PAPELES DE J.B. (nº
673)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Extemporaneidad. Improcedente. Otra
actuación. No procede recargo de extemporaneidad
porque la autoliquidación complementaria es consecuencia directa de la
comprobación previa en la que se regularizaron las deducciones pendientes de
compensación (TEAC 24-11-20)
Se comentaba en estas mismas páginas hace un mes: “Y
es muy interesante que en 2020 cambie el TEAC su criterio de 2017, y aún
anterior (TEAC 9-10-14: No procede recargo de extemporaneidad cuando se
presenta autoliquidación complementaria cuyo origen es una previa comprobación
de ejercicio anterior que minoró o eliminó la base negativa luego compensada,
porque la autoliquidación complementaria no es propiamente espontánea, según TS
y AN), sin que se haya producido un cambio normativo o jurisprudencial
relevante, sobre todo si se tiene en cuenta que es la propia LGT (art. 27.1) la
que dedica un párrafo a decir que se debe entender por “requerimiento previo”:
cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del
obligado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Ciertamente, un
“requerimiento” sería la comunicación formal de una actuación administrativa
para alguna de esas finalidades, y no ocurre así cuando la Administración, en
procedimiento de comprobación o investigación, referido al mismo concepto, pero
a distinto período, mediante resolución regulariza la situación tributaria del
mismo administrado.”
En la resolución reseñada aquí la autoliquidación
complementaria es una reacción razonable cuando se han visto regularizadas las
cuotas de IVA pendientes de compensar. Lo más relevante del asunto es que se
está discutiendo entre recargo y sanción y debería ser suficiente esta
consideración para mantener que ni uno, porque no hubo requerimiento previo, ni
otra, porque no hubo intención de infringir, sino al revés.
- Recordatorio de jurisprudencia: Procede el recargo
de extemporaneidad cuando se presenta una autoliquidación complementaria para
ajustarse al criterio de una liquidación previa, porque el TEAC r. 17.09.20 ha
cambiado el criterio de la TEAC r. 21.09.17, sobre el concepto de
“requerimiento previo” y la consecuencia directa e inmediata; no hubo nulidad
porque el recargo no exige procedimiento, aunque se dio plazo para alegaciones
(TEAC 27-10-20)
2) Apremio. Procedente. Concedido
un fraccionamiento no se pagó el primer vencimiento, se apremió y se exigieron
el resto de vencimientos, art. 54.2 RD 939/2005, RGR; procedente providencia de
apremio como requisito procedimental exigido por la normativa para proceder a
la ejecución de la garantía y no como comienzo de una ejecución sobre el
patrimonio; así se decía en la providencia y también, art. 71 RD 939/2005 RGR,
que el recargo ejecutivo no incrementa la deuda exigible en el seno del
concurso (TEAC 17-11-20)
Establece el artículo 54.2.b) del RD 939/2005 RGR que
en los fraccionamientos concedidos con garantías ofrecidas sobre el conjunta de
fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago
las consecuencias, si la fracción incumplida incluyese deudas en período
voluntario en el momento de la solicitud se procederá respecto de dicha
fracción incumplida a iniciar el procedimiento de apremio. Se exigirá el
importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día
siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta
la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del período ejecutivo
sobre la suma de ambos conceptos. Y, de no producirse el ingreso de las
cantidades exigidas, se considerarán vencidas el resto de las fracciones
pendientes debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las
deudas. Se excluirán los intereses de demora devengados a partir del día
siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta
la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida.
En el apartado 4 del antes citado precepto se
establece que la ejecución de las garantías (arts. 65, 3 y 4, y 82 LGT) se
realizará por el procedimiento del artículo 74 RGR. Por ese motivo se debe
considerar que el procedimiento de apremio es un requisito procedimental
exigido por la normativa para ejecutar las garantías y que, por tanto, no
aumenta la deuda exigible en el seno del concurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. Corresponde al Juez
de lo Mercantil calificar el crédito como de la masa o concursal, TS s.
31.03.17, y no cabe la providencia de apremio en un crédito contra la masa, lo
que es un motivo para impugnar según el art. 167.3.h) LGT; después de la
reforma de 2011 según TS s. 4.11.15, según los arts. 84.4 y 55 Ley 22/2003, LC,
y art. 164.2 LGT: los créditos contra la masa han de satisfacerse a su
vencimiento y no se impide la ejecución singularizada de la AEAT de un crédito
contra la masa (AN 13-3-19)
GESTIÓN
3) Verificación. Limitaciones. Según
TS s. 19.03.20, el procedimiento de verificación: 1) no permite verificar
hechos distintos de los contenidos en la declaración o autoliquidación; 2) sólo
cabe rectificar mediante los elementos señalados en el art. 131.b) LGT,
descartándose otros medios o la investigación de hechos no declarados; 3) la
discrepancia debe ser clara y ostensible avalada con doctrina y jurisprudencia
(TEAC 27-10-20, dos)
La frecuencia con la que los tribunales tienen que
resolver casos en los que la Administración se excede en la utilización del
procedimiento de verificación dándole un contenido que no tiene según su
regulación legal, hace de especial interés esta resolución en la que se fijan
criterios sobre determinados aspectos de esa cuestión.
Aunque se incluye entre los procedimientos de gestión
(arts. 123 y 131 a 133 LGT), parece poco discutible considerar que la
verificación de datos no es un “procedimiento”, sino una “actuación” de control
formal (art. 131 LGT): defectos formales o aritméticos; discordancia de los
datos declarados con otros en poder de la Administración o incluidos en otras
declaraciones; patente aplicación indebida de una norma; o necesidad de
aclaración. Nada de ese contenido responde al propio de un procedimiento de aplicación
de los tributos que exige, desde luego, considerar la realidad de los hechos,
su calificación jurídica y su tratamiento tributario para llegar a una
resolución que, de forma provisional o definitiva (art. 101 LGT), confirme la
declaración o la autoliquidación o las modifique mediante la correspondiente
regularización. En la verificación de datos sólo éstos son el contenido de la
actuación administrativa, de modo que la tramitación del control se limita
(art. 132 LGT): a pedir aclaración o justificación de datos; a contrastar los
datos en poder de la Administración en caso de discrepancia; o a notificar la
propuesta de liquidación si la Administración cuenta con datos suficientes para
formularla.
El único punto de complejidad en el control de datos
declarados se produce cuando el administrado manifieste disconformidad con “los
datos que obren en poder de la Administración”, en cuyo caso (art. 108.4 LGT), si
se trata de discrepancia por inexactitud o falsedad con datos declarados por
terceros, lo exigido es el contraste por parte de la Administración; esto
parece que excede del contenido natural de la verificación de datos, salvo que
el contraste se limite a pedir al tercero que se ratifique en su declaración de
datos sin necesidad de su justificación. Si fuera así, la evidente debilidad de
fundamento obligaría a un trámite probatorio ajeno al “control de datos”.
La terminación de la verificación (art. 133 LGT) puede
ser: por resolución que indique que no procede liquidación o en la que se
corrijan los defectos; por liquidación provisional, por subsanación, aclaración
o justificación o por caducidad. La propuesta de liquidación provisional debe
ser motivada y se debe comunicar antes de la liquidación para que el
administrado haga alegaciones. En todo caso, la intrascendencia sustantiva de
la verificación de datos queda de manifiesto cuando la ley establece que “no
impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). La
Administración puede volver a actuar sobre los datos confirmados o rectificados
y sobre la liquidación provisional practicada; lo que sería una revisión más de
los propios actos a sumar a las de los procedimientos especiales (arts. 217 a
221 LGT).
La resolución del TEAC que es objeto del presente comentario
aporta criterios obtenidos de una sentencia del Tribunal Supremo: 1) la
verificación de los datos declarados no permite verificar hechos no declarados
(así debe ser porque la verificación no es una comprobación de hechos, sino un
contraste de “datos declarados”); 2) la verificación sólo se puede hacer
atendiendo a datos declarados por el mismo administrado o en poder de la
Administración obtenidos por ella o declarados por terceros (como se ha
señalado antes aquí, si el administrado considera que esos datos son falsos o
inexactos, lo obligado por el artículo 108.4 LGT es que la Administración los
contrastara y ese contraste sólo tiene sentido mediante la oportuna
comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del
tercero con la correspondiente sanción, si procediera); 3) la “patente”
aplicación indebida de la normativa debe ser clara y ostensible, avalada con
doctrina y jurisprudencia (o sea, lo más parecido a “un dato” que se explica
por sí mismo).
- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento
de verificación no se da la competencia para decidir si el documento -la
escritura de prórroga del derecho de opción de compra, manteniendo las demás
condiciones- está o no sujeto a AJD, porque, TS s. 6.07.20, se agota en un mero
control formal, en un simple cotejo de datos y no cabe cuando se plantea
discrepancia de relativa complejidad; la palabra “patente”, TS s. 15.12.11,
equivale a “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “que
resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual” (TS 9-7-20)
INSPECCIÓN
4) Duración. Ampliación de plazo.
Motivación. Estuvo justificada la ampliación del plazo
de actuaciones más de 12 meses por “complejidad” porque se aplicaba la
consolidación en el IS, el régimen de grupo en el IVA, por el volumen de
operaciones, por el elevadísimo número de apuntes y registros, porque es una
potestad o una facultad y se dan los motivos: art. 184.1y2 RAT, art. 163 nonies
Ocho LIVA y art. 150 LGT; y, además, no se aplicó sin motivación, sino
motivando que se daban los requisitos (TEAC 19-11-20)
Aunque la resolución que se comenta se refiere al
artículo 150 LGT, en su redacción anterior a la modificación llevada a cabo por
la Ley 34/2015, no pierde interés su consideración en cuanto que aún se
mantiene, en norma vigente y ajena a la LGT (art. 163 nonies Ocho LIVA), que en
las actuaciones inspectoras en el régimen especial de grupo de entidades
concurre la circunstancia de especial complejidad a que se refiere el artículo
150.1 LGT. Y en este precepto antes de su modificación se consideraba que las
actuaciones revestían especial complejidad atendiendo: al volumen de
operaciones, la dispersión geográfica de actividades, tributación en
consolidación fiscal o transparencia fiscal internacional y a lo que se regule
reglamentariamente. Con el cambio del texto legal, también ha cambiado el contenido
del artículo 184 del RD 1065/2007, RAT (modificado por RD 1070/2017), y se ha
pasado de la relación de diez criterios para apreciar especial complejidad en
las actuaciones inspectoras a no tener que incluirla puesto que, desde 12 de
diciembre de 2015, sólo se aprecia esa circunstancia: cuando la cifra anual de
negocios sea igual o superior a la requerida para auditar cuentas; y cuando se
aplica el régimen de consolidación fiscal o el de grupo de entidades.
Pero si este repaso normativo puede ser de interés, no
lo tiene menos si se considera la peculiar motivación del acto de ampliación de
plazo de las actuaciones inspectoras: podría decirse que hubo “motivación al
decir que se daban los motivos”. Quizá sea así, porque la aplicación directa de
la ley (hay complejidad porque la ley dice que la hay cuando se inspecciona el
régimen de grupo en el IVA) no exige otra explicación razonada; pero, si es
así, la fundamentación (explicación de por qué se aplica una norma) recuperaría
su relevancia como elemento de los actos administrativos. Y ya sólo quedaría
por comentar esa peculiar alternativa, “potestad” o “facultad”, referida a la
decisión de ampliar el plazo de actuaciones inspectoras. Sería suficiente
entenderlo así para resucitar la cuestión de la motivación inexistente porque
incluso lo discrecional debe ser motivado. Pero es que, además, y sobre todo,
una potestad (arts. 4 y 115 LGT) es un poder-deber (se puede comprobar y se
debe comprobar, se puede resolver y se debe resolver; la desviación de poder,
art. 48 Ley 39/2015 LPAC, es el ejercicio de una potestad para un fin que no la
justifica) referido a un derecho que se puede y se debe ejercitar, mientras que
una facultad (art. 142 LGT) es una posibilidad de hacer o no hacer en el
ejercicio de un derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. La “especial complejidad” es, TS s. 23.01.17,
un concepto jurídico indeterminado, sin que, TS s. 4.04.17, sea suficiente que
se dé una de las causas señaladas; en este caso, está justificado: volumen de
operaciones y consolidación fiscal (AN 10-5-18)
RECAUDACIÓN
5) Embargos. Excesivos. Se
puede acordar el embargo preventivo respecto de la totalidad de los saldos de
cuentas y depósitos en entidades bancarias y derechos de cobro, con el límite
de las deudas a cobrar y a asegurar, respetando el art. 81 LGT para evitar
perjuicios; pero si la Administración constata, una vez notificadas las
diligencias a los bancos y otros, que se han producido excesos de embargo, está
obligada a comunicar a quien proceda la liberación de la medida cautelar (TEAC
17-11-20, unif. crit.)
El embargo preventivo es una medida cautelar (art.
81.4.b) LGT). Y, como medida cautelar, debe: a) ser provisional, temporalmente
limitada y que debe ser levantada cuando no esté justificada (vid. ap. 6); b)
ser notificada con mención de los motivos que justifican su aplicación (vid.
ap. 1 párrafo segundo); c) ser proporcionada al daño que se pretenda evitar
(vid. ap. 3); d) en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro
de la deuda (ap. 3); e) sin que se pueda adoptar una medida cautelar que pueda
producir un perjuicio de difícil o imposible reparación (ap. 3).
La medida cautelar consistente en el embargo
preventivo sólo se puede acordar, según establece el artículo citado de la LGT,
cuando “existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro de deudas se
vería frustrado o gravemente dificultado”. Por lo tanto, en cuanto que se puede
actuar con o sin medidas cautelares y en cuanto que éstas son varias según la
relación legal (art. 81.4 LGT), es obligado motivar no sólo por qué se
considera una medida cautelar en vez de otra, sino también que, habiendo optado
por el embargo preventivo que existen indicios racionales de que, de no adoptar
esa medida, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro de la deuda de
que se trate.
Esta triple motivación de la medida cautelar embargo
preventivo: para asegurar el cobro, porque es más adecuada que otra de las
legalmente previstas, y que es proporcionada y no causará perjuicios de difícil
o imposible reparación, es la que hace más relevante la circunstancia a que se
refiere la sentencia que se comenta, es decir, la Administración puede “acordar
el embargo preventivo respecto de la totalidad de los saldos de cuentas y
depósitos en entidades bancarias y derechos de cobro, con el límite de las
deudas a cobrar y a asegurar”. Relevante porque tan amplia posibilidad se debe
corresponder con una amplia responsabilidad por los excesos cometidos.
La sentencia reseñada que se comenta aquí resuelve un
caso de “exceso de actuación preventiva” y señala un peculiar remedio: en vez
de recomendar que se actúe paulatinamente con sucesivos embargos preventivos
mientras quede deuda sin asegurar para evitar así incurrir en excesos, admite
que se actúe por exceso y que cuando se constate éste sea cuando se comunique a
los afectados la liberación de la medida cautelar. En este punto es donde falla
el equilibrio antes señalado aquí: a toda posibilidad debe corresponder una
responsabilidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 75 RGR
permite acumular en una diligencia de embargo varias deudas y el art. 169 LGT
permite sucesivos embargos en tanto lo embargado no sea suficiente; el criterio
de proporcionalidad en el orden de embargos no muestra una desproporción excesiva;
no se ha probado que el embargo impidiera cumplir con el aplazamiento
concedido; el apremio tiene causas tasadas (AN 22-7-20)
6) Declaración de responsabilidad.
Caducidad. Se inadmite el recurso extraordinario de alzada para
unificación de criterio de la dirección de Recaudación AEAT porque es doctrina
del TEAC que vincula a toda la Administración la aplicación de la caducidad en
los procedimientos de declaración de responsabilidad tributaria cuando exceden
de 6 meses, art. 124 RD 939/2005 RGR; en este caso, se reclamó para que se
diera plazo al responsable para acogerse a la reducción de la sanción, se
acordó la retroacción de las actuaciones hasta antes de la declaración, se dio
plazo de audiencia y alegaciones y se resolvió después de transcurridos seis
meses (TEAC 17-11-20)
Establece el artículo 124.1 RD 939/2005 RGR que, en el
procedimiento de declaración de responsabilidad el plazo máximo para la
notificación de la resolución será de seis meses. Y en el apartado 6, ese mismo
precepto reglamentario establece que si el deudor principal o los responsables
solidarios fueran declarados insolventes por la parte no derivada a los
responsables subsidiarios podrá procederse, en su caso y tras la
correspondiente declaración de fallido por insolvencia total a la derivación a
dichos responsables subsidiarios del resto de la deuda pendiente de cobro. Si
se considera la situación, se constata que se inicia un procedimiento de
apremio sobre el patrimonio del deudor principal; se declara la responsabilidad
solidaria de quienes incurrieran en circunstancias que así lo determinan; y,
declarados fallidos el deudor principal y los responsables solidarios, se
derivaría a los responsables subsidiarios la responsabilidad por la deuda
pendiente.
Sólo después de esta declaración de responsabilidad y
de los intentos de cobro podrá terminar el procedimiento de apremio. Así se
establece en el artículo 173.1 LGT: El procedimiento de apremio termina: a) con
el pago de la cantidad debida según el artículo 169.1 LGT; b) con el acuerdo
que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados
fallidos todos los obligados al pago… Ciertamente se puede reanudar cuando se
tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago, pero sin entrar
en esta situación y actuación, lo que parece indiscutible es que la duración
del procedimiento de apremio sólo se puede contar desde que se inicia (art. 167
LGT) mediante la notificación de la providencia de apremio y hasta que la deuda
se paga por el deudor principal, por uno o varios responsables solidarios y,
subsidiariamente, si aquéllos fueran declarados insolventes, por el pago de la
deuda pendiente o hasta que se declarara el crédito total o parcialmente
incobrable.
Cuando la Ley 1/1998, de Derecho y Garantías de los
Contribuyentes, estableció plazos de duración para todos los procedimientos y
actuaciones tributarias, en su artículo 23.3 reguló para el procedimiento de
apremio que sus actuaciones sólo podrán extenderse hasta el plazo de prescripción
de la acción de cobro. Esta previsión legal se reitera en el artículo 104.1
último párrafo, LGT. Se debe señalar que el plazo de duración de “las
actuaciones” del procedimiento de apremio es el señalado para la prescripción
de la acción de cobro (cuatro años) sin que la referencia sea la prescripción
de la acción de cobro en cada caso, con sus interrupciones, sino el plazo de
prescripción de la acción. Evidentemente, si transcurre cuatro años desde la
iniciación del procedimiento de apremio sin que hubiera terminado dicho
procedimiento se producirá la caducidad.
Así lo entendió el TEAC hace años, con la LGT/1963: Las
actuaciones de derivación de responsabilidad integran un único procedimiento de
apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con la declaración de fallido del
deudor principal y de los responsables. Trocear un procedimiento en varios es
un barroquismo excesivo (TEAC 24.02.00). La derivación de responsabilidad no es
un procedimiento distinto de del ejecutivo a efectos de caducidad (TEAC
8.03.00). No cabe entender que a los tres meses, según el art. 23 Ley 1/1998,
se producía la caducidad, sino que el procedimiento ha de estar concluido en el
plazo de prescripción (TEAC 19.10.00)
En la LGT/1963, “de los maestros”, sólo había un
procedimiento de gestión y otro de apremio, sin perjuicio de los de revisión y
las reclamaciones, pero la LGT/2003 ha multiplicado los conceptos: funciones,
actuaciones y procedimientos. Y la consecuencia ha sido que en las actuaciones
del procedimiento de apremio caben otros procedimientos, como son los de
declaración de responsabilidad de solidarios y de subsidiarios, pero esa circunstancia
no puede dejar de considerar lo legalmente establecido: el procedimiento de
apremio se inicia con la notificación de la providencia y termina cuando se
produce el cobro de la deuda por el pago de los obligados a hacerlo o cuando se
declara el crédito incobrable y fallidos “todos” los obligados al pago. Y si
ese tiempo es superior a cuatro años, se debe producir la caducidad del
procedimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la prescripción
de responsabilidad hay dos tiempos: hasta la declaración de responsabilidad y, si
antes no se produjo prescripción, desde la declaración; en este caso hubo
prescripción porque, TS s. 19.03.19, se notificó por comparecencia la
providencia de apremio sin haber intentado dos veces la personal (AN 7-6-19)
II. DERECHOTRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Ganancias. Imputación temporal.
Expropiación forzosa. La alteración patrimonial al obtener
los intereses por retraso en el pago del justiprecio se entiende producida en
el período en que se reconoce: cuando se cuantifica y acuerda el pago (TEAC
24-11-20 Unif. crit)
Aunque durante un tiempo hubo vacilaciones en la
doctrina de los tribunales sobre la tributación de los intereses percibidos por
retraso en el pago del justiprecio. En nuestros días el debate se ha referido a
la naturaleza de la renta así obtenida: rendimiento de capital mobiliario en
los intereses resarcitorios como devengados por el tiempo transcurrido;
ganancia patrimonial en los intereses resarcitorios como indemnización por no
haber podido disponer del capital. En todo caso, se consideraba como renta
sujeta o trascedente (ingresos computables; gastos deducibles en rendimientos
de actividad o pérdida patrimonial); sólo recientemente se ha producido la
novedad de criterio, con división de la doctrina especializada, al considerar
que los intereses no están sujetos (ni como ingresos ni como gastos o
pérdidas), porque no alteran el patrimonio, sino que lo reponen. No obstante
esa argumentación, parece que, para que fuera así, se exigiría manifestación
expresa de la ley, como ocurre en el artículo 33.3 LIRPF (reducciones de
capital, transmisión lucrativa por muerte del contribuyente, elementos afectos
a una actividad, extinción del régimen matrimonial de separación de bienes,
aportación a patrimonios protegidos) o con las subvenciones forestales (DA 4ª
LIRPF) o con las ayudas de la PAC (DA 5ª LIRPF). Del mismo modo y con mayor
motivo, la sujeción con exención exige regulación expresa (arts. 7 y 33.4
LIRPF).
En todo caso, la resolución reseñada aquí, TS ss.
3.12.02, 12.12.07, no se refiere a la sujeción, que la da por cierta, sino a la
imputación temporal y decide -los intereses no son justiprecio y no dependen de
una sentencia- por el criterio de certidumbre (algo más que la exigibilidad y
algo menos que el cobro) por referencia a la cuantificación y al acuerdo de
pago (aunque tarde en llegar la percepción). Se podría considerar que nunca es
conveniente crear criterios novedosos, intermedios, respecto de los ya
existentes.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por
acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que
corresponde la liquidación (AN 25-7-13)
IVA
8) No sujeción. Entes públicos.
No se aplica el artículo 7.8º LIVA en los servicios por entes del sector
público a Administraciones de las que no dependen: sujeción de los servicios de
recogida de gestión de residuos sólidos por un Consejo Comarcal a distintos
municipios percibiendo precios públicos y tomando decisiones con independencia
(TEAC 21-10-20)
La resolución reseñada aquí se refiere a un asunto
discutido y litigioso desde la Ley 30/1985, primera del IVA, y después, incluso
con las reformas de la Ley 37/1992.
En el artículo 7.8º LIVA el legislador ha pretendido
proporcionar una regulación completa y sistematizada: A) no están sujetas las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las
Administraciones Públicas, así como por las entidades a que se refieren los
apartados C) y D), sin contraprestación o mediante contraprestación tributaria
(por definición, en la Ciencia de la Hacienda los tributos -impuestos,
exacciones fiscales, contribuciones especiales y tasas- son ingresos coactivos
unilaterales, respecto de los sólo cabe entender que son contraprestación por
referencia a la satisfacción de la necesidad global de la colectividad); B) se
relacionan los entes públicos con personalidad jurídica que se incluyen en el
concepto de Administraciones Públicas; C) pero no están sujetos los servicios
ejecutados por encargo y realizados por entes, organismos y entidades que
actúen como “medio propio personificado” del poder adjudicador que haya
ordenado el encargo; D) tampoco están sujetos los servicios prestados por
entes, organismos o entidades del sector público para las Administraciones de las
que dependan o de otra íntegramente dependiente de ellas, cuando dichas
Administraciones ostente la titularidad íntegra de “los mismos” (en tan
deficiente redacción los únicos precedentes gramaticales sustantivos masculinos
en plural son los “entes” y los “organismos”, quedando fuera las “entidades
públicas”); E) y tampoco están sujetos los servicios prestados entre las
entidades a que se refieren los apartados C) y D) que sean íntegramente
dependientes de la misma Administración Pública; F) finalmente, se estable la
sujeción de las entregas y los servicios que se realicen por las
Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público en el
ejercicio de las actividades que se relacionan.
En el asunto a que se refiere la resolución que se
comentas e trata de servicios (recogida de residuos sólidos) prestados por un
ente público (Consejo Comarcal) a Administraciones (diversos municipios) de las
que no dependen, percibiendo precios (y no tributos) y actuando con
independencia, lo que determina la sujeción al IVA de los servicios prestados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad mixta de la
que es accionista mayoritario la Diputación construye la depuradora que entrega
a ésta y la Diputación a su vez la cede gratuitamente a la sociedad para que
preste el servicio de depuración, esta cesión no está sujeta. Tampoco se puede
deducir las cuotas soportadas en la adquisición de la depuradora (TSJ Valencia
23-7-08)
9) Tipo. Reparación en viviendas. Seguro. Como
en TEAC r. 25.09.18 para unif. crit., la reparación de viviendas cubierta por
un seguro no tiene los requisitos del art. 91 Uno 2.10º LIVA; caben tipos
diferentes para igualdad de servicios, como se admite en TJUE s. 27.02.17, para
el transporte de personas y mercancías en taxi, vehículo de alquiler con
conductor, porque es distinto el margen de beneficios (TEAC 19-11-20, unif.
crit.)
Establece el artículo 91 Uno 2.10º LIVA que se aplica
el tipo del 10% a las prestaciones de servicios consistentes en ejecuciones de
obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos
destinadas a viviendas, cuando se cumpla: a) que el destinatario sea persona
física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se
refieren las obras para su uso particular y también se incluyen las ejecuciones
cuando el destinatario sea una comunidad de vecinos; b) que la
construcción o rehabilitación de la
vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del
inicio éstas; c) que la persona que realice las obras no aporte materiales para
su ejecución o, en el caso d ellos que aporte, su coste no exceda del 40% de la
base imponible de la operación.
En el asunto a que se refiere la resolución reseñada
que se comenta aquí parece que la circunstancia que impide la aplicación del
tipo del 10% es que es una compañía de seguros las que realiza por terceros la
reparación en la vivienda del asegurado porque se aplicaría si la reparación se
contratara por el asegurado que, a su vez, recibiría una parte del coste de la
reparación. Y aclara la resolución, con un ejemplo de jurisprudencia del TJUE,
que dos servicios de igual naturaleza y contenido pueden tributar a tipos
diferentes según las circunstancias.
Se trata de una cuestión, al menos debatible. Por
mucho que se explique la diferente tributación es evidente que se trata de la
reparación de una vivienda de una persona -asegurado- y no debería ser
relevante a efectos de tributación que la contratación de las obras las haga el
propietario de la vivienda o la compañía aseguradora. Es cierta la diferencia
de importes (en la contratación por el asegurado paga él y recibe un importe,
por lo general, menor de la aseguradora; en la contratación por la aseguradora
ella convendrá la contraprestación), pero esa circunstancia no justifica
razonablemente aplicar un tipo u otro para la misma operación (reparación de
vivienda). Y el ejemplo de la jurisprudencia no parece adecuado porque el
trasporte a que se refiere no se produce en iguales condiciones contractuales,
más allá de la diferencia de precios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Al ser los
destinatarios finales de los servicios los propietarios de las explotaciones
agrícolas, aunque el coste lo soportara la Junta autonómica, se aplica el tipo
reducido (TSJ Galicia 6-11-13)
10) Devoluciones. No establecidos.
Procedimiento. Con la solicitud de devolución por parte
de una no establecido se inicia un procedimiento en el que sólo cabe requerir
la documentación regulada; si se pide otra para conocer la actividad de la
empresa en España concluye el procedimiento de devolución y se inicia otro de
comprobación limitada y como en éste es obligado el trámite de audiencia que no
se dio, procede TJUE s. 4.06.20, la anulación con retroacción de actuaciones
(TEAC 21-10-20)
Esta interesante resolución conduce el comentario más
allá de la regulación propia del IVA y, en ella, del procedimiento de
devolución a no establecidos (arts. 119 y 119 bis LIVA), hasta alcanzar la
regulación general de los procedimientos administrativos.
En el IVA establece el artículo 119 LIVA que la
Administración podrá exigir la aportación de información adicional y, en su
caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el
fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular,
para la correcta determinación del importe de la devolución. Esta previsión
parece aplicable también a la devolución regulada en el artículo 119 bis LIVA
(vid. primer párrafo). El artículo 31.7 RIVA regula la información que debe
contener la solicitud de devolución y en él se incluye (ap. 1.d) 4º) la
descripción de la actividad a la que se destinan los bienes y servicios
correspondientes a las cuotas cuya devolución se solicita; y también (ap. 7) la
petición de información adicional cuando se considere que no se dispone de toda
la precisa para resolver.
Considera la resolución reseñada que se comenta que,
como se ha pedido una documentación distinta de la necesaria para resolver
(pero sobre la actividad es algo que se debe aportar con la solicitud), ya no
se está en el procedimiento de devolución, sino en una comprobación limitada
(art. 136 LGT) y como en ésta es obligado (art. 138 LGT) el trámite de
audiencia. que no se ha producido, procede anular y retrotraer.
Pero no debiera ser así. En primer lugar, se regule o
no en la LIVA, también en el procedimiento de devolución de cuotas soportadas
por no establecidos se debe dar trámite de audiencia (art. 34.1.m) LGT; arts.
76 y 82 Ley 39/2015, LPAC). Y, en segundo lugar, porque si, por la petición de
documentación adicional para comprobar la actividad realizada se considera que
ya no es el procedimiento de devolución, sino uno de comprobación limitada, lo
procedente en Derecho no es anular y acordar la retroacción, sino la
declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217.1e) LGT) porque se ha prescindido
total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente
retroacción por no haber dado audiencia: no se trata de indefensión, sino de
que el TEAC resuelva la reclamación contra la desestimación de la devolución
(AN 29-6-18)
Julio Banacloche Pérez
(7.01.21)
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