PAPELES DE J.B. (nº 563)
(sexta época; nº 22/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre, 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Prescripción. Aunque la prescripción se aplica de oficio, no se aplica cuando se ha consentido en las instancias previas, TS s. 21.06.16 (AN 26-9-19)

Esta sorprendente sentencia debe servir como advertencia para estar preparados para ls sorpresas jurisprudenciales y para tomar la decisión de permanecer incansables en el estudio y consideración de las normas.

Establece el artículo 69 LGT: “2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario”. La prescripción se gana automáticamente al cumplirse el plazo establecido en la ley (arts. 66 y 66 bis LGT), según el cómputo igualmente regulado (art. 67 LGT) y teniendo en cuenta los tiempos de interrupción (art. 68 LGT). La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria (art. 69.1 LGT), salvo lo dispuesto (art. 68.8 LGT) para: la obligación mancomunada, varias deudas tributarias liquidadas de un mismo obligado y la suspensión del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT) sea por litigio, concurso u otras causas legales respecto del deudor principal o de algún responsable.

Sobre la posibilidad de renunciar a la prescripción ganada parece conveniente recordar que la doctrina de los tribunales ha considerado: No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios y menos desde RD 1163/1.990 en que constituirían un supuesto de ingreso indebido (TS 12-11-98). Y también: La prescripción no es renunciable al aplicarse de oficio y tampoco pueden interrumpirla las reclamaciones y recursos posteriores y ni siquiera la firmeza de las liquidaciones impide la devolución de las deudas liquidadas después de prescritas con el único límite de la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos (TSJ Cataluña 18-12-02). Y más recientemente: La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)

Refiriéndose la sentencia que se comenta a unas instancias previas, aunque se podría entender que se trata sólo de “instancias” procedimentales o procesales, pero no hay obstáculo jurídico ni de lenguaje para mantener que no cabe consentir en la inaplicación de la prescripción ganada ni en los procedimientos de aplicación de los tributos, ni en las reclamaciones y recursos en cualquiera de sus instancias. Además de que para deducir de ello una pérdida de derechos es contrario a Derecho presumir un consentimiento tácito, es que la Administración está obligada a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP) y la ley establece que la prescripción se aplica de oficio sin necesidad de invocarla o de que la excepcione. Con mayor motivo hay que desechar ese consentimiento tácito, que sería una colaboración en la ilegalidad, en el recurso de reposición y en las reclamaciones económico administrativas para los que la LGT establece (arts. 223, 237 y 239 LGT) que en esos procedimientos la Administración extiende la revisión a todas las cuestiones que ofrezca el expediente se hayan planteado o no por los interesados. Precisamente porque la Administración debe aplicar la ley es por lo que debe ser responsable en caso de no hacerlo, sin que pueda excusarse esa responsabilidad jurídica y patrimonial trasladando al administrado lo que es carga procesal de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)

GESTIÓN

2) Comprobación limitada. Incompetencia. Nulidad. La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19)

Dadas las consecuencias que se derivan de la declaración de nulidad de pleno derecho es razonable que se extreme el rigor a la hora de establecer las circunstancias que determinan que un acto administrativo sea nulo (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) y los motivos para poder pedir que se declare nulo de pleno derecho (art. 217 LGT). Porque es así es por lo que debería ser anómalo y extraordinario un proceder de la Administración que incurriera en esa grave irregularidad.

La sentencia reseñada que aquí se comenta no se refiere a una situación inhabitual porque es numerosa, diaria y casi rutinaria la práctica de comprobaciones limitadas (art. 136 a 139 LGT). Se trata de un procedimiento más de los sucesivos que establece la LGT/2003 (en general: verificación, comprobación limitada, inspección; pero también: comprobación para devolver, comprobación para liquidar y comprobación para valorar) en los que, manteniendo durante largo tiempo la inseguridad propia de las liquidaciones provisionales, se van ampliando los contenidos: verificación de datos sin comprobación de hechos (art. 131 LGT); comprobación de hechos sin examen directo ni análisis contable (art. 136 LGT); comprobación de lo declarado e investigación de lo no declarado, sin límites de contenido (arts. 145 a 157 LGT).

Precisamente por esta delimitación “esencial” (según el contenido y finalidad de cada uno de los procedimientos que no deberían ser confundibles), es por lo que sobrepasar los “límites” en vez de ser una irregularidad formal, menor, se convierte en una anomalía sustancial; tanto que aplicar un procedimiento en vez de otro lleva inevitablemente a considerar que se ha prescindido absolutamente del procedimiento que se debió aplicar, lo que es una de las causas que determinan que un acto sea nulo de pleno derecho.

El acto nulo, además de que “no es válido”, es “ineficaz” y, como si no se hubiera producido, no se deducen de él los efectos que se derivarían de haber sido válido y eficaz. Y, por ese motivo, la reclamación para obtener la declaración de nulidad no interrumpe la prescripción (art. 68.1.b) LGT) porque, declarado que el acto es nulo, la reclamación ni le da validez ni con ella se pretende que su eficacia.

Aunque parece evidente sin necesidad de explicación la consideración de los actos nulos no deja de llamar la atención los casos de subsanación de irregularidades que, a veces, se producen: No hubo incompetencia cuando se pidió aclaración de un ajuste, aunque la sociedad aportara documentos contables al efecto (TS 24-9-12)

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT (AN 8-3-19)

INSPECCIÓN

3) Acta. Es coherente decir que no existen anomalías sustanciales en la contabilidad y regularizar por diferencias; según AN s. 25.03.02, decir que no hay anomalía sustancial no impide disentir de registros o asientos (AN 19-9-19)

Uno de los aspectos más interesantes de la aplicación de los tributos es la certidumbre de los términos en los que se producen tanto las normas, como las comunicaciones entre el administrado y la Administración. El recurso a los criterios de interpretación de las disposiciones jurídicas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) lleva a atender al sentido literal, técnico o usual de las palabras, dentro de un contexto sistemático, histórico o social. Con estas premisas, desde un punto de vista ordinario, vulgar, no especializado, parece que decir que no existen anomalías sustanciales en la contabilidad no es coherente con una regularización motivada por una disensión en determinados registros o asientos. Desde esa primera aproximación quizá se deba avanzar para dar sentido y relevancia a la palabra “sustancial” lo que, referido a la anomalía contable; y, en cuanto que la base imponible en el IS parte del resultado contable (art. 10 LIS), la anomalía sustancial sería aquella que afectara al resultado contable, de modo que ese criterio debería servir para decidir sobre la coherencia de la expresión: “no existen anomalías sustanciales en la contabilidad” (sin olvidar la obligada referencia a las normas del CdeC y de contabilidad, según el art. 1201 LIS).

Podía ser más sencillo buscar en el contexto normativo y poder encontrar un precepto como el del artículo 184.3 LGT que regula la anomalía sustancial en la contabilidad como un medio fraudulento y que relaciona circunstancias que se consideran anomalías sustanciales (incumplimiento absoluto de la contabilidad; llevanza de contabilidades distintas por la misma actividad; llevanza incorrecta cuando la incidencia represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción). Esa regulación, necesariamente (“A efectos de lo establecido en este título se considera medios fraudulentos…”), sería aplicable si la regularización tributaria determinara un expediente sancionador por una infracción calificada por el empleo de ese medio fraudulento. Pero, si no fuera así, parece razonable considerar que una llevanza incorrecta de los libros o registros con una incidencia inferior al 50% del importe de la base de la sanción, no sería empleo de medio fraudulento, pero sí sería anomalía sustancial contable. Y, si es así, aunque no faltan criterios discrepantes (TSJ Andalucía s. 23-4-12: Que el acta dijera que no existían anomalías sustanciales no quiere decir que no existieran anomalías como contabilizar gastos sin justificar o con facturas sin identificación del destinatario), el acta sería incoherente, en su apreciación sobre la contabilidad, respecto de la regularización tributaria que contiene.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede anular cuando el Inspector Jefe dice que existía una anomalía contable aunque en el acta se decía que no existían, porque no cambiaron los hechos (AN 3-7-17)

SANCIONES

4) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Estándares. Se han cumplido los estándares de motivación de la TS s. 23.05.16: la interpretación razonable no es cualquier duda, TS s. 3.12.91 y 3-10-98; y el infractor no ha explicado qué interpretación pudo hacer siendo clara la norma y sin dificultad en su aplicación (AN 19-9-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: Sanción procedente porque se dedujeron gastos particulares ajenos a la actividad de la empresa, ya que no hay interpretación razonable cuando se incumple lisa y llanamente, TS s. 24.10.98; se cumple el estándar de motivación porque no se ha sancionado por todos los gastos no deducibles, sino sólo por algunos en los que apreciaba culpa (AN 26-9-19)

La inquietud que produjo la doctrina de la “culpa ínsita” que parece frontalmente contraria a los principios que ordenan el Estado de Derecho, tuvo su inquietante continuación con la doctrina de los “estándares de motivación”, como había tenido su precedente en la “punibilidad automática” porque el legislador, en ejercicio de su libertad regulatoria, ha impedido la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena. Esta alarmante evolución en el ocaso de la Justicia y el Derecho, produce más desazón en cuanto esté refrendada por el Alto Tribunal o por el Tribunal Constitucional.

Las dos sentencias reseñadas que se comentan aquí, no sólo se refieren a los estándares de motivación de la culpa, sino que son la manifestación de la ruptura con lo que fue doctrina acuñada y reiterada muchos años antes del “nuevo Derecho”. Así: sobre “la norma clara”, se mantenía que la normativa tributaria es compleja (y habría que añadir que entenderla y aplicarla exige tener conocimientos especializados en Derecho, económicos y contables que no tienen, ni pueden estar obligados a tener todos los contribuyentes cualquiera que sea su nivel y ámbito de conocimientos; el propio juzgador, en cada caso, puede constatar la amplitud y nivel de sus conocimientos tributarios y, si es suficiente, lo que le costó adquirirlo); sobre “la interpretación razonable”, se mantenía que sólo no es razonable lo absurdo y también, que en modo alguno, se puede obligar al administrado a que pruebe que su interpretación es razonable. En este sentido, se puede discrepar del criterio, porque no es una doctrina, que inspira estas sentencias.

Por otra parte, refiriéndose las sentencias que se comentan a interpretaciones de la norma, parece, más que oportuno, obligado recordar que, antes de entrar a considerar la punibilidad (exoneración de responsabilidad por discrepancia razonable, art. 179.2 d) LGT), se debe probar la existencia del elemento subjetivo en la tipificación de la infracción (intención de incumplir) y de la culpa (voluntad de infringir) y, en ese aspecto, era antigua y unánime la jurisprudencia que mantenía que no hay culpa si no hay ocultación. Así, por todas: “La complitud y veracidad eliminan la sanción” (TS 21-9-87) o “La sinceridad elimina la malicia” (TS 13-10-89). Aún considerando que los estándares a que se hace referencia no fueran más que un protocolo (una plantilla sobre aspectos a considerar en todo expediente sancionador) y no un elenco de instrucciones de aplicación automática (no es razonable cualquier discrepancia conel criterio de la Administración: cf. art. 179.2.d) LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el estándar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19)

RECURSOS

5) Principio de contradicción. Es contrario al principio de contradicción con la resolución impugnada limitarse a decir que se debe dar por reproducido lo dicho en vía económico-administrativa (AN 26-9-19)

El interés que tiene comentar esta sentencia está en cuanto sirve para recordar un principio procesal, procedimental en reclamaciones y recursos, que debe ser respetado en los dos sentidos de la contradicción. Así, desde luego, si se reclamó contra un acto de aplicación de los tributos y, después, se recurre contra la resolución que no estimó las pretensiones del reclamante, es necesario señalar que: “los motivos” del recurso no son las deficiencia, las irregularidades, del acto de aplicación de los tributos, sino la discrepancia con los fundamentos de la resolución no estimatoria; sin perjuicio de que en el desarrollo de esos motivos, en cuanto sea preciso, haya que volver a argumentar sobre los aspectos y circunstancias que determinaron la reclamación originaria.

Pero, precisamente porque el principio de contradicción exige un campo común de lucha intelectual, para determinar la argumentación y el fundamento vencedores, también es necesario señalar que toda resolución exige no sólo la congruencia, en cuanto a la consideración y decisión sobre las cuestiones planteadas (y, en la reposición y en las reclamaciones económico-administrativas, también las cuestiones no planteadas que presenta el expediente), sino también la atención y réplica a los motivos, fundamentos y pruebas de la reclamación o recurso. En este sentido, remitirse sin más a pronunciamientos en instancias precedentes, no se debería considerar un aspecto mejorable de las sentencias y resoluciones, sino una deficiencia esencial porque la resolución y la sentencia son, deben ser, el resultado de un proceso intelectual razonable y razonado, construido y creado a partir de lo que sirve de fundamento del acto impugnado y de la reclamación o recurso que se resuelve. Otra cosa es que, de hecho, no sea así. Sirvan de ejemplo estas dos resoluciones: 1) Según TC 144/2007, la motivación es innecesaria cuando se ha resuelto un caso sobre hechos idénticos y con los mismos fundamentos (TS 2-3-17); 2) Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)

- Recordatorio de jurisprudencia. La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) R.A. Servicios de socio. El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios propios (AN 25-9-19)

En Derecho es una regla de prudencia volver a los orígenes, como en algunos problemas matemáticos pueda ser un camino acertado la reducción a la unidad. En este sentido y atendiendo sólo a la regulación civil o mercantil, conviene recordar: que el contrato de sociedad es aquél por el que dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias” (art. 1665 Cc), y que el contrato de compañía es aquél por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro (art. 116 CdeC), de modo que la compañía colectiva habrá de girar a nombre de todos sus socios, de alguno de ellos o de uno solo, debiéndose añadir, en estos dos últimos casos, al nombre o nombres que se expresen, las palabras “y Compañía” (art. 126 CdeC). Las compañías en comandita girarán bajo el nombre de todos los socios colectivos, de algunos de ellos o de uno sólo, debiendo añadirse, en estos dos últimos casos, al nombre o nombre que se expresen, las palabras “y Compañía”, y en todos, los de “Sociedad en comandita” (art. 146 CdeC). Tanto en la sociedad civil como en la compañía mercantil los socios pueden aportar bienes o industria, y, en todo caso, trabajar para la sociedad o compañía es un deber social originado por el contrato. Es contrario a la esencia de esos contratos un relación autónoma o dependiente de los socios con la sociedad, o compañía, en el desarrollo de la actividad que constituye el objeto para el que se convino el contrato.

Ciertamente este compromiso societario se puede haber desvanecido en las sociedades mercatiles de capital, primero, y, luego, en las sociedades unipersonales que son un paradigma de la “contradictio in terminis”. Pero en el tratamiento fiscal, la reforma de 1978 tuvo claras las ideas básicas: en la sociedad civil (aunque tiene personalidad jurídica distinta a la de los socios) la participación y responsabilidad de los socios determinó el régimen de atribución de rentas (aunque no hay motivo para que no fuera así en las compañías colectivas y comanditarias); en las sociedades de mera tenencia de bienes (que, desde luego, tienen actividad: precisamente esa tenencia y, en su caso, disposición), de valores y de profesionales, artistas o deportistas, imputación de rentas a los socios por transparencia fiscal; y en las demás sociedades, eliminación (o intento) de la doble tributación de los beneficios en la sociedad que los obtiene y en los socios a los que se reparten. Suprimida la transparencia fiscal interna y, luego, el régimen de sociedades patrimoniales, las regularizaciones a sociedades con la actividad profesional (o artística) de sus socios: 1) carecen de fundamento jurídico (porque es aplicar una transparencia después de desparecido el régimen especial; porque no es una simulación en cuanto que el contrato responde a una causa real, válida y lícita); y 2) son una aplicación incoherente (y por tanto no razonable) de la ley, en cuanto que no se anulan todas las operaciones de esa sociedad declarada inexistente con regularizaciones simultáneas cerca de socios, clientes y proveedores (con exigencias y devoluciones).

La sentencia reseñada aquí no aplica la transparencia, pero regulariza la retribución de los socios (por los servicios que prestan a la sociedad en el desarrollo de su actividad que es, precisamente, la misma que desarrollan personalmente los socios; lo que es una situación bien próxima a lo que ocurre en las sociedades de valores o de mera tenencia) por ser inferior a la normal de mercado. Es un proceder menos irregular que aplicar la transparencia, pero no deja de ser discutible (sobre todo si se considera la retribución de los administradores de las sociedades), porque los ajustes por vinculación sólo se justifican como medida antifraude (para evitar una tributación) o antielusión (para evitar una tributación en una soberanía fiscal o por un determinado concepto tributario).

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)

I. SOCIEDADES

7) Gasto no deducible. Retribución de administrador. Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)

En la sentencia reseñada se trata de un asunto que tiene una larga historia en el debate sobre los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Por una parte la interrelación con normas mercantiles y, por otra, la antigua exigencia de la necesariedad como requisito para la deducción fiscal de los gastos, llevó el debate a la precisa fijación estatutaria y a la aprobación en junta de la retribución de los administradores de las sociedades. Tan larga litigiosidad pudo ser un motivo más para incluir en el artículo 15.e) LIS/2014 la precisión que permite deducir como gasto las retribuciones a los administradores en el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad (aunque sea difícil considerar que una retribución así pudiera identificarse con un donativa o liberalidad que es de lo que trata el apartado e) al que se hace la precisión).

A partir de esta premisa histórica, se puede contrastar la sentencia que se comenta con las siguientes referencias: a) en el IS la base imponible, en estimación directa (art. 10.3 LIS) es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley, luego si la retribución de que se trata tiene la considera contable de gasto, éste, en cuanto determina el resultado contable, es tributariamente deducible, salvo que una norma de la LIS lo excluya de esa consideración; b) la retribución de un administrador que no parece que responda a esa función (retribución sólo a uno de los administradores, sin la retención propia de esa clase de retribución, pagada sin cumplir el requisito de pago previo de dividendo), desde luego, no es gasto tributariamente deducible si contablemente no tiene la condición de gasto, pero sí la tiene, sólo no sería gastos tributariamente deducible si incurriera en alguno de los ajustes fiscales y, en concreto, o se considera utilidad de socio o se califica como donativo o liberalidad, lo que exige la prueba de que esa es la causa jurídica (arts. 1274 a 1276 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18)

8) RE. Reestructuración de empresas. La escisión de rama de actividad, art. 83.2 TRLIS, debe ser preexistente y autónoma en el momento de la escisión, TS s. 20.07.16; en este caso, no era rama ni tenía local afecto ni persona empleada y después de la escisión tenían el mismo teléfono y el mismo fax la escindida y la de origen, antes se tenía arrendado el inmueble sin necesidad de un sistema de gestión y, después, no se ha apreciado ninguna mejora de gestión (AN 13-9-19)

Aunque el asunto que resuelve la sentencia reseñada se considera en el ámbito del régimen especial de reestructuración de empresas, también sería posible referirlo al ámbito de las operaciones irreales, de las apariencias (que es claramente distinto de las simulaciones): no es tanto que antes no existiera rama de actividad, sino que no ha existido verdadera escisión. La referencia al local afecto y a la persona empleada se ha convertido en un atavismo en cuanto que (requisito necesario, pero no suficiente para caracterizar una operación como actividad económica) lo relevante no son esas circunstancias, sino la realidad. No es especialmente relevante que la sociedad escindida y la de origen tengan el mismo fax y el mismo teléfono, porque lo que determinaría la afectación a la actividad de dos usuarios es el empleo y contenido de esos medios de comunicación y eso exige la correspondiente prueba.

Admitido sin discusión (además de la sentencia invocada, se han producido muchas otras en igual sentido) que la rama de actividad debe existir antes de la escisión en la sociedad que se escinde, la aplicación del régimen especial de reestructuración (arts. 76 a 89 LIS/2014) exige que la escisión se haga por un motivo económico válido (art. 89.2 LIS) como es la racionalización de las actividades. Y, en esto, las consideraciones que hace la sentencia sobre la gestión de los inmuebles, antes y después de la presunta escisión, parecen suficiente fundamento para la resolución a que se ha llegado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19)

9) RE. Patrimoniales. Inexistente. Aplicando el art. 61 TRLIS, no era patrimonial la sociedad que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo adquiriendo y vendiendo bienes (AN 16-9-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo y sobre el mismo asunto: Comprobado que tenía local y empleado, siendo una circunstancia a tener en cuenta, no es esencial, TS ss. 28.10.12 y 7.12.16, había que comprobar si se realizaban obras estructurales o de reparación y conservación en los inmuebles arrendados; resultó que tenía actividad y no era patrimonial. Pero no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción (AN 23-9-19)

De toda sentencia se aprende, se comparta o no el criterio o la doctrina con que la misma se produce. En las sentencias reseñadas que son objeto de este comentario hay varios aspectos que merecen consideración.

En primer lugar, la referencia al local afecto y a la persona empleada permite recordar que lo que se, en el origen, se reguló como norma suficiente y taxativa para calificar como empresariales las operaciones de transmisión y arrendamiento de inmuebles, se mostró pronto como previsión genérica y tan excesiva como insuficiente, según los casos. La consecuencia fue, primero, la corrección jurisprudencial (requisitos necesarios, pero no suficientes) y, luego, las correcciones legales, hasta llegar a excluir la referencia al local afecto y a exigir que “se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. Aún así, parece que es discutible la necesidad de esa previsión cuando en el apartado anterior se ha definido lo que es actividad económica y se ha añadido concreciones (“en particular”) que deberían ser suficiente para aportar criterios de calificación y decisión.

En segundo lugar, conviene recordar que, fracasado el régimen especial de transparencia fiscal interna (la transparencia fiscal internacional sigue aplicándose: art. 100 LIS/14), su eliminación llevó al período intermedio de aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales que se aplicó muy poco tiempo y que ha conducido a una regulación definitoria (art. 5.2 LIS/14) con trascendencia especial en cuanto que se considera que las sociedades patrimoniales no realizan una actividad económica (que, en la ley del impuesto, es un requisito para poder aplicar determinados tratamientos y regímenes).

En tercer lugar, tiene un interés relevante la conclusión de la segunda de las sentencias reseñadas al considerar que, por aplicar improcedentemente un régimen especial (de sociedades patrimoniales), no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción. Es un saludable el criterio que encuentra fundamento en la esencia de la infracción tributaria que no puede ser otra que la manifestación de la voluntad de incumplir por omisión o inexactitud de los hechos que determinan la tributación. Así se consideró en la LGT/1963 “de los maestros”, hasta que la Ley 10/1985 tipificó la infracción como “no ingresar en plazo”, objetivando así una conducta que sólo puede tener el reproche social de la pena cuando se prueba la culpa y si no concurren causas que exoneren de responsabilidad. En el origen del Estado de Derecho está la clave: la veracidad excluye la malicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para tener actividad no es imprescindible ni local ni empleados, TS s. 8.11.12; el IAE es un indicio; si el objeto social era la promoción y se compra terreno pare construir viviendas para vender y se aporta a Junta de Compensación para recibir parcelas, TS s. 27.10.14, hubo actividad (AN 30-4-18)

I. ESPECIALES

10) Determinados Medios de Transporte. Sujeción. Aplicando la DA 1ª Ley 38/1992, la sociedad extranjera que actuaba en España mediante establecimiento permanente formalizó un contrato de charter marítimo para el uso de un particular español y su familia sin que constara precio en el contrato; aunque se mantiene que no hay sujeción al IVA porque se trataba de un comodato, art. 1740 Cc que es gratuito, hay sujeción y tributación, TS s. 4065/2010, porque la sociedad era empresa, art. 5 LIVA, que contrató con la empresa de mantenimiento de la nave y con el particular y debió existir alguna contraprestación (AN 16-9-19)

Frente a la tentación de considerar que los impuestos especiales son impuestos “técnicos” o “fácticos” ajenos al Derecho, además de la realidad de la regulación jurídica de los tributos, están el pleno sometimiento a la Ley y al Derecho de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRSP) y los pronunciamientos de los tribunales con fundamentación jurídica inexcusable.

En este sentido, tiene interés la sentencia reseñada, entre otros, por dos aspectos de su contenido. Por una parte, por esa inhabitual referencia al contrato de comodato que se caracteriza por mucho más que por la gratuidad que lo diferencia del préstamo, aunque, desde luego, es suficiente la consideración del contenido del negocio convenido (arts. 1274 a 1276 Cc) entre la sociedad y los miembros de esa familia para concluir que, aunque no constara precio en el contrato, existe una relación contractual entre una sociedad y particulares por la que éstos pueden utilizar un bien propiedad de aquélla que se debe calificar como operación empresarial.

Por otra parte, conviene recordar que la configuración legal del “empresario” a efectos del IVA afecta al caso resuelto no sólo por exclusión (“no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicio a título gratuito”), sino también como excepción (“sin perjuicio de que” se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles -y sus establecimientos permanentes-, salvo prueba en contrario) y por particularidad (quienes realicen una o varias prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo). Aunque aquí se considera suficiente la prueba de la actividad empresarial por contratación de servicios con terceros, en cuanto pone de manifiesto la ordenación por cuenta propia de factores de producción con la finalidad de intervenir en la distribución de servicios.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedía exención para los 366 vehículos destinados al alquiler, pero no pueden estar de baja aunque sea vehículos buy back; tampoco para los 23 vehículos cedidos a directivos porque no hay alquiler; para los 127 vehículos la autoliquidación fue correcta porque el art. 69 LIE sólo menciona el valor de mercado y no incrementarlo en los impuestos indirectos como dice para los matriculados en el extranjero (AN 15-10-18)

Julio Banacloche Pérez

(13.11.19)