PAPELES DE J.B. (nº 507)
(sexta época; 08/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Igualdad. Igualdad en la legalidad. No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)

Sobre el principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) parece que es innecesaria cualquier aclaración respecto a que ser igual ente la ley sólo quiere decir que la ley se aplica por igual a cada uno, pero no que se aplica con igual consecuencia cualesquiera que sean las circunstancias concurrentes en cada caso. Se señala como excepción al principio de igualdad ante la ley la existencia de leyes de privilegio (para determinada persona o institución), pero, aun así, permanece el principio de igualdad porque “todos y cada uno, igualmente, están obligados (acatamiento) por esa ley individualizada. Otra cosa, naturalmente, es la diferencia de legislaciones en diversos ámbitos territoriales que rompe el principio de igualdad de las personas en la contribución tributaria: porque el artículo 31.1 CE dice que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según un sistema tributario justo exigido según la capacidad económica (que es el único criterio diferenciador constitucional), progresivo y no confiscatorio.

- En la primera de las sentencias reseñadas se decide que no se atenta contra la igualdad (art. 14: los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social) porque un mismo asunto recibió diferente consideración tributaria al comparar la resolución recurrida con otra. Podía haber dicho que las circunstancias en cada caso eran diferentes, pero argumenta, invocando doctrina del TC, que no hay que mirar a otro lado (que podría ser el tratamiento equivocado, aunque fuera el beneficioso), sino atender a lo razonado en la resolución que afecta. Y añade la sentencia que el principio de igualdad se realiza en la legalidad.

Por otra parte, se añade que, calificado el negocio jurídico de que se trataba, no resulta ser un préstamo participativo, por lo que decidir sobre se aspecto (calificación) nada tiene que ver el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que se aplica, no para “calificar” jurídicamente (art. 13 LGT), sino para hacer tributar un hecho, un acto o un negocio jurídico como si hubiera sido otro, sólo porque la Administración considera que el hecho, acto o negocio de que se trata es inusual, impropio o artificioso, liquidando una mayor deuda tributaria según correspondería si el hecho, el acto o el negocio hubiera sido otro, usual, propio y natural.

- En la segunda sentencia se invoca también el novedoso corolario de “igualdad en la legalidad” cuando un contribuyente, que utilizó tributariamente facturas que se consideran falseadas, mantiene que lo procedente habría sido enviar el expediente al Ministerio Fiscal antes de la liquidación tributaria por si el falseamiento se calificara como ilícito penal (del que las emitió) y, desde luego, inspeccionar primero y regularizar la situación tributaria de quien emitió las facturas. Y, entiende que, actuando sólo contra él, se ha lesionado el principio de igualdad. La sentencia resuelve que la igualdad no es en la ilegalidad (trato desigual al que emitió las facturas falseadas y al que las utilizó), sino en la legalidad.

- Se puede considerar que la irrupción del corolario que se enuncia como “igualdad en la legalidad” es la consecuencia de un error en la apreciación de los principios constitucionales, porque no se trata de lesión en la igualdad ante la ley, sino de lesión del Estado de Derecho en la seguridad jurídica (art. 9 CE). Cuando una misma situación y con la misma legislación aplicable recibe consideraciones dispares en dos resoluciones lo que padece es la seguridad jurídica en cuanto arroja incertidumbre, cuando no arbitrariedad que igualmente está proscrita (art. 9 CE). Y lo mismo cabe decir cuando se derivan consecuencias tributarias desfavorables al que utilizó facturas falseadas y queda tributariamente indemne, cuando no penalmente impune, el que las emitió. Contemplando el panorama general de contribuyentes y sembrando a voleo situaciones como las descritas se hace difícil identificarlo con un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11)

2) Regularización íntegra. Según TS ss. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)

El aplauso jurídico a la sentencia reseñada que aquí se comenta se debe añadir a la clamorosa ovación que se viene produciendo desde que el TS elaboró y presentó el principio de integridad de las regularizaciones tributarias. Y, desde luego, la resolución es una aplicación ajustada a Derecho de dicho principio. Pero, además, la sentencia permite hacer una consideración a otros aspectos de las regularizaciones tributarias.
En este sentido hay que destacar como situación manifiesta y urgentemente modificable para ajustarla a los principios constitucionales de legalidad la que consagra y generaliza el carácter parcial de las regularizaciones y la provisionalidad de las liquidaciones (art. 101, aps. 2 y 3 LGT). Es suficiente considerar que, respecto de una determinada situación personal y fáctica, sólo la regularización tributaria íntegra y definitiva se ajusta a las previsiones legales (que consideran como una totalidad: tanto la renta ganada -arts. 15 y 50 LIRPF; arts. 10 LIS- o el patrimonio -art. 9 LIP- o la sucesión hereditaria -art. 9 LISyD-, como la deuda tributaria). Una regularización que sólo considera parte de la base liquidable o parte de la deuda tributaria es “alegal” (no es la regularización legal), aunque no sea “ilegal” (contraria a la ley), sino sólo “legalmente habilitada” con evidente deterioro de los principios (art. 31.1 CE) constitucionales (no es acorde con un sistema tributario “justo”) y tributarios (no se corresponde con la verdadera capacidad económica).

Si a esta consideración se añade: 1) que esa deficiente regularización tributaria “alegal” puede verse, legalmente, alterada sucesivamente por posteriores regularizaciones parciales con liquidaciones provisionales; y 2) que esa anomalía jurídica (y constitucional) en vez de ser algo excepcional es la regla, porque lo excepcional y lo condicionado (art. 101.3 LGT) es la regularización íntegra y la liquidación definitiva, la conclusión no puede ser otra que la de considerar que la situación es jurídicamente deficiente y que esta necesitada de una urgente revisión normativa.

Las sentencias que en nuestros días invocan el principio de regularización tributaria íntegra ponen de manifiesto: que antes no se tenía en cuenta; que, habitualmente y casi como norma, se sigue haciendo tributar con deudas tributarias “alegales” por ser consecuencia de regularizaciones parciales y liquidaciones provisionales y por no estar regulada una consecuencia jurídica por la permanencia de esa alegalidad hasta que la prescripción impide corregirla; y que el ordenamiento tributario adolece de una consideración injusta de la tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

PROCEDIMIENTO

3) Motivación. Existente. Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos (AN 11-2-19)

Es fácil comprobar que, en una evolución decadente, se ha llegado a un tiempo en el que han decaído hasta el extremo las garantías jurídicas de los administrados en el ámbito tributario. Desde antiguo los requisitos esenciales de los actos administrativos eran: competencia, fundamentación normativa y motivación y, si eran resoluciones, congruencia. Los defectos de competencia (territorial, orgánica, funcional), cuando no se admite su subsanación por el acto, expreso o tácito, de un órgano superior; la fundamentación normativa se ha convertido en un elemento mecánico intrascendente, sin sentido ni finalidad, que se manifiesta en una mera relación de preceptos y disposiciones aplicables, al final de los escritos y, a veces, en letra pequeña, sin explicar por qué son los que procede aplicar al asunto ni cómo se deben entender para comprender así en su contenido la situación o el acto de que se trata; en la congruencia de las resoluciones la evolución en la práctica administrativa ha permitido que se admita la congruencia tácita, genérica o por referencia.

La motivación (Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87), que llegó a ser considerada como un elemento estructural de los actos administrativos (La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07), ha decaído hasta el extremo de convertirse en un aspecto opinable. Nada que ver con la rigurosa exigencia de la definición acuñada por el Tribunal Supremo: “Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93). Es conveniente recordar lo ocurrido para poder enjuiciar con fundamento la situación de este Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existió motivación implícita, TS s. 15.10.15, cuando se valoró negativamente la documentación sobre la que se pretendía sustentar la pretensión (TS 2-3-16)

GESTIÓN

4) Procedimiento censal. Caducidad. Efectos. Las actuaciones de comprobación censal de la Unidad de Módulos constituyen uno de los procedimientos de gestión, arts. 144 a 147 RTA: comprobación censal, rectificación censal, rectificación de oficio de la situación censal y rectificación del NIF; en este caso, se excluyó de módulos por exceso de facturación, pero no se rectificó la situación censal, por transcurso del tiempo se produjo la caducidad pero, no declarada ésta ni iniciado el procedimiento de rectificación, el procedimiento no acabó y no es válido el informe de la Unidad de Módulos ni se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada antes de que se declare la caducidad y se señalen los recursos. Las actuaciones de obtención de información para utilizar después un procedimiento de comprobación limitada están sujetas al plazo máximo de duración: la utilización de documentos y medios de prueba en otro procedimiento sólo cabe cuando haya concluido, en su caso, por caducidad (TS 27-2-19)

Entre las muchas deficiencias de la LGT/2003 no es la menor la que llevó al legislador a multiplicar palabras y a confundir conceptos, como ocurre con las funciones, los procedimientos y las actuaciones. Ha habido que esperar más de quince años para que se haya producido un efecto como el que se manifiesta en la sentencia aquí reseñada.

De la LGT ya se deducía que había procedimientos regulados por ley y que podría haber procedimientos regulados por reglamento (art. 123 LGT). Ahora hay que añadir los procedimientos creados en la aplicación de los tributos. Entiende la sentencia que la comprobación censal consiste en actuaciones que se integran procedimientos tributarios. Así, las actuaciones de comprobación (art. 144 RAT) se consideran un procedimiento y es otro procedimiento el de rectificación censal (art. 145 RAT) y también lo es el de rectificación de oficio de la situación fiscal (art. 146 RAT) aunque el precepto que lo regula dice: “sin necesidad de instruir el procedimiento regulado en el artículo anterior”.

Pero, como dice el refrán: “no hay mal que por bien no venga”, la sentencia que aquí se comenta ofrece interesantes aportaciones: a) tanto los procedimientos (como el del art. 145 RAT), como las actuaciones (como los de los arts. 143 y 146 RAT) tienen un tiempo de temporalidad, de modo que a su vencimiento (art. 104 LGT) se produce la caducidad que, aunque debería regularse expresamente como forma de terminación (como en el art. 145 RAT), se aplica también a las actuaciones (como las del art. 144 RAT a que se refiere la sentencia; b) la caducidad se produce por el transcurso del tiempo, la Administración no está obligada a declararla, el contribuyente puede pedir que se declare, pero si no se declara y en tanto no se declare formalmente la caducidad del procedimiento no cabe utilizar los documentos ni los medios de prueba; c) los procedimientos deben terminar formalmente indicando los recursos que pudieran interponerse contra ella porque sólo así se puede asegurar al administrado la posibilidad de ejercitar su derecho de impugnación.

La sentencia reseñada que se comenta aquí contiene también la advertencia sobre la necesaria relación de continuidad en los procedimientos sucesivos. Y así, del mismo modo que en la LGT se establece que una forma de terminación de un procedimiento es la iniciación de otro (arts. 133.1 e) y 139.1.c) LGT), se podría entender que esa continuación no se produce: si no está previsto así (arts. 127, 130, 134 LGT) o si no se produce formalmente un acto motivado de terminación de un procedimiento e iniciación de otro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)

INSPECCIÓN

5) Contenido. Comprobación limitada previa, Improcedente. Después de una comprobación limitada iniciada y terminada con resolución expresa fue improcedente, art. 140 LGT y TS s. 22.09.14, 30.10.14, 3.02.16, la inspección sobre los mismos elementos sin especificar hechos nuevos (AN 5-2-19)

Si la multiplicación de procedimientos en la LGT y su posible aplicación sucesiva puede afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE), con toda seguridad le afecta que en esa sucesión de procedimientos las regularizaciones puedan ser parciales y las liquidaciones provisionales (art. 101, 2 y 3 LGT), sobre todo cuando la esa es la regla convirtiéndose en excepción la regularización íntegra y la liquidación definitiva. Pero en la sentencia reseñada que aquí se comenta se resuelve un caso en el que aún se llegó a un nivel mayor de inseguridad jurídica: volver a actuar sobre los mismos hechos, iniciar un procedimiento coincidiendo en su contenido con los mismos hechos que lo fueron en otro procedimiento. Ciertamente la LGT procura que no ocurra así, pero, como se puede comprobar aquí, no sólo ocurre, sino que hay que llegar hasta la resolución judicial para que se cumpla ley.

Dice el artículo 140.1 LGT que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado (obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal, cf. art. 139.2.a) LGT), salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Esta regulación, además de admitir expresamente que se pueda hacer una comprobación limitada después de otra, delimita el ámbito condicionado de coincidencias y el requisito formal de especificación en la regularización del anterior procedimiento de las actuaciones realizadas. Parece que, igualmente, impide realizar las mismas actuaciones en cuanto pudieran afectar a la misma obligación tributario o elementos de la misma y al mismo ámbito temporal, porque la previsión legal para que se admita y tenga efectos el descubrimiento es que resulte de “actuaciones distintas”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

SANCIONES

6) Tipificación. Partidas negativas. Aplicando el art. 195.1 LGT en un caso en que se dedujo por reinversión y por gastos aunque lo prohíbe el art. 42.7 TRLIS, si bien la compensación de bases negativas impedía efecto recaudatorio alguno, se sanciona porque es un infracción de riesgo y no de resultado, TS ss. 16.06.11 y 4.06.15, porque la norma es clara y no importa que no haya ocultación, TS s. 4.06.15, porque se aprecia negligencia; lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19)

Como si fuera un prontuario de asuntos importantes a considerar ante la realidad que se manifiesta en los expedientes sancionadores producidos en el ámbito de la tributación, parece conveniente comentar junto con la sentencia aquí reseñada estas otras de fecha próxima. Al respecto, parece conveniente recordar conceptos como antijuridicidad (lesión de un bien protegido: la vida, la integridad física…), la tipificación (la regulación legal con su elemento objetivo -hecho, acto u omisión ilícito- y su elemento subjetivo -intención de infringir), la culpabilidad (la prueba de la voluntad de incumplir) y la punibilidad (señalada en la ley la pena correspondiente y las circunstancias agravantes, atenuantes o eximentes)

- Sobre la tipicidad de la infracción, la sentencia reseñada considera que se ha cometido cuando se ha infringido el art. 42.7 TRLIS aunque no se haya producido una menor recaudación y, también, que hay culpa porque la norma es clara aunque nada se haya ocultado. Con esa doble consideración se confirma que se aplica la responsabilidad objetiva y la culpa por el mero resultado: se sanciona por no ser un experto tributario. Admitir como irremediable que no se aplica el principio de proporcionalidad, es admitir que no existe Estado de Derecho.

Se puede considerar otra sentencia referida a la tipificación: Según TC ss. 25.06.15 y 6.07.11, en el art. 201.3 LGT se incluye tanto la factura con datos falseados como la factura falsa; no prospera alegar que en inspección al destinatario se consideró la contabilidad sin anomalías y sólo se eliminaron facturas por ser ajenas a la actividad, porque no se especificaba qué cuotas ni qué facturas; además existía vinculación y el emisor estaba en EOS; prueba de indicios, TS 17.02.14 y de presunciones, TS s. 16.03.11, suficientes (AN 7-2-19). También aquí se aborda, junto a la indebida agravación de la infracción (porque en la factura falsa no todos los datos son falsos, ni es falsa por ese motivo sino por la causa de su emisión), una incoherente explicación (porque si la contabilidad del destinatario no presenta anomalías parece imposible que las facturas que sustentan la contabilización fueran falsas o falseadas); y también se justifica indebidamente la prueba de la culpa por indicios (no lo son ni la vinculación ni estar en módulos).

- Sobre la culpa y su prueba es conveniente incluir aquí sentencias de fecha próxima. Unas porque señalan con precisión como debe ser: Según TC s. 164/2005 y TS ss. 15.01.09, 16.03.02, 6.06.08, 26.10.16, no cabe sancionar por el mero resultado; no basta probar los hechos tipificados, hay que probar también, TS ss. 22.12.12 y 6.04.17, el elemento subjetivo (AN 22-2-19); La sanción motivada sólo por referencia a los hechos, TS s. 3.06.08, es nula; es necesario, TC ss. 26.04.10, 28.01.97, 29.11.99 y 14.02.00, considerar y probar la culpa (AN 26-2-19).

Otras porque permiten la discrepancia jurídica: Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el standar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19); En la tributación por una escisión a la que no es aplicable el régimen especial hay, TS s. 16.07.15, culpa ínsita (AN 21-2-19). Que en una conducta esté ínsita la culpa es hacer objetiva la conciencia y la voluntad y sancionar por el resultado. Que se cumplan los estándares de motivación sólo es admisible si la referencia es al formato, al tipo de letra, al orden de los aspectos a considerar, pero sobre la intención de incumplir y la voluntad de hacerlo, sobre la culpa no es posible fabricar en serie.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la motivación que relacionaba los hechos con la conducta, cumpliendo así el art. 211.3 LGT y el art. 24 RD 2063/2004, sobre sanciones (AN 7-2-19)

RECLAMACIONES

7) Alegaciones nuevas. No alegar en el acta de disconformidad, TS s. 10.09.18, no impide alegar ni aportar lo no alegado o aportado, salvo prueba motivada de mala fe o abuso de derecho que, en este caso, no consta; no acierta la sentencia casada al decir que así es inútil el procedimiento de gestión, sino al contrario impidiendo alegar o probar después haría inútil la reclamación económico-administrativa (TS 21-2-19)

Si en Justicia es obligada la discrepancia razonada, también lo es felicitarse por sentencias que, razonadamente, resuelven lo que en Justicia parece que debe ser.

Parece imposible que, si la revisión económico-administrativa se extiende más allá de las cuestiones planteada (art. 237 y 239.2 LGT) alcanzando a “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados” y resolviendo “todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados”, se pudiera mantener que no cabe alegar o aportar en la reclamación lo que no se alegó o aportó en el procedimiento anterior. Y si se añade que en la reclamación económico-administrativa es la misma Administración (de nuestra Hacienda) la que dictó el acto impugnado y la que debe resolver la impugnación, limitar de cualquier forma las posibilidades de defensa del administrado es un uso abusivo del derecho y contrario al principio de buena fe que debe presidir todas las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se admita aportar ante el TEA las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEA (AN 26-1-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RA. Sociedad de profesionales. Operaciones simuladas. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)

La azarosa historia de la regulación de la simulación en la LGT (el artículo 25 LGT acogió: los criterios habituales de interpretación en la Ley 230/1963, la interpretación económica del hecho imponible en la Ley 10/1985, la simulación en la Ley 25/1995; y como artículo 16 en la Ley 58/2003) parece que ha hecho que se mantenga el atavismo fiscal. Confundir simulación con apariencia es confundir la causa de los negocios jurídicos con la realidad de los hechos (Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes, cf. AN 4-5-17). Si en una operación la apariencia es que actuó la sociedad, pero quien la realizó fue un socio, no hay simulación jurídica alguna (ni civil ni tributaria), sino un encubrimiento de la realidad fáctica que se corrige con la prueba de que es así, sin necesidad de argumento jurídico alguno.

Regular una simulación “tributaria” advirtiendo de que dicha calificación no produce otros efectos que los exclusivamente tributarios, además de crear un adefesio jurídico, en la práctica provoca una esquizofrenia fiscal si al mismo tiempo no obliga a actuar coherentemente. No existe simulación relativa cuando el negocio jurídico se realiza por una persona (sociedad) y no por otra (socio); esa es la realidad querida, cuando el tercero que se relaciona conoce que negocia con una sociedad, que tiene personalidad jurídica (incluso en las sociedades unipersonales) que puede realizar una actividad (hasta el extremo de que en el ordenamiento jurídico se regula la existencia de sociedades de profesionales).

Hacer tributar al socio como si él hubiera realizado la operación (IVA) y obtenido la renta (IRPF), cuando, para que fuera así, hubo que regular y mantener la transparencia fiscal desde 1978 hasta 2002, parece que es un abuso de derecho. No eliminar todos los efectos tributarios derivados de las aparentes operaciones con la sociedad en el desarrollo de la aparente actividad de ésta parece contrario a la razón y al Derecho.

Si de lo que se trata es de corregir una apariencia o un artificio, lo adecuado es aplicar el conflicto en la aplicación de noma tributaria (art. 15 LGT) y no la simulación: Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el negocio simulado es distinto al negocio declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

I. SOCIEDADES

9) Gastos. No deducibles. Prueba. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12; no era deducible el gasto realizado en favor de los socios y ajeno a la sociedad para adquirir acciones luego amortizadas (AN 7-2-19)

La sentencia aquí reseñada tiene un interés especial porque, además del aspecto tributario del asunto de que trata, permite considerar otro referido a un ámbito mayor.

- Se considera que no es gasto tributariamente deducible el realizado por la sociedad que lo contabiliza para que los socios puedan adquirir unas acciones de la propia entidad que, luego, se amortizan. Se considera aquí porque esa operación es ajena a la actividad de la sociedad. Pero es posible, razonablemente, dudar de si debe ser así en Derecho. En las leyes que desde 1995 regulan el Impuesto sobre Sociedades y en él la determinación de la base imponible (art. 10 LIS) se establece que es el resultado contable, según las normas que lo regulan, modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley del impuesto. Siendo así, o bien contablemente el gasto de que aquí se trata no tiene esa naturaleza a efectos de la determinación del resultado; o bien tributariamente debe haber en la ley un ajuste fiscal que establezca la no deducibilidad. Pero no existe ese precepto legal. Tampoco es ajustada a Derecho la frecuente invocación del ajuste referido a la no deducibilidad de donativos y liberalidades, salvo que estén relacionados con los ingresos porque esta condición no es un “requisito general para la deducibilidad tributaria de todo gasto”, sino un caso de excepción al ajuste referido a donativos y liberalidades. Y si se considerara que es este caso eso es lo que hay para con los socios, será preciso probar jurídicamente su existencia (la voluntad del benefactor, la aceptación en el donatario). Difícil tarea si la contabilización es adecuada, si la voluntad de la sociedad lo confirma aprobando las cuentas.

- Y se puede considerar también que la reforma del IS para pasar de analítico (Ley 61/1978) a sintético (Ley 1995) impide que la Administración modifique un gasto en su existencia, en su concepto o en la calificación de la partida sin que recaiga sobre ella la carga de probar que el resultado contable no es el que resulta de la contabilidad. Y si no actúa en consecuencia modificando el resultado si fuera contablemente necesario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)

10) Ganancias. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)

La sentencia reseñada se comenta con esta: La ganancia en una permuta se produce, art. 15 TRLIS, por diferencia entre el valor normal de mercado en la adquisición y el valor contable de lo entregado; la imputación es en el período en que se realiza la operación; no habiendo optado por otro criterio al tiempo de presentación de la declaración no cabe pedir, art. 119 LGT, el criterio de las operaciones a plazos (AN 7-2-19)

En la primera sentencia, dos aspectos de interesantes: 1) toda incorporación de hechos, sean ingresos sean gastos, no es un ajuste fiscal sino una modificación del resultado contable, por lo que, siendo éste la base imponible (art. 10 LIS), la Administración debe acreditar: si es el descubrimiento de un elemento no declarado, los recursos que empleó para su adquisición; y si es un gasto inexistente, qué ocurrió con los recursos empleados (beneficios distribuidos, inversiones…); 2) la prueba por presunciones exige un proceso lógico en el que de un hecho probado se deduce razonablemente otro (art. 108.2 LGT y art. 386 LEC). Parece que en el caso resuelto falla ese proceso intelectual a partir de la premisa: nadie vende sin percibir una señal.

La otra sentencia se fundamenta en la ley (arts. 17.4.e) y 11 LIS14) tanto en la valoración de la ganancia como en el período de imputación. Trata también de la modificación limitada de las opciones (art. 119.3 LGT), considerando que, no habiendo optado por el criterio de caja para la imputación temporal, no cabe hacerlo al tiempo de la liquidación. Cabe mantener alguna discrepancia: en la imputación temporal, respecto del criterio de devengo, la opción, de producirse, sería por el criterio de caja, de modo que, no habiendo optado al declarar, no hay modificación de opción al pedir ese criterio al tiempo de la liquidación. Hay que volver a la consideración de la liquidación como único momento de determinación cierta y ajustada a la legalidad de la obligación tributaria, frente a la declaración (dudosa en los hechos, art. 108.4 LGT; instrumental en la autoliquidación, art. 120 LGT). Y, así, nada debe impedir el ejercicio de una opción.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)

Julio Banacloche Pérez

(14.04.19)