

Aunque hay ocasiones en que se puede pensar en la inutilidad de los preceptos que, en las leyes o disposiciones generales en materia tributaria, regulan principios o derechos, también las hay en las que se producen pronunciamientos que invocan principios o derechos. En la sentencia que aquí se comenta se recuerda que el artículo 34.1.r) regula el derecho de los administrados tributarios a presentar ante la Administración la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.

Que se reconozca un derecho de los administrados en el ámbito de la tributación siempre es de agradecer, pero en este caso hay que señalar que ha tenido que llegar el asunto hasta el Tribunal Supremo y que es el Alto Tribunal el que ha reconocido ese derecho. Y no sólo hay que destacar la relevancia del tribunal que ha sentenciado, sino también que lo ha hecho con fundamento en la LGT (art. 34.1.r) que es ley especial respecto del Derecho común administrativo que se contiene en la Ley 39/2015, LPAC. Ese derecho a aportar pruebas documentales relevantes para la resolución se produce en cada procedimiento, sin que se pueda hablar de “abuso procesal” cuando en un procedimiento (TEA) se aportan documentos que no se aportaron otro precedente (Gestión, Inspección) ni de “trámites preclusivos” en un procedimiento (Gestión, Inspección) respecto de otro posterior (TEA) en el que, además, la revisión se extiende (art. 237y 239 LGT) más allá de las cuestiones planteadas a todas las que se deriven del expediente.

En la sentencia que aquí se comenta el TS hace también otras importantes consideraciones: 1) se debe admitir en los TEA pruebas no aportadas en procedimientos de aplicación de los tributos porque “los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión”; 2) sólo el “comportamiento abusivo o malicioso” puede impedir esa aportación de pruebas que antes no se aportaron, pero, además de lo dicho sobre la individualidad de procedimientos y de la extensión de la revisión, mantener que se ha producido ese comportamiento exige una investigación y la prueba rigurosos al ser restrictivos de un derecho, y el TS reprocha que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; 3) los TEA someten a su consideración todas las cuestiones de hecho o de Derecho (art. 237.1 LGT) y no se deben abstener de resolver (art. 239.1 LGT), ni por duda racional ni por deficiencia de preceptos legales, por lo que el TS ordena la retroacción para que la AN valore las pruebas aportadas al tiempo de impugnar la liquidación producida en un procedimiento de aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

Julio Banacloche Pérez

(8.11.18)