PAPELES DE J.B. (nº 565)
(sexta época; nº 23/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac octubre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

DEBER DE INFORMACIÓN

1) Administración foral. La Inspección del Estado puede requerir información a un contribuyente domiciliado en la CF Navarra porque, aunque la información por suministro es una obligación de ámbito foral, debe responder al requerimiento de información de un órgano de la AEAT (TEAC 8-10-19)

Hay consideraciones sobre aspectos que parecen menores, pero que, en una segunda aproximación, ofrecen materia para una reflexión de mayor trascendencia.

La distinción entre obtención de información por suministro y por captación tuvo fortuna, precisamente, cuando la Administración superó una rudimentaria recogida, como ocurría en los años sesenta del siglo pasado, cuando los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, en sus actuaciones en que pareciera conveniente, debían escribir las llamadas “actas de coordinación” trasladando el contenido de dos o tres facturas e identificando emisores en otras provincias, con la firma del inspeccionado. Reenviadas a la Dirección General, su tratamiento permitía recibir con cierta periodicidad relaciones de datos de indudable interés para la investigación y comprobación del IGTE. Veinte años después se generalizó la exigencia de obligaciones que contenían información masiva de clientes y proveedores (ingresos y pagos) y de perceptores (retenciones). Para todo esto servía el artículo 111 LGT/1963 que establecía el deber de proporcionar toda clase de datos, informes ao antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. La incorporación al artículo de casos concretos de información y la reiteración de que la información se debería cumplir con carácter general o a requerimiento individualizado, dejó cerrada la regularización. Si se compara aquellos precedentes con los artículos 30 a 57 del RD 1065/2007 (más otras exigencias de información establecidas en las leyes de algunos tributos), se descubre con facilidad por qué la Administración dispone de tantos datos.

La delimitación de ámbitos de autonomía fiscal que desde 1978 han ampliado los forales de Navarra y el País Vasco anteriores, se debe completar con la nueva regulación de la LGT/2003 sobre obligaciones tributarias formales (art. 29) y sobre la obligación de información (arts. 93 y 94), esta última incluida en el Título dedicado a la “Aplicación de los tributos” y en la Sección dedicada a la “Colaboración en la aplicación de los tributos”. Y, precisamente, por esta regulación “estatal” es la que puede servir como vía para justificar que en la “información por requerimiento” no hay más que una potestad originaria, a diferencia de lo que pudiera ocurrir en la “información por disposición” que se pudiera requerir por potestad derivada (art. 4 LGT).

Por otra parte, en cuanto que el deber de información está justificado sólo cuando existe trascendencia tributaria, parece razonable admitir la potestad de “información por disposición” también en la Administración local y en la autonómica o foral cuando se trate de trascendencia que afectara a los tributos así establecidos o exigidos por cesión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Diputación Foral puede requerir información a una entidad gestora de anotaciones en cuenta de Deuda del Estado en cuanto se refiera a sujetos pasivos del IS o del IRPF de dicha Diputación (TS 26-09-03)

PROCEDIMIENTO

2) Conformidades. Las liquidaciones consecuencia de actas firmadas en conformidad son impugnables, salvo art. 144 LGT; aceptar la propuesta de sanción supone aceptar la culpabilidad (TEAC 8-10-19)

Que las liquidaciones que se dictan como consecuencia de la tramitación de las actas de conformidad se pueden impugnar es doctrina mantenida desde hace muchos años. La resolución cita TS ss. 1.04.96, 23.03.96, 9.04.04, 9.05.98 y 9.12.11 en las que se mantiene que es así.

Por otra parte, el artículo 144 LGT establece que las actas tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Y añade que los hechos aceptados por el inspeccionado en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Teniendo en cuenta estas previsiones legales es evidente la limitación legal respecto de la impugnación de la liquidación por referencia a hechos aceptados. Lógicamente, los fundamentos de derecho que constan el acta firmada en conformidad y que sirven de base para la regularización tributaria practicada se pueden discutir en la impugnación de la liquidación.

Respecto de la trascendencia probatoria de la aceptación de la propuesta de sanción parece razonable considerar que, siendo la propuesta de sanción algo que puede cambiar e incluso desaparecer con la resolución que se pueda dictar, no puede atar al acusado de infracción respecto de una pena que aún no se ha impuesto. Si, además, se considera que la propuesta de sanción tiene un contenido complejo que debe abarcar la prueba de hechos incluibles en la infracción tipificada, la prueba de la culpa y la consideración de las circunstancias exoneradoras de responsabilidad, parece un exceso considerar que aceptar la propuesta de sanción significa aceptar la propia culpabilidad. Sobre todo, si se tiene en cuenta que la prueba de la culpa es un requisito esencial para poder sancionar (nullum crime sine culpa; nulla pena sine culpa), que no puede consistir en expresiones genéricas, que no es identificable con el incumplimiento tributario regularizado (que sería el elemento objetivo de la tipificación de la infracción) y que exige una consideración no sólo de los hechos, sino también de los actos y omisiones precedentes y posteriores, como fundamento de la voluntad de infringir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostrados en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

3) Gastos. Deducción posterior. Se debe admitir la deducción de un gasto en un período posterior, si no resulta una menor tributación; en este caso, en esos ejercicios hubo bases imponibles negativas y no se admite la deducción de un gasto del ejercicio anterior (TEAC 8-10-19)

Quedó lejos en el tiempo la relación de requisitos de los gastos para poder ser tributariamente deducibles: reales, necesarios y contabilizados, cuando el IS era un impuesto analítico. Luego desapareció la exigencia de “necesidad” como proclamó el TS (ss. 1.10.97, 12.12.07, 6.02.08), aunque más tarde cambió y ahora se exige la “necesariedad” extralegal y la correlación con los ingresos, lo que ha convertido en espejismo el artículo 10 LIS y su referencia a la base imponible como “resultado contable” modificado sólo por los ajustes fiscales establecidos en la LIS. En los primeros tiempos se regulaba también la imputación temporal de ingresos (aunque no se hayan contabilizado) y gastos (desde que se contabilizan), Después, el IS que pasó una época de norma ideal desde 1995 a 2004, se ha convertido en un tributo de regulación ordinaria, llena de ajustes, excepciones y “no obstantes”.

Dice el artículo 11.3 LIS que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias (sigue un “o”, un “si así lo establece” y una “a excepción”). A continuación, en un largo párrafo, se empieza diciendo que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias… se imputarán en el período impositivo que corresponda. Y se añade que, no obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación, se imputarán en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas que regulan la imputación temporal.

Y, en el asunto resuelto por el TEAC que aquí se comenta, se decide que no procede la deducción en un período posterior cuando en los anteriores la base imponible era negativa. Se comprende que la contabilización y la imputación temporal de un gasto a efectos de la tributación de los resultados de una sociedad no pueden quedar al arbitrio de lo que ésta decida. Y parece que el orden de las cosas debe ser: primero, lo ordenado (imputación en el período en que se produce el gasto) y, después, lo excepcional si está justificado (imputación contable en un período posterior al de producción del gasto).

Pero, admitida esta peculiaridad, la excepción (el “no obstante”) que regula la ley debería tener una justificación no sólo razonable, sino también coherente: si se tiene en cuenta que la LIS regula también la compensación de bases negativas (art. 26), parece que la deducción del gasto que impide la resolución tiene un débil fundamento racional. Débil porque se trata de concretar el concepto “menor tributación” y se asume el criterio que lleva a entender que así ocurre cuando la imputación del gasto a un período alarga el plazo de compensación de bases negativas (al menos para ese gasto). Lo que permite volver al origen recordando que si para los ingresos, a efectos de imputación temporal, lo relevante (el interés fiscal) era su producción y no su contabilización, para los gastos lo relevante era su contabilización, porque el gasto era real (capacidad económica) y el retraso en deducirlo no se debería obstaculizar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos de esponsorización, promoción y relaciones públicas con clientes o proveedores porque no son necesarios para la obtención de los ingresos (TS 6-3-13)

4) Deducción. Dividendos. En la distribución de dividendos después de una reducción de capital para compensar pérdidas, la consideración como devolución indirecta de capital no se aplica al adquirente de las acciones y perceptor de dividendos en una transmisión posterior al saneamiento realizado por los antiguos propietarios de las mismas (TEAC 8-10-19)

Se explica en la resolución que, respecto del importe del dividendo percibido (hasta el límite del importe de la previa reducción de capital), el criterio que considera que no tiene el tratamiento fiscal de dividendo, sino de devolución indirecta de capital (devolución de aportaciones: reducción del valor contable de la aportación hasta su anulación), no se aplica el tratamiento al nuevo propietario de las acciones y perceptor de los dividendos en los supuestos de transmisión de esas acciones posterior a la realización de las operaciones de saneamiento por parte de los antiguos propietarios de las mismas.

Aunque la resolución del TEAC se refiere a sociedades de un grupo alemán, en lo que aquí interesa conviene retener que una sociedad con pérdidas redujo su capital y, luego, lo amplió con prima de emisión para compensar las pérdidas. Y en la tributación española, frente a la pretensión de la sociedad que pretende la deducción por dividendos, se opone lo dispuesto en el artículo 30.4.b) TRLIS que se invocaban como argumento primero y subsidiario, respectivamente. En el primero se establece que no se aplica la deducción cuando, con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiese producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas (el traspaso de la prima de emisión a reservas o una aportación de los socios para reponer patrimonio), hasta el importe de la reducción (traspaso o aportación).

La referencia desestimatoria es la tantas veces señalada en la jurisprudencia: la deducción por dividendos sólo se aplica cuando antes de la que procede sobre los beneficios distribuidos ha habido otra imposición. Y, como se señala, los socios primeros son los que soportaron el coste económico del saneamiento, de modo que el nuevo socio no tiene derecho a deducir por una doble imposición que no se ha producido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la deducción por dividendos porque la renta que los originó no tributó, art. 30 TRLIS y porque no se contabilizó deterioro alguno en el valor de la participación (AN 6-3-19)

5) RIC. Materialización. Ampliación de capital. Sólo se admiten como materialización indirecta las inversiones realizadas por la participada después de la ampliación de capital cuando las realizadas antes se han financiado con financiación ajena mediante préstamo que después se compensa en una ampliación de capital a la que acude el prestamista; no se aplica cuando la materialización se hace en la suscripción de acciones realizada por una sociedad mediante compensación de deudas que la participada -que realiza la inversión directa- tenía con la participante, porque esa operación no otorgó ninguna liquidez a la participada (TEAC 8-10-19)

Como peculiaridad de este aspecto del IS aplicable en Canarias parece conveniente señalar la posibilidad de que la materialización de la reserva se haga indirectamente: es decir, la aplica una sociedad, pero se materializa en otra participada por aquélla. Los aspectos discutidos y decididos en la resolución reseñada son la materialización anticipada y la inexistencia de recursos obtenidos que es el fundamento de la reserva.

En el primer aspecto, la participante aplica la reserva, pero la participada hace la inversión antes de acordarse la ampliación de capital y con recursos obtenidos de un tercero que irá a la ampliación con su crédito. Si es así, evidentemente, la participada no ha empleado sus recursos para realizar las inversiones.

En el segundo aspecto considerado se insiste en que las inversiones realizadas empleando recursos obtenidos a préstamo de tercero, por sí mismas, ya no son una inversión de beneficios propios de la participada; y se aclara que no se subsana esa irregularidad por el hecho de que en una posterior ampliación de capital participe quien antes aportó recursos mediante un préstamo, aportando su crédito.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la estanqueidad de ejercicios que llevara a aceptar por prescripción que se había hecho una inversión no realizada y que se había mantenido, la RIC se regula en etapas sucesivas -reserva, materialización, mantenimiento y contabilización de la reserva- debiendo cumplir, TS s. 16.03.15, en cada una los requisitos para poder disfrutar del beneficio: liquidación de período prescrito en comprobación de uno no prescrito (TS 30-3-17)

6) RE. Reestructuración de empresas. Motivo económico. Válido. Según TS s. 23.11.16, la prohibición para aplicar el régimen es que se persiga el fraude o la evasión como objetivo principal, art. 96 TRLIS; se admite la concentración de activos financieros en una entidad sin riesgos financieros para que pueda ser vehículo de inversiones futuras, aunque exista un riesgo de solvencia de la entidad de la que salen los activos con posible perjuicio de tercero (TEAC 8-10-19)

La regulación del régimen especial para la tributación de las rentas generadas en los procesos de fusión y escisión de sociedades y canje de valores vino impuesta por la armonización fiscal de la UE hace una treintena años. La adaptación española de la regulación europea no ha sido ni mimética ni estable. Aún en la Exposición de Motivos de la Ley 27/2014 se señalan novedades: pasa a ser el régimen general en la tributación de la reestructuración de empresas y desaparece la opción para su aplicación; desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión; se establece la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas en una rama de actividad que es objeto de transmisión (art. 84.2 LIS); y se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida (art. 89.2 LIS).

Desde la primera regulación del tratamiento fiscal peculiar en estas operaciones societarias ha sido objeto de discrepancias interpretativas el texto que excluye de la aplicación de dicho tratamiento. Así, el artículo 89 LIS regula que el régimen no se aplica cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Y esta aparentemente clara literalidad no deja de incluir aspectos que exigen una atenta consideración; desde los conceptos, porque “fraude” (maquinación fraudulenta, empleo de medios fraudulentos) no es lo mismo que “evasión” (incumplimiento, escapada, huida del ámbito de la incidencia de la ley) y, desde luego, ninguno de esos términos incluye la “elusión” (actuación lícita que sitúa la operación fuera del ámbito de la regulación que se pretende eludir). Precisamente para que esa aparentemente clara regulación pudiera ver empañada su claridad se produjo el conflictivo añadido como aclaración de la aclaración, pero yendo más allá.

Parece lógica y gramaticalmente inadecuado decir que “en particular” el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, porque esa referencia (motivos económicos; motivos económicos válidos) ni es clara ni tiene por qué ser una particularidad (un caso particular) de fraude o evasión. Pero parece aún más inadecuado “particularizar la particularización” cuando se dice: fraude o evasión, “en particular” si no hay motivos económicos válidos; para añadir: “tales como” la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades; y, dando un salto sobre esta indicación, terminar volviendo a la primera particularidad: “en particular cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos… sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Que, sin duda, no es lo mismo que un fraude o una evasión, que son conceptos entrañan ilicitud, si no ilegalidad.

Así, lo que en la armonización fiscal europea tenía una justificación indiscutible: no se debe aplicar un tratamiento fiscal de diferimiento de impuestos a una operación fraudulenta, se habría convertido en un encubierto condicionamiento discrecional legalmente establecido para poder aplicar el régimen de reestructuración de empresas. La doctrina de los tribunales, administrativos y jurisdiccionales, se ha nutrido de numerosos pronunciamientos más o menos rigurosos en la apreciación de la existencia o inexistencia de motivos económicos válidos, porque la referencia, esencial, a fraude o evasión quedaba lejana y diluida, en la práctica de la aplicación de los tributos. Así, por ejemplo: 1) Hubo motivo económico cuando la fusión vino obligada porque era exigencia de las entidades financieras; amortización del fondo de comercio; unidad de criterio con sentencias anteriores (AN 11-1-19, dos); 2) La rama de actividad debe existir en el transmitente antes y los tres inmuebles no lo eran, sino que se utilizaban por la sociedad; no existió reestructuración ni racionalización sino cesión de todos los bienes a una sociedad cuyo activo eran sólo inmuebles (AN 17-1-19) Ha habido que esperar demasiados años para poder leer resoluciones como la que origina este comentario, con el sólido fundamento de la sentencia que invoca.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19)

IVA

7) Exenciones. Seguros. Inaplicable. El contrato por el que una entidad financiera se compromete con una aseguradora a distribuir exclusivamente los seguros de ésta a cambio de una contraprestación específica por ello está sujeto y no exento, porque no se trata ni de una comisión por distribución, ni por mediación ni es una operación accesoria de la de seguro (TEAC 15-10-19)

Establece el artículo 20 Uno 18º LIVA que están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización; se entiende comprendidas dentro de las operaciones de seguro las modalidades de previsión y están exentos los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las operaciones, con independencia de la condición de empresario o profesional que presta los servicios de mediación.

La resolución que se comenta considera la inaplicación de esta exención en su extensión a las operaciones de mediación. Y lo hace adecuadamente señalando lo que es y lo que no es el contrato de exclusividad (no comercializará seguros de otras compañías) convenido entre la entidad financiera y la entidad aseguradora. Además del análisis de los contenidos para poder calificar (art. 13 LGT) con acierto las operaciones (realizada y no realizadas), señala la trascendencia que tiene el hecho de que exista una contraprestación específica para la distribución exclusivamente de los seguros de la otra entidad.

Se considera que no existe mediación en cuanto que el contenido del contrato de exclusividad respecto de los productos de la compañía aseguradora no es buscar posibles tomadores (captación), ni poner en contacto a las partes y participar en la convención contractual a que lleguen (mediación). Tampoco es una retribución específica por cada intervención en operaciones de distribución (comisión).

Se considera que la distribución exclusiva no es una operación accesoria a la de seguros. Al respecto se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9 LIVA en el que se regulan varios aspectos relevantes para la adecuada aplicación del impuesto: operaciones asimiladas a entregas (ap. 1º, a y b) LIVA); actividades distintas, sectores diferenciados, operaciones principales y operaciones accesorias (ap. 1º c) LIVA). Se consideran actividades distintas aquellas que tengan asignado grupos diferentes en la CNAE; las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. No se reputa actividad distinta la actividad accesoria a otra -principal- cuando en el año anterior su volumen de operaciones no excediera del 15% de ésta y, además contribuya a su realización. Las actividades accesorias siguen el mismo régimen que las actividades de las que dependen. La actividad principal con las accesorias a la misma y las actividades distintas cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

La actividad de comercialización de seguros exclusivamente concertados con una determinada compañía y contratada mediante una contraprestación específica, no es una actividad accesoria de la actividad de seguros ni tampoco de la actividad de mediación en la contratación de seguros (que es de suponer que tienen pactada su correspondiente contraprestación). Es una actividad realizada con un condicionante (la exclusividad) como objeto único y retribuido, que podría estar referido a los seguros o a cualquier otra rama de la comercialización de bienes y servicios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es una sociedad holding que tiene como actividad concurrir a adjudicaciones de obras públicas para lo que crea sociedades, realiza préstamos y gestiona cartera. Aunque la directiva se refiere a actividades “accesorias” la norma española se refiere a “no habituales”, el TS s. 9.10.15 ha dicho que es lo mismo; el TJCE, ss. 11.7.96, 14.11.00 y 29.04, ha definido la accesoriedad: actividad sujeta, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; en operaciones financieras se atiende, TJUE s. 14.12.16, al número y volumen; lo relevante es el marco de la actividad principal, TS s. 12.05.16 y esto no se opone a TS s. 20.10.05; y TS ss. 19.07.06, 20.11.13, 7.05.13, sobre habitualidad innecesaria en operaciones financieras (AN 20-7-18)

8) Devengo. Servicios. Cuando el art. 75 Uno 2º LIVA refiere el devengo al tiempo de “prestación efectiva del servicio” hay que tener en cuenta la TJUE s. 29.11.18 que, en caso de pagos sucesivos y condicionales, refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurre si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias; por este motivo, no hubo prescripción en este caso (TEAC 15-10-19)

Establece el artículo 75 Uno 2º LIVA que el impuesto se devenga en las prestaciones de servicios cuando se presten, se ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Este criterio ajeno al tiempo en que se hace efectiva la contraprestación ha tenido y tiene excepciones en la propia ley del tributo. Desde el texto legal originario se establece (art. 75 Dos LIVA) que, en las operaciones sujetas que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos.

La ley 2/2010 añadió al criterio general de devengo la excepción que establece que, en las prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo sea el destinatario (art. 84 Uno 2º y 3º LIVA: supuestos de inversión del sujeto pasivo y destinatarios no empresarios ni profesionales en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales no establecidos que se relacionan) que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a 1 año y que no den lugar a pagos fraccionados durante ese período, el devengo se produce el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha. Y, como excepción a la regla general y a la excepción, se establece que cuando se trate de servicios consistentes en ejecuciones de obra con aportación de materiales (v. arts. 8 Dos 1º y 11 Dos 6 LIVA: entrega si aportación de materiales por un coste superior al 40% de la contraprestación, servicio, si no es entrega), el devengo se produce en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición a disposición del dueño de la obra.

Y el artículo 75 Uno 7º LIVA establece que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se produce cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Parecía que con esa regulación estaban cerradas todas las posibilidades (prestación, pago efectivo, exigibilidad), pero la resolución que origina este comentario parece que abre otro camino con fundamento extralegal invocando una sentencia del TJUE que refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurriría si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias. Este criterio permitiría considerar que no debería prosperar la pretensión de prescripción que, en el caso resuelto, pedía el recurrente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Devengo sucesivo en arrendamiento financiero de vehículo sin que quepa presuponer la opción de compra por lo reducido de la cuantía de la última cuota a satisfacer (AN 11-2-04)

9) Modificación de la base. Impago. Para modificar la base imponible por impago se exige un requerimiento notarial sin que sirva, TJUE ss.15.05.14, 12.10.17, 3.07.19, un acta notarial de envío de un correo certificado; en operación anulada, a efectos del IVA, se exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor (TEAC 15-10-19)

Establece el artículo 80 LIVA la regulación de supuestos, reglas y requisitos para reducir la base imponible. Así, se podrá reducir proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, se regula las condiciones que permiten considerar incobrable un crédito (transcurso de un año sin obtener el cobro, reflejo en el registro, destinatario empresario o profesional o base imponible de la operación superior a 300 euros, haber instado el cobro). La condición de instar el cobro se cumple haciéndolo mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos. En este último caso, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituye por la certificación expedida por el órgano competente del ente deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y cuantía.

El apartado Siete del artículo 80 LIVA condiciona la modificación de la base imponible al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Esta habilitación reglamentaria para condicionar la aplicación de un precepto legal referido a la base imponible es un caso más de rodeo del principio de legalidad y de la reserva de ley tributaria (art.8.a) LGT). El artículo 24 RIVA establece los requisitos para modificar la base imponible (facturación y anotación registral de las operaciones; comunicación electrónica del acreedor a la AEAT …) y señala que la comunicación que se debe hacer a la AEAT en el caso de los créditos incobrables se debe acompañar con los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial.

Con esta regulación, la resolución que se comenta está obligada a hacer relevante la diferencia entre requerimiento notarial y acta notarial del envío de un certificado, porque es contrario a Derecho y a la realidad documental identificar esos medios y la eficacia de su contenido. Por otra parte, recuerda la resolución que, en operaciones anuladas, a efectos del IVA, la condición de incobrable que permite reducir la base imponible exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor.

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago de la renta no es equiparable a la instancia judicial de cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)

10) Deducciones. Compensación en el régimen de agricultura. Los adquirentes de bienes y servicios en el régimen de agricultura sólo pueden deducir la compensación cuando ha sido satisfecha (TEAC 15-10-19)

Establece el artículo 134 LIVA que los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 LIVA podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando las normas que regulan las deducciones de las cuotas de IVA soportadas en el régimen general (salvo que se trate de sujetos al recargo de equivalencia por sus adquisiciones de productos naturales destinados a ser comercializados al amparo de dicho régimen especial). A este efecto para ejercitar el derecho deben estar en posesión del documento emitido por ellos mismos (arts.16 y 40 RIVA)

La resolución que origina este comentario se produce en un recurso de alzada para unificación de criterio (art. 241 LGT) interpuesto por un director de departamento de la AEAT contra la resolución de un TEAR. En ésta se consideraba que para deducir la compensación del régimen especial de agricultura era suficiente con tener el documento reglamentario, lo que se relacionaba con el devengo la compensación por analogía con el devengo del IVA. Un análisis normativo permitía considerar que cabe un pacto entre partes para emitir el recibo y aplazar el pago. Pero la argumentación del recurso, y la reiterada literalidad de la ley con precisa referencia a la compensación “satisfecha” obligan a estimar el recurso y considerar que sólo cabe deducir la compensación cuando ha sido satisfecha por el adquirente. Otra cosa es que si lo firmado es un recibo (“recibí”) ese documento reglamentariamente exigido se deba considerar como medio de prueba que debería obligar (art. 105.1 LGT) a la prueba en contrario a cargo de quien mantuviera que el firmante “no recibió”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se tienen los recibos firmados por los propietarios de las explotaciones agrícolas no cabe deducción hasta que se cumplan los requisitos dentro del plazo de 4 años (TEAC 18-4-07)

Julio Banacloche Pérez

(21.11.19)