PAPELES DE J.B. (nº 567)
(sexta época; nº 24/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Regularización íntegra. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible practica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: En la repercusión indebida por servicios inexistentes, aunque se trate de una comprobación de alcance parcial, la Inspección debe regularizar no sólo la deducción improcedente, sino también analizar y declarar, en su caso, el derecho a la devolución del IVA soportado (TS 10-10-19)

El principio de regularización íntegra, de poca edad desde su reconocimiento, es una manifestación obligada de los principios constitucionales seguridad jurídica (art. 9 CE), y capacidad económica como fundamento de un sistema tributario justo (art. 31.1 CE) y también es una manifestación de los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015). Creado por la jurisprudencia (AN s. 26-10-15: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado), el principio de integridad en las regularizaciones tributarias, si no es una reacción contra ellas, fue la provocación del desafortunado invento de las “obligaciones tributarias conexas” (art. 68.9 LGT) formulado por la Ley 34/2015 que es la culminación, por ahora, de la eliminación de derechos de los contribuyentes iniciada por la LGT/2003.

Si la proyección de resoluciones a las obligaciones conexas (cf. art. 239.7 LGT), como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), responden a un presunto principio de “la mayor tributación posible”, el principio de regularización íntegra procura la tributación justa, “la tributación adecuada a la verdadera capacidad económica”. Bien aplicado, el principio de regularización íntegra, debería acabar con la provisionalidad como regla en las liquidaciones (art. 101 LGT) que, por sí misma, y en la permanencia de la provisionalidad sin tiempo legalmente establecido para producir la liquidación definitiva, son el reconocimiento de la injusticia fiscal por ley. No se puede dejar de repetir que sólo una regularización íntegra y una liquidación completa y definitiva pueden ser la realización del principio de legalidad (porque sólo así queda determinada para cada obligado y para cada tributo, la obligación tributaria según se establece en la ley) y la realización de la exigencia constitucional de tributar según la capacidad tributaria.

En la consecución de ese objetivo de legalidad y de Justicia, la frecuente aplicación del principio de regularización íntegra por los tribunales (AN s. 18-3-15: La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses), se debería ver acompañada por la habitual invocación del principio por parte de los administrados en todos los procedimientos de regularización tributaria seguidos cerca de ellos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

PRUEBA

2) Pruebas. Indicios. El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida a un asunto semejante: Si la sentencia penal dice que no se ha acreditado los hechos denunciados -trabajaos no realizados- no impide que la Administración continúe su comprobación, TS ss. 24.11.11 y 25.03.15, pero se probó que había trabajos de desbroce, taluzamiento y remoción de terrenos sin que la Administración haya probado que no se realizaron y, TS s. 7.07.11, los hechos declarados probados en sentencia vinculan (AN 10-10-19)

Toda regularización tributaria exige dos tipos de actuaciones: probar los hechos (arts. 105 a 108, 115, 142 y 144 LGT) y calificarlos jurídicamente según proceda (art. 13 LGT). Las sentencias aquí reseñadas ofrecen una apropiada relación de medios de prueba: desde los indicios, en un extremo, que sólo hacen prueba cuando son varios y en el mismo sentido, hasta, en el otro extremo, los hechos declarados probados en sentencia penal que son la verdad judicial que vincula a la Administración. Junto a esos medios se hace referencia a la prueba documental, a la prueba de testigos, a la prueba pericial y a la prueba de presunciones.

En relación con todos esos medios tan peligroso son, jurídicamente, los excesos como los defectos. Es contrario a Derecho el prejuicio que lleva a devaluar la prueba pericial porque se mantiene (en resoluciones, en sentencias) que los dictámenes (jurídicos, económicos, contables…) de los peritos de parte no son imparciales (frente al parecer de los empleados de la Administración que sí lo son porque no tienen ningún interés personal, sino que sirven con objetividad los intereses generales). Es frecuente desacreditar la prueba de testigos, pero en las regularizaciones tributarias es frecuente la invocación de manifestaciones de terceros y el contraste con datos aportados por el deber de información (que, según el art. 108.4 LGT, se presumen ciertos, frente a los datos declarados por el contribuyente que se consideran ciertos “sólo” para él).

Aunque la factura es un medio de prueba secularmente admitido en el comercio y aunque se declara como medio “prioritario” (aunque “no privilegiado”) de prueba de gastos y deducciones (art. 106.4 LGT), es frecuente la exigencia de “la prueba de ese medio de prueba” contra el orden establecido (art. 105.1 LGT) sobre la prueba en contrario. Del mismo modo, establecida la presunción de certeza de las manifestaciones en diligencias que hagan los administrados tributarios (art. 107.2 LGT), es obligada la prueba a cargo de la Administración si pretende mantener que lo manifestado no es cierto.

No se deben dejar de considerar otros aspectos importantes relacionados con la prueba. Sobre todo, por el contraste jurisprudencial que permiten. Así, porque se puede referir tanto a la Administración como al administrado, el principio de facilidad de la prueba (AN s. 13-5-19: Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores). Porque se ha visto relativizado en los tiempos actuales es oportuno recordar el principio del “árbol envenenado” que impedía utilizar pruebas obtenidas contra Derecho (TC s. 16-7-19: Ponderadas las circunstancias concurrentes se puede utilizar la prueba obtenida ilícitamente, lista Falciani, contra el derecho a la intimidad económica).Y porque ha producido pronunciamientos contradictorios, también, conviene referirse al momento de aportación de las pruebas (AN s. 3-5-19: Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se declararon hechos probados en la sentencia sobre la deducibilidad de gastos y, según TS s. 29.10.12, procede comprobar en vía administrativa: el gasto por “cesión de mano de obra” no está justificado y no se admiten los “gastos pagados en efectivo” que no se acreditan (AN 14-2-19)

PROCEDIMIENTO

3) Motivación. La motivación debe permitir el conocimiento del cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s. 16.07.01; debe permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder impugnar y resolver y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19)

Quienes profesan el Derecho saben que es conveniente seguir la evolución de los institutos jurídicos y analizar la doctrina de los tribunales que se produce en su consideración y aplicación.

La motivación de los actos administrativos (art. 35 Ley 39/2015, PAC) ha pasado de ser un elemento estructural (AN s. 1-2-07: La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad) a ser considerado como un aspecto formal que sólo es relevante cuando produce indefensión. Se manifiesta así una decadencia del Derecho que tuvo su origen en el dilema del administrado ante una oscura o insuficiente explicación del acto que se le notificaba: si lo impugnaba por ese motivo señalando sin más que no se sabía qué quería decir, se le contestaba que era claro en su contenido; si lo impugnaba aventurando una posible explicación, se le contestaba que lo había entendido, luego, estaba bien motivado (AN s. 11-2-19: Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos).

Sin embargo, la precisa definición que el TS dio de motivación, y que tantas veces se ha repetido desde que se produjo, puede ser un fundamento sólido para considerar no motivados los actos notificados con los que, habitualmente, se inician los procedimientos de verificación (de datos) y de comprobación limitada (de hechos y circunstancias) conteniendo una propuesta de liquidación. Desde confundir “datos” con “hechos” hasta resumir el razonamiento en verdaderas peticiones de principio, se puede considerar que tales actos no son “la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos” (TS s. 28-6-93)

La sentencia reseñada que se comenta permite, también, considerar la decadencia jurídica manifestada en el requisito de la fundamentación de los actos administrativos (art. 34 Ley 39/2015) que, de ninguna manera puede consistir en una relación, al final del acto notificado (“normativa aplicable”) señalando disposiciones y artículos sin explicar que son aplicables, precisamente, a la situación que se refiere el acto, por qué permiten justificar en Derecho lo que en dicho acto se mantiene y por qué no permiten lo que se pretende regularizar en el procedimiento de que se trata. (TEAC r. 28-3-19: Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación). Ese desprecio del Derecho sí que debería ser causa de anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88)

4) Registro. Improcedente. Para comprobar las reinversiones en el FA en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19)

Se considera desviación de poder la utilización por la Administración de una potestad para obtener fines que no son los que la justifican. Si el abuso de derechos es una forma ilícita de proceder entre particulares, actuar contra el derecho a la intimidad que la Constitución proclama como fundamental (art. 18 CE) va más allá de la desviación de poder. La sentencia reseñada aquí considera un exceso registrar una empresa y contraria a Derecho la autorización que se dio cuando se trataba de comprobar reinversiones que, naturalmente, tenían que estar de manifiesto por quien pretendiera beneficiarse de su existencia (a diferencia de datos, documentos, anotaciones y registros que se ocultan para impedir una comprobación o una investigación de hechos determinantes de una tributación evadida).

El registro por motivos administrativos, la entrada en domicilios particulares o de empresas, es una especie de ejecución forzosa subsidiaria que, como tal exige, una previa actuación mediante requerimientos y la sanción en caso de incumplimiento; y también un segundo proceder así. En este caso parece que el exceso jurídico era manifiesto desde el origen. Pero como ocurre en actuaciones de esta naturaleza la anulación se produce a posteriori, cuando el daño jurídico está causado (no se puede reponer la intimidad violada) y cuando no se puede borrar de la realidad lo indebidamente realizado u obtenido. De ahí que establecer, exigir y acordar una compensación al afectado debe ser la única forma de reparar el mal que produjeron personas determinadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Violación del domicilio en el registro en una empresa sin mandamiento judicial ni autorización de los representantes legales sin que bastara la autorización del delegado ni del Departamento de la AEAT. Además del almacén, en la empresa había información sensible de la empresa que se utilizó en la estimación indirecta del IS. Pruebas ilícitamente obtenidas. Nulidad de la liquidación consiguiente (TS 23-4-10)

GESTIÓN

5) Rectificación de autoliquidaciones. Valores. Iniciado el procedimiento de inspección se puede pedir la rectificación de la autoliquidación por el ISyD por un error en las valoraciones, pero eso no obliga a la Administración a aceptar los valores propuestos ni a iniciar un procedimiento de comprobación limitada ni de comprobación de valores; sólo exige contestar motivadamente al administrado, lo que se cumple también cuando se dice que no había error en los valores que se pedía rectificar (TS 16-10-19)

Hay aspectos de la aplicación de los tributos que parece que están destinados a ser ocultados, cuando no dificultados en la realización de su contenido. La rectificación de autoliquidaciones apareció escondida en el artículo 8 del RD 1163/1990 que regulaba el procedimiento de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. En la LGT/2003 no se incluyen todos los procedimientos tributarios a pesar de lo que pudiera deducirse de una primera aproximación a la vista del artículo 83.3 LGT que regula los procedimientos de aplicación de los tributos con una aparente limitación: los de gestión, inspección, recaudación y “los demás previstos en este título”. Al leer el artículo 123 que regula los procedimientos de gestión queda al descubierto la avería: “Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros…”. El repaso al RD 1065/2007, RAT, permite conocer si no “los otros” procedimientos de gestión no regulados en la LGT, sí al menos algunos otros (arts. 122 a 154 RAT). Pero en la LGT no se regula el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, sino la habilitación reglamentaria para su regulación (art. 120.3 LGT), lo que, no siendo así para esos “otros” procedimientos, permite considerar que se trata de un procedimiento conscientemente camuflado en la ley, del mismo modo que el artículo 122.3 LGT procura camuflar la prohibición de presentar “autoliquidaciones” sustitutivas (con menor ingresos o mayor devolución o deducción a compensar) a diferencia de lo permitido en “declaraciones”.

Los artículos 126 a 129 RAT regulan el procedimiento para rectificar autoliquidaciones y las peculiaridades cuando se trata de rectificar retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas. Se trata de una previsión reglamentaria que adolece de precisión técnica si se considera que en las retenciones y pagos a cuenta no hay autoliquidaciones (cf. arts. 118 y 119 LGT). Y, tratándose de una habilitación legal para una regulación reglamentaria de una determinación de la obligación tributaria (contra art. 8 LGT), también parece que complica esa ordenación en cuanto permite, como señala la sentencia que se comenta aquí, que se crucen dos procedimientos: el de inspección en curso y el de rectificación de autoliquidación que se inicia por el inspeccionado. Como se trataría de un procedimiento iniciado y no terminado (sólo hay que contestar motivadamente si es o no procedente la rectificación), pero de obligada resolución (en su caso, en la liquidación producida en el procedimiento de inspección). La clara indicación de la sentencia al señalar que solicitar la rectificación de la autoliquidación durante un procedimiento de inspección no determina la iniciación de otro procedimiento de comprobación (de valores o limitada) parece que conduce a esa absorción procedimental.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)

REVISIÓN

6) Nulidad. Procedente. Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto aunque con distinto resultado sobre la pretensión de nulidad: El recurso de nulidad no se puede utilizar para considerar y resolver cuestiones de legalidad ordinaria, como son las deficiencias en la notificación (AN 21-10-19)

Si en el análisis del ordenamiento tributario se comprueba fácilmente el desequilibrio de posibilidades de revisión de los propios actos que existe entre la Administración (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores materiales, ingresos indebidos, reposición, reclamaciones económico-administrativos y recursos económico-administrativos, de alzada, para unificación de criterio, para unificación de doctrina, extraordinario de revisión) y los administrados (declaraciones sustitutivas y complementarias, autoliquidaciones complementarias y procedimiento de rectificación de autoliquidaciones), analizando los pronunciamientos de los tribunales de los últimos dos años se puede comprobar los excesos en la búsqueda de remedios procedimentales por parte de los administrados. Esta angustia circunstancial provoca numerosos litigios con frecuentes inadmisiones o desestimaciones en especial en las pretensiones de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) y en el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).

Las dos sentencias reseñadas aquí se refieren a pretensiones de los administrados. En una se expone el motivo más frecuente de desestimación (tratar por la vía de la nulidad de pleno derecho cuestiones que se deben solventar en las vías ordinarias de impugnación). En la otra sentencia se expone con detalle una actuación no sólo negligente, sino también contraria al principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que provoca indefensión y que determina la nulidad de pleno derecho. Es una buena ocasión para recordar el derecho de los administrados a tener una buena Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

RECLAMACIONES

7) R. Ex. Revisión. Procedente. Procedente recurso extraordinario de revisión del director de departamento de la AEAT porque fue documento esencial la sentencia de la Audiencia que declaró la falsedad de las facturas que desvirtuaba el anterior auto de sobreseimiento provisional del Juzgado que fue el que sirvió de fundamento al TEAR para anular la liquidación por deducciones improcedentes (AN 16-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto aunque con desestimación de las pretensiones de los recurrentes: 1) No es un documento esencial la sentencia posterior a la resolución que se pide que sea revisada; en este caso, se pretende revisar una de 2016 aportando una sentencia producida en 2018 (TS 16-10-19). 2) Aunque el recurso se basaba en que no se había notificado ni requerimientos ni la liquidación, empezaba diciendo que se reconocía que no se había abierto el correo en que se reciben las notificaciones electrónicas (AN 2-10-19). 3) En el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, no se entra a considerar la valoración en una ganancia patrimonial; la escritura en la que consta el valor de enajenación y el de adquisición ya estaba a disposición del recurrente, TS s. 21.01.10; se está intentando subsanar con la revisión extraordinaria que la rectificación de errores calificada como recurso de reposición fue extemporánea (AN 9-10-19). 4) No son motivo de recurso extraordinario de revisión documentos que se pudieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos, porque el recurso no es para subsanar deficiencias (AN 11-10-19)

La frecuencia con la que, en los últimos años se pretende utilizar, sin éxito, el recurso extraordinario de revisión como remedio de uso múltiple en toda clase de cuestiones, hace conveniente repasar a menudo los motivos de estimación, raros, y los de desestimación según lo que deciden los tribunales.

Para este comentario, además de ese recordatorio de motivos improcedentes (sentencia posterior, documento que ya estaba a disposición antes o que se pudo aportar anteriormente; e, incluso, un recurso por no haberse producido una notificación aunque se reconoce que no se abrió el correo electrónico), se ha reseñado un recurso extraordinario de revisión estimado que fue interpuesto por un director de departamento de la AEAT. Nada impide en la LGT (art. 244) que así se pueda producir, pero si ya parece un sinsentido el recurso de alzada ordinario (art. 242 LGT) del titular de órgano del Ministerio o de un director departamento de la AEAT, porque es razonablemente rechazable considerar que la Administración no fue parte en la reclamación ante el TEAR, se puede considerar excesivo que también puedan (art. 244.3 LGT) interponer el recurso extraordinario de revisión. Sobre todo, porque para la revisión de los propios actos ya tiene regulado la ley los procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 225 LGT).

Siendo así, no sólo es que en la vía económico administrativa no hay “partes”, porque no se trata de un procedimiento contradictorio en el que un tercero independiente resuelve, sino que se trata de una nueva situación en la que la Administración, la misma (aunque existan dos personas jurídicas: Ministerio y AEAT) que antes en el procedimiento de aplicación de los tributos (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, y art. 5 LGT), puede revisar su acto propio a la vista de las alegaciones y pruebas del administrado reclamante o recurrente. Que, además, pueda revisar (extraordinariamente) su revisión es un exceso jurídico que debiera desaparecer.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se ordena la retroacción al TEAC para que valore que el TEAR anuló la derivación de responsabilidad a dos socios, en resoluciones posteriores a la derivación al recurrente por los mismos hechos (AN 17-7-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Gastos. No deducibles. Correlación con ingresos. El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Los regalos y atenciones a clientes que la entidad bancaria consideró no sujetos al IVA considerando coste el IVA soportado en las adquisiciones, se entiende que están sujetos y no exentos porque son “retribuciones en especie, no son operaciones gratuitas ni tampoco autoconsumos”, modificación de la BI porque se debió repercutir y se podía deducir (AN 1-10-19)

Aunque son frecuentes las sentencias que resuelven controversias sobre gastos deducibles, las aquí reseñadas tienen especial interés en cuanto permiten repasar aspectos no siempre abordados en la consideración de resoluciones semejantes.

- La primera de las sentencias reseñadas permite recordar que en el IS la base imponible en estimación directa es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del impuesto (art. 10 LIS). Naturalmente, el resultado contable se determina aplicando las reglas y principios contables, de modo que cuando la LIS establece ajustes fiscales, como son los gastos que no son tributariamente deducibles (art. 15 LIS/14), está partiendo de una calificación contable (gastos “contables” que no son “fiscalmente” deducibles). Si un gasto no tiene esa consideración contable a efectos de calcular el resultado contable ni siquiera permite plantearse la cuestión sobre si es o no tributariamente deducible (salvo que un ajuste fiscal de la LIS permita su deducibilidad fiscal). Por lo tanto, si la correlación con los ingresos es un requisito “contable” para determinar el resultado, no es una exigencia “tributaria” de los gastos deducibles. Así, por ejemplo cuando el artículo 15 e) LIS establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades hay que presumir que, sino lo dijera así, serían gastos fiscalmente deducibles; y cuando, a continuación, señala que no se entienden comprendidos en esa letra “e)” (o sea, que sí son gastos fiscalmente deducibles) los donativos y liberalidades que se hallen correlacionados con los ingresos hay que entender que se trata de gastos contablemente deducibles, que no serían tributariamente deducibles (ajuste fiscal), si no se diera esa correlación (ajuste del ajuste). Otra cosa es el extraño debate sobre que esa excepción por correlación no se refiere a donativos y liberalidades, sino que es un cuarto supuesto de deducibilidad.

- En la segunda de las sentencias reseñadas el interés se centra en la consideración sobre el ámbito universal del “iura novit Curia”. Que resolviendo un asunto del IS se decida sobre el IVA no es frecuente. Pero, dependiendo aquél de éste, y siendo la no sujeción de los objetos publicitarios y de promoción (art. 7 4º LIVA) un aspecto complejo de discutida interpretación (carecer de valor “intrínseco”; marca “indeleble”), sorprende lo taxativo de la resolución y, para los expertos en el IVA, puede llamar la atención la consideración que concluye que las entregas están sujetas y no exentas “porque” son “retribuciones en especie, no son operaciones gratuitas ni tampoco autoconsumos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos de representación, desplazamiento y viajes sin identificar a los destinatarios ni correlacionar los gastos con los ingresos, TS s. 28.09.12, 11.04.13 y 17.04.13, en el tiempo (AN 27-6-19)

IVA

9) Deducción. Improcedente. Simulación. Se constituyó una sociedad interpuesta que soportó las cuotas por adquisición de suelo y construcciones para poder deducir el IVA soportado que no habría podido restar la sociedad gestora de servicios hospitalarios exentos del IVA y fue aparente el arrendamiento concertado, todo entre sociedades vinculadas, de modo que la construcción y la explotación se hizo por un grupo o lo que es lo mismo por la sociedad titular real del grupo. No es aplicable el principio de regularización íntegra y si la sociedad quiere pedir la devolución del IVA indebido puede hacerlo. Sanción, según TS s. 15.03.16, por la simulación (AN 11-10-19)

Hay que admitir la conclusión que, a la vista de la doctrina mantenida en los últimos veinte años, lleva: a confundir el instituto jurídico de la simulación (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) con la situación fáctica de la “apariencia”; y a eliminar el concepto y contenido de “causa” jurídica de los contratos para sustituirlos por “motivos”, “fines”, “intenciones”, artificios. En este aspecto se trata del fin del Derecho.

En el asunto resuelto, si se considera que la sociedad se constituyó con un negocio simulado, hay que decidir si no hubo causa o si era ilícita (nulidad del contrato) o si existía otra causa verdadera, en vez de la falsa (efectos del contrato correspondiente a la causa verdadera). Y lo mismo cabe decir del arrendamiento en el que sí parece que era un contrato sin causa.

Y tampoco parece ajustado a Derecho mantener que no es aplicable el principio de regularización íntegra (que es consecuencia obligada de las regularizaciones por eliminación de gastos inexistentes o por eliminación de operaciones simuladas o por construcción de un nuevo negocio a efectos del conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT), porque remitir ese asunto a un posterior procedimiento (de devolución del IVA: art. 115 LIVA) vulnera el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y puede originar un enriquecimiento injusto en cuanto que, declarar que la sociedad o que el arrendamiento no existen “a efectos tributarios” (art. 16 LGT), no sólo exige una regularización del IVA, sino también de todos los tributos y a todos los obligados tributarios (terceros) intervinientes en esas operaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 1261 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18)

ITP y AJD

10) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción de condominio con adjudicación del inmueble a quien era condómino y que paga en efectivo a los demás por el exceso de adjudicación hay sujeción a AJD y no sujeción a TO porque no es una transmisión sino una especificación de derechos (TS 4-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre semejante asunto: a) En la extinción de condominio con adjudicación del inmueble a quien era condómino y que paga a los demás por el exceso de adjudicación subrogándose en el préstamo con garantía hipotecaria hay sujeción a AJD y no sujeción a TO porque no es una transmisión sino una especificación de derechos y la base imponible es el 50% que es la parte que se le adjudica (TS 16-10-19). b) No tributa por TO, pero sí por IAJD la extinción de dos condominios sobre inmuebles, con participaciones diferentes en cada uno de los dos condóminos, 50% - 50% y 11% - 89%, entregando en compensación el nuevo propietario único al anterior condómino: dinero, bienes muebles y un inmueble que era de su propiedad (TS 30-10-19)

De las sentencias aquí reseñadas y de otras producidas también por el TS al estimar que el asunto tiene interés casacional, conviene destacar dos consideraciones. La primera, que la improcedente aplicación de la ley (LITPyAJD) ha obligado a llegar hasta el TS para confirmar lo que era principio indiscutido desde el Impuesto de derechos reales del siglo pasado: la especificación de derechos en la división y disolución de comunidades de bienes no es una transmisión. La segunda consideración es que ni la tozudez normativa (art. 8.2º LIVA reiteradamente modificado, las últimas por RD-L20/2012 y Ley 16/2012) ni el desaprecio al Derecho pueden negar o hacer desaparecer la realidad jurídica que, antes o después, volverá a ser reconocida.

Y una tercera conclusión vendría a reiterar que no es ajustado a Derecho un presunto principio que pretende “la mayor tributación de las posibles” y que, posiblemente, es el que llevó a considerar que procedía tributar por TO a la vista de las compensaciones de un comunero a los demás en la disolución de condominios por adjudicación a uno de los condóminos; o que en esos casos existía un exceso de adjudicación. Y no es así.

- Recordatorio de jurisprudencia. La adjudicación a un comunero de un bien indivisible pagando una compensación a los demás no tributa por TPO porque es una especificación de derecho, pero la escritura tributa por AJD (TS 20-3-19, dos)

Julio Banacloche Pérez

(27.11.19)