PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 08/15)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, mar-abr / 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Duración. Retroacción. A los procedimientos de Gestión no se les aplica el art. 150 LGT: a) porque es otro procedimiento; b) porque en inspección no hay caducidad; c) porque es ilógico añadir en Gestión seis meses más (TEAC 12-3-15)

Las argumentaciones bien razonadas ofrecen más seguridad jurídica que una filigrana hermenéutica soportada en la complejidad de elementos a considerar y en la elegante osadía de una visión nueva.

La historia de la caducidad en los procedimientos tributarios es la historia de la seguridad jurídica en ese ámbito del ordenamiento jurídico. Aunque pudiera causar sorpresa, fue en el RGIT/1986 donde se puede encontrar una de las primeras regulaciones de las consecuencias de la tardanza en la resolución de los procedimientos. Antes, la cuestión estaba blindada por los artículos 105 y 106 LGT/1963 y la regulación de la tan arriesgada como inútil reclamación en queja. En 1993 se aprobó el decreto de plazos de duración de los procedimientos tributarios en el que se establecía que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de terminación. En 1996 se produjo la reacción del Tribunal Supremo en defensa de la seguridad jurídica que se prolongó hasta la famosa sentencia de 4 de diciembre de 1998 que introdujo el concepto de perención (v. art. 120.2.c) LGT/1963) junto con la referencia explícita a la caducidad, en un texto que luego se negó en su literalidad por jurisprudencia posterior. La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, reguló expresamente la caducidad como forma de terminación de los procedimientos (art. 13) y señala plazos de terminación en los procedimientos de gestión (art. 23.1), en el de apremio (art. 23.3), en el de inspección (art. 29) y en el sancionador (art. 34) y, aunque se aplicó, desde luego, a los procedimientos de gestión y sancionador, la posterior jurisprudencia ha considerado que a la ley le faltó “dar un paso más” señalando el efecto de la caducidad en cada uno de los procedimientos: en consecuencia, se aplica a gestión y sanciones y no se aplica a inspección ni al procedimiento de apremio, en este caso, a pesar de la doctrina del TEAC de 2002 sobre la unidad del procedimiento recaudatorio. Finalmente, la LGT/2003 establece la caducidad, en general (art. 104), mantiene el texto de 1998 para el procedimiento de apremio y niega la caducidad para el procedimiento de inspección (art. 150). En este último caso, la crítica ni siquiera es conceptual, sino de coherencia: lo adecuado es no señalar plazo de duración. Y lo recomendable parece que es evitar que la Hacienda Pública, de todos, soporte las consecuencias (intereses de demora, no interrupción de la prescripción) de los retrasos contra ley imputables a su Administración.

La resolución que se comenta aquí, se refiere al procedimiento de gestión (1) y señala las diferencias con el procedimiento de inspección que impiden aplicar a aquél las normas propias de éste.

INSPECCIÓN

2) Contenido. Períodos afectados. Si la inspección imputó un ingreso a un año posterior a aquél en que se declaró, no se debió denegar la rectificación del período en que se declaró el ingreso invocando prescripción, porque la liquidación interrumpió la del derecho a la devolución de ingresos indebidos; en la inspección se debió tener en cuenta los ingresos realizados (TEAC 9-4-15)

El éxito no es descubrir que cada vez se cometen más errores, sino conseguir que se cometan menos. No saber que se presume de un error, establecer un incentivo equivocado, pueden ser reflejo o motivo de un fracaso.

El control de cumplimientos y la regularización de situaciones tributarias son actuaciones que sólo se pueden realizar a partir de una completa formación profesional y del más profundo respeto por el Derecho y la Justicia. Posiblemente la consideración de la norma puede llevar a regularizar un ingreso para ajustarlo a la imputación temporal legalmente establecida, incluyéndolo en el período correspondiente y practicando una liquidación por diferencias. Pero en esa actuación no es ajustado a Derecho dejar abandonado en el vacío de lo injusto el mismo ingreso declarado en otro período con la tributación correspondiente. Atendiendo al tiempo en que se produjeron: o se promueve el correspondiente expediente por ingresos indebidos o se computa el importe ingresado reduciendo minorando la cuota resultante de la liquidación.

La doctrina de los tribunales se refiere frecuentemente a la integridad en la inspección (2) que obliga a actuar como aquí se señala, pero lo que encuentra más difícil explicación en Derecho es la desestimación de la rectificación pedida por el contribuyente con presentación de la liquidación notificada y de la declaración y autoliquidación que acreditaban la existencia del ingreso repetido, invocando que había prescrito el derecho. La lectura de la resolución que aquí se comenta permite seguir una argumentación sólida para demostrar que no existía tal prescripción. Y sería reconfortante, si no fuera porque ha habido que llegar al TEAC para remediar lo sucedido, lo que puede estar sucediendo, lo que puede volver a suceder.

3) Duración. Cómputo. El plazo de 12 meses se cuenta desde el día de notificación de inicio, se descuentan los días de interrupción justificada y acaba, TS s. 25.04.14, el día correspondiente al ordinal anterior al inicial de cómputo en el mes correspondiente (TEAC 17-3-15, dos)

Las resoluciones reseñadas se deben poner en relación con esta otra producida en un tiempo próximo: Si la resolución estima en parte sin entrar en el fondo y ordena retroacción y nueva liquidación, el órgano debe ejecutar en 1 mes: ordenar la retroacción, devolver garantías o ingresos, anular actos posteriores y, una vez abierto el procedimiento, concluirlo hasta la notificación en el plazo que reste (TEAC 12-3-15)

Posiblemente lo más interesante de las primeras resoluciones reseñadas sea la advertencia sobre el cómputo de plazo de doces meses de duración máxima de las actuaciones de inspección que no empieza a contar desde el día siguiente a la notificación de inicio del procedimiento, sino desde ese día, de modo que acaba el día anterior al ordinal correspondiente en el mes de que se trate. Por otra parte, la referencia que hace el artículo 150.1 LGT al artículo 104.2 LGT obliga a distinguir entre interrupción justificada e injustificada (3) y confirma que el plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la resolución.

Esta correcta y rigurosa interpretación de los términos que emplea la ley obliga a considerar con más atención lo que la ley establece para los casos de retroacción de actuaciones por estimación parcial de una impugnación por causa de un defecto formal y sin entrar en el fondo del asunto. La ley (art. 150.5 LGT) establece que las actuaciones “deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones” hasta la conclusión del plazo de doce meses o de seis meses si aquel período fuera inferior. El “período” que hay que determinar no empieza a contar desde que “se abre el procedimiento” (después del mes para ejecutar la resolución), sino desde que se recibe la resolución (“el plazo se computará”) por el órgano competente para ejecutar la resolución. Y, en ese aspecto, es posible discrepar de la resolución que se comenta.

RECLAMACIONES

4) Rec. Ex. Alzada para unif crit. No basta para el recurso que la resolución del TEAR se considere dañosa y errónea, se exige que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el que resolver una duda interpretativa (TEAC 9-4-15)

Posiblemente la ventaja de ser estudiante joven sea la falta de experiencia y el exceso de entusiasmo que impide pararse a pensar. Son circunstancias que se moderan con la edad.

Esa consideración tiene que ver con el principio secular que prohíbe ir contra los propios actos. No sólo es que no existe acción contra ellos, es también que vinculan a quien los hizo. Cuando se trata de la seguridad jurídica proclamada como principio constitucional (art. 9 CE) la trascendencia de los actos propios son una referencia tan sencilla como rigurosa en todos los ámbitos del Derecho.

Cuando el ordenamiento jurídico en materia tributaria establece la autoliquidación a cargo de los contribuyentes en todos o en casi todos los impuestos del sistema, cuando se multiplican las exigencias formales, las condiciones y los requisitos con regulación de consecuencias sustantivas en caso de incumplimiento, cuando los plazos sólo se exigen con rigor a los administrados, es preciso justificar sólidamente los supuestos de revisión de los actos de la Administración que está sometida a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992) porque ese asunto está sobre la línea de frontera entre la justicia y la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE). En este sentido, junto a la suficiente justificación en la revisión por nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), para rectificar errores (art. 220 LGT) y por ingresos indebidos (art. 221 LGT), es cuestionable en Derecho: la declaración de lesividad (art. 218 LGT); que sea un procedimiento de oficio la revocación (art. 219 LGT); la actual regulación del recurso de reposición (art 222 a 225 LGT) cuando no la existencia misma de tal recurso; que la Administración pueda recurrir en alzada (art. 241 LGT) cuando es evidente que la Administración ha estado siempre presente en las reclamaciones económico-administrativas que resuelve la Administración interpuestas contra actos de la Administración.

Aún así, el legislador de 2003 ha sucumbido una vez más al hechizo de la automatización para asegurar el criterio único, la doctrina única tanto respecto de las contestaciones vinculantes (art. 89.1 LGT), como de las resoluciones del TEAC (art. 239.7 LGT). Del mismo modo se permite recursos extraordinarios (4) para unificar criterio (art. 242 LGT) o doctrina (art. 243 LGT). Se dice que así, limitando la independencia de los TEA, que ya difícilmente se pueden considerar tribunales, se fortalece la seguridad jurídica. Y, abierto el camino, a veces se producen pretensiones como la que desestima la resolución que aquí se comenta. Y lo más inquietante es la previsión legal referida a resoluciones “gravemente dañosas y erróneas” sin establecer consecuencias para la autoría. La resolución que se comenta aumenta la inquietud al desestimar por defecto de formulación (no proponer un criterio interpretativo), pero sin negar la existencia de daño grave o error en la resolución objeto del recurso.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IS

5) RE. Fusiones. Rama de actividad. La rama de actividad debía existir ya en la entidad que se escinde; no exigirlo así permitiría considerar rama todos los elementos de la sociedad (TEAC 5-2-15)

Hay ámbitos en la ordenación jurídica de la convivencia social en los que los riesgos al tiempo de aplicar las normas no provienen tanto de la complejidad de los términos en que se produce la regulación o de la realidad sobre la que deben proyectar sus efectos, sino de la presunta finalidad que llega a trascender las palabras.

En el ámbito tributario toda especialidad comporta riesgo, si es un régimen especial el riesgo es mayor y si comporta un beneficio fiscal el riesgo alcanza casi el máximo nivel. En el régimen especial de reestructuración de empresas no pudo evitar caer en esa escala de riesgos aunque la propia Administración insiste en señalar que no es un régimen de incentivo ni de beneficio fiscal, sino un mecanismo de neutralidad que pretende impedir que las normas tributarias se conviertan en un obstáculo a una ordenación razonable y eficiente de las estructuras empresariales. El diferimiento de la tributación que hubiera correspondido y que se ve garantizado con la conservación de valores, no debe suponer menor tributación.

Pero la especialidad fiscal genera desconfianza; hasta el extremo de haber transformado la finalidad de conseguir una ventaja fiscal en una especie del género “principal objetivo el fraude o la evasión” (art. 96.2 TRLIS/04; art. 89.2 LIS/14), aunque no exista argumento semántico, lógico ni tributario para que sea así. Del mismo modo, en la aplicación del régimen especial la existencia o no de un motivo económico válido se ha convertido en uno de los asuntos de la regulación de los impuestos estatales que más pronunciamientos de los tribunales provoca. Y la resolución que aquí se comenta se refiere a otro aspecto en el que el nivel de riesgo en las especialidades fiscales lleva a afinar hasta la contradicción (5). No faltan los pronunciamientos que diferencian el concepto (capacidad de los elementos transmitidos para desarrollar una actividad autónoma) y su existencia, o no, como tal rama en la empresa que transmite los elementos.

El remate de la resolución que se comenta, “no exigirlo así permitiría considerar rama todos los elementos de la sociedad”, puede ser una forma de evitar la discrepancia como si fuera infundada o del todo inaceptable.

ISyD

6) Base liquidable. Reducciones. Empresas. Las cuentas bancarias pueden ser elementos afectos a la actividad si corresponden a su ejercicio y sirven a sus fines; no se incluiría una tesorería ociosa o no necesaria (TEAC 12-3-15)

Los asuntos tributario de doble regulación interdependiente exigen una interpretación cuidadosa y un plus de razonabilidad en la aplicación de las normas.

La reducción de la base imponible del ISyD (art. 20.2.b) Ley 29/1987) en la sucesión mortis causa de empresas está relacionada y condicionado por la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.8º Ley 19/1991) según los términos: “a los que sea de aplicación la exención...” (6). Por otra parte, el artículo 11 LIP establece que los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales se computarán por el valor que resulte de su contabilidad por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible y, en este sentido, parece razonable entender que en ese patrimonio afecto se incluyan las cuentas del negocio, de modo que la valoración individualizada de ese elemento patrimonial (art. 12 LIP), sólo tendría respaldo normativo “en defecto de contabilidad” (art. 11 LIP, in fine). Y, en consecuencia, también así se debe considerar a efectos de la reducción de la base imponible en el impuesto sucesorio.

Donde se puede encontrar un punto que reclama especial atención en la resolución que aquí se comenta es en la consideración que se hace respecto de la tesorería ociosa o no necesaria. La racionalidad exigible a todas las consideraciones del ser humano puede sustentar una presunción en determinados casos, pero no puede ser un fundamento de aplicación general para entrometerse en las decisiones económicas o financieras de los contribuyentes que pueden ser negligentes, equivocarse o tener motivos y fines que no tienen que manifestar ni condicionar a la Administración.

IVA

7) Base. El propio impuesto. Si en el contrato no se menciona el IVA y el vendedor no puede recuperar el IVA devengado que luego le reclama la Administración, se debe entender incluido en el precio porque no hacerlo sería contrario al IVA, TJUE s. 7.11.13, que recae sobre el consumo (TEAC 17-3-15)

La abundancia de argumentos debe evitar la presunción de que se trata de un asunto sabido, sin dudas y de aceptación general.

Establece el artículo 78.4 LIVA que cuando las cuotas del IVA que “graven” las operaciones sujetas a dicho impuesto no se hubiesen repercutido expresamente en factura “se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas”, salvo cuando no sea obligatoria la repercusión expresa y en los supuestos del art. 78. Dos.5 LIVA (retenciones por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas), de modo que en los casos a que se refieren estas salvedades se entiende que la contraprestación incluye las cuotas. O sea, que la regla es la contraria a la consideración a que llega la resolución que se comenta y similar a la excepción que se establece para operaciones con entes públicos (art. 88.1 LIVA) en las que “se entenderá siempre que al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas” el IVA que, en todo caso, se debe repercutir separadamente, cuando así proceda..

De la obligación de repercutir trata el artículo 88.2 LIVA que establece que se debe efectuar de forma separada en la factura, salvo las excepciones reglamentarias. Pero no procede rectificar las cuotas repercutidas (art. 89.3 LIVA) cuando es la Administración la que pone de manifiesto, mediante liquidación, cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas si se prueba que el sujeto pasivo participaba en un fraude o sabía o debía haber sabido que realizaba una operación que formaba parte de un fraude. Y el artículo 97.3 LIVA establece que en ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida.

La resolución que se comenta aquí invoca los principios que rigen en el IVA y también la doctrina de del TJUE por lo que, con mucho cuidado, habrá que entender que es así: si en el contrato no se menciona el IVA; si el sujeto pasivo no puede recuperar el IVA devengado; y si así se lo ha reclamado la Administración después de realizada la operación. Al menos en esas circunstancias, si concurren, hay que entender que el IVA estaba incluido en la contraprestación pactada (7)

8) Base. En especie. Derecho de superficie. La Inspección no debió atender al valor de mercado respecto de la edificación a revertir en el derecho de superficie, sino al valor pactado porque, TJUE s. 9.12.12, no hay vinculación (TEAC 27-4-15)

Más de cien años de vida, una referencia hecha al pasar (art. 1611 Cc) y toda una doctrina científica elaborada sobre un derecho real. Nada que ver con las regulaciones basadas en la sospecha, enmarañadas en los detalles, con cambios continuos.

La resolución que se comenta aquí se puede referir a dos aspectos del IVA. Por una parte, se refiere a la naturaleza de la operación que “tiene por objeto” o que “resulta de” un derecho de superficie (8), lo que podría llevar a mantener que hay un servicio en la constitución (art. 12 LIVA) y una entrega en la reversión de lo edificado (art. 8 LIVA), sin perjuicio del tratamiento correspondiente a la base imponible tanto si se conviene el pago de cantidades durante la vida del derecho (art. 78 LIVA), como para la entrega de lo edificado al tiempo de la extinción (art. 79 LIVA) que es donde se produce una contraprestación en especie (ap. 1) que exige estar al valor normal de mercado.

Por otra parte, la resolución se refiere a lo efectos de la vinculación (ap. 5) en la determinación de la base imponible. Y, con la doctrina del TJUE que invoca, señala el TEAR que, si no hay vinculación, no procede aplicar el valor normal de mercado, sino estar al valor pactado entre las partes. La duda surge porque no se trata de la aplicación del ap. 5, sino del ap.1, del art. 79 LIVA, con igual definición de ese valor para ambos.

9) Deducciones. Adquisiciones previas. Acreditada con elementos objetivos la intención de afectar lo adquirido a una actividad aunque no se llegaran a materializar operaciones sujetas, hay derecho a deducir, TJUE ss. 29.02.96, 15.12.98,8.06.08, 29.11.12, salvo circunstancias fraudulentas o abusivas, sin perjuicio de regularización posterior (TEAC 27-4-15)

Si el caos presupone el equilibrio porque si no fuera así sería una imaginación inexistente, la indefinición lleva a una aventura en el vacío sin que exista soporte material ni para los andamios ni para los adverbios.

El IVA de 1985 se reguló desde el temor reverencial a la armonización hasta el extremo de instrumentar un cordón umbilical consultivo y de erizar el texto normativo con innumerables cautelas, “excepto” y “no obstante”, además de exigencias formales para todo. Así nació la declaración previa al ejercicio de la actividad como requisito para deducir y como espinoso camino de cálculos y regularizaciones de porcentajes de deducción. Y así murió cuando la armonización consideró que esa declaración era un cuerpo extraño.

Con los nuevos tiempos y ensanchado el corazón normativo se abrió la nueva era con la modificación del artículo 5.2 LIVA: a efectos de este impuesto, las actividades se consideran iniciadas desde que se adquiere bienes o servicios con la intención “confirmada por elementos objetivos” de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Sólo queda buscar el medio que ofrezca tranquilidad jurídica en cuanto pueda confirmar objetivamente una intención subjetiva. Que, como dice la doctrina invocada en la resolución que se comenta, es posible, además, que no se llegue a ver realizada (9)

10) Inspección. Repercusión indebida. Si se repercutió indebidamente no se pudo exigir el ingreso invocando el art. 203 D. 2000/112/CE, porque no procede su aplicación directa contra el derecho nacional que exige el ingreso del IVA devengado, y porque aquí no existió (TEAC 22-4-15, criterio contra rr. 29-9-12 y 23-5-13)

La repercusión tributaria ha sido objeto de controversia desde antiguo. El debate excedió del ámbito fiscal cuando, en tiempos del IGTE, se planteó la calificación penal de quien percibe una cantidad por el concepto de impuesto de la Hacienda y no ingresa su importe. Luego vinieron las retenciones. Y, después, los excesos administrativos.

En la resolución que aquí se comenta se trata de una actuación inspectora en la que, al comprobar que el inspeccionado había repercutido indebidamente el IVA, se regularizó su situación tributaria practicando una liquidación que determinaba la obligación de ingresar ese importe (10). Se invocó como fundamento la Directiva, pero no es de aplicación directa en materia que regula la normativa del Estado miembro. Podía haber invocado el artículo 170.Dos.3º LIVA que, al tipificar como infracción la repercusión improcedente, establece que sólo se incurre en ella si no se ha ingresado las cuotas, aunque no se dice cuándo ni por qué concepto ni en qué responsabilidad incurre quien recibe ese ingreso.

Y añade la resolución que también hubo deficiencia en la actuación inspectora porque la norma interna al tiempo de la declaración-liquidación e ingreso se refiere al IVA devengado y es claro que no se devengó el IVA si la repercusión fue indebida.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Gestión. Caducidad

- La Ley 1/1998 no regulaba expresamente la caducidad por duración superior a seis meses y se aplicaba el art. 105 LGT/63 que regulaba la reclamación en queja (TS 20-12-12). Según TS s. 16.05.11, antes de LGT/2003 las interrupciones injustificadas por más de 6 meses no interrumpen la prescripción también en los procedimientos de gestión. La nueva LGT regula los efectos en el art. 104 (TS 18-7-14)

(2) Inspección. Integral

- Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)

- La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)

(3) Inspección. Duración. Interrupción

(Justificada) El requerimiento de información a autoridades extranjeras justifica la interrupción de la inspección (TS 19-4-12). En la interrupción se debe computar desde la formalización de alegaciones al acta de disconformidad o desde que venció el plazo para hacerlas (TS 18-6-12). Para que no se computen las interrupciones justificadas debe tener conocimiento formal el sujeto pasivo de las circunstancia como tales (TS 31-10-12). No hubo diligencia argucia cuando una recogía que el inspeccionado se negó a pedir información a una entidad financiera porque la Inspección podía hacerlo directamente y en la siguiente, seis meses menos un día después, se puso de manifiesto la documentación obrante (TS 12-2-13). Las diligencias fueron potencialmente relevantes, aunque no se derivasen consecuencias de las mismas (TS 5-6-13). Fue justificada la interrupción por haber pedido información a las autoridades fiscales alemanas (TS 19-7-13). El cambio de actuario por sobrecarga de trabajo no es dilación imputable a la Administración (TS 22-7-13)

(Injustificada) Fue diligencia argucia la que se limitó a dejar constancia de la documentación presentada sin valorarla (TS 15-11-13). Aunque no constan en el expediente las fechas, hubo un exceso de duración computando lo que tardó el auxilio requerido a las autoridades portuguesas (TS 14-7-14). No se puede entender en plazo la ampliación ni computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15). La petición de informe pericial no es, TS s. 23.07.12, interrupción justificada (TS 19-2-15)

(4) Reclamaciones. Unificación de criterio

(Procedente) Procede porque el motivo del recurso es por considerar el criterio del TEAR gravemente dañoso y erróneo (TEAC 22-10-09)

(Improcedente) Contra D. Inspección no cabe unificar criterio sobre conductas dolosas o culposas porque se debe apreciar en cada caso (TEAC 13-9-02). Contra AEAT no cabe unificación de criterio sobre la apreciación de si existió o no infracción cuando se alega falta de claridad en la norma (TEAC 8-11-02). El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04). Se desestima el recurso de alzada para unificación de criterio porque el TEAR actuó correctamente al anular el acto por falta de aportación del expediente, siguiendo los criterios generales sobre la carga de la prueba (TEAC 4-12-07). No procede en el recurso extraordinario de revisión para unificación de criterio determinar si concurre el elemento subjetivo de la comisión de la infracción, es decir: la culpabilidad, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución de un TEAR (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no se puede basar en la sola indicación de que una resolución es dañosa y errónea sino que debe existir un criterio claro para resolver una duda interpretativa por lo que se desestima el recurso del D de Aduanas e I. Especiales de la AEAT (TEAC 27-2-08). El recurso de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT/03 fue extemporáneo al haber transcurrido más de 3 meses desde la notificación de la resolución (TEAC 24-9-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración o tener carácter de generalidad sin que sea una modalidad para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones (TEAC 24-9-08). Contra el criterio del Director recurrente, el recurso de Alza Extraordinario para Unificación de Criterio no es la vía procedimental para revisar el juicio de culpabilidad que hizo el TEA al estimar que no existía culpa por haber puesto la diligencia debida (TEAC 20-9-12, dos)

(5) IS. Fusiones. Rama de actividad

(Inexistente) Si se crea una sociedad aportando bienes y efectivo a cambio de asumir la responsabilidad por extinción de relaciones laborales, no hay aportación de rama y la aportante no puede imputar el incremento y el gasto, sino sólo el incremento porque el gasto por indemnización es de la sociedad de que dependan los empelados cuando se produce el despido (TS 18-6-12)

- Al no proceder el régimen de fusiones porque los elementos traspasados no constituyen rama de actividad y no hay motivo económico, se incrementa la base imponible por diferencia entre el valor neto contable en la sociedad escindida de los elementos traspasados y el valor de mercado (AN 29-11-12)

- Para que exista rama de actividad debía estar ya configurada en el conjunto negocial. En este caso la sociedad continuó con su actividad en el local. Y tampoco cabe aplicar el diferimiento porque falta el requisito de constancia en la Memoria y de acuerdo de la Junta General (AN 26-9-13) La mera transmisión de un inmueble no constituye, en principio, transmisión en bloque de elementos susceptibles de explotación económica autónoma y, si no se prueba que es así, no hay escisión de rama de actividad (AN 24-1-13). No hubo escisión de rama porque se exige que se transmita no sólo los medios materiales para el desarrollo de la actividad, sino también los personales y organizativos (AN 16-5-13). La transmisión de un inmueble no es de rama de actividad. El motivo económico lo debe probar el contribuyente y no lo hubo cuando sólo se pretendía compensar bases negativas. Y no cabe aplicar el tratamiento de reinversión al faltar los requisitos (AN 26-9-13). No hubo escisión de rama porque las fincas no tenían instalaciones ni se habían urbanizado ni se justifica actividad o explotación (AN 29-5-14)

(Existente) No hubo fraude de ley ni se puede considerar conjuntamente las operaciones si primero se transmitió una rama de actividad y luego las participaciones (TS 28-6-12)

- El arrendamiento de inmueble puede ser una rama de actividad y no tiene que existir así en la transmitente según el Tribunal Comunitario de Luxemburgo; y, además, la adquirente siguió con la actividad de arrendamiento (AN 26-2-15)

(6) ISyD. Reducciones. Empresa

(Procedente) La reducción en la transmisión de empresa es aplicable cuando la administración y la gestión la llevaba el causante jubilado porque no lo prohíbe la norma tributaria (TS 3-12-12). Para la reducción por empresas familiares no se incluyen los rendimientos derivados de las funciones de dirección en otras entidades (TS 18-7-13). Los requisitos de local afecto y al menos un empleado se cumplen en el grupo de empresas cuando se dan en una de ellas (TS 16-10-13). En la reducción del art. 20.2.c) LISyD, respecto de los requisitos, se debe estar a la fecha de devengo del IP, pero en el IRPF, respecto de las funciones de dirección y retribución, contra el informe de la C.A. de Madrid, no se debe estar al año precedente a la fecha del fallecimiento, sino al devengado por éste y hasta que se produjo y por referencia a cualquier miembro del grupo de parientes (TS 16-12-13). No fue adecuado negar la reducción argumentando que quien recibía retribución como encargado no la percibía por administrador habiéndose probado su intervención decisiva en el desarrollo de la empresa; es irrelevante que la donación fuera por un pequeño porcentaje para aprovechar el beneficio, cumplidos todos los requisitos (TS 31-3-14)

(Improcedente) Improcedente reducción por actividad de arrendamiento porque los rendimientos no eran la fuente principal de renta del causante según declaración de IRPF presentada por los herederos (TS 26-10-12)

(7) IVA. Base imponible. Repercusión

(Improcedente) No procede repercusión por aplicación de norma española que el TJCE declaró contraria al derecho de la UE porque es una “violación suficientemente caracterizada” (TS 2-10-12). Aunque por causa de una regularización se podía rectificar la repercusión no efectuada en su día, art. 89.3.2º LIVA, no se estima el recurso porque antes de la modificación se pagaron cantidades a cuenta que, art. 80.5.3º LIVA, se presume que incluían el IVA (TS 29-10-12)

(8) IVA. Derecho de superficie

- Si el superficiario cede en arrendamiento un edificio al Ayuntamiento, propietario del terreno, no hay arrendamiento sino entrega porque el edificio se recupera a los 22 años. Y el devengo se produce al poner el bien a disposición del adquirente (AN 12-7-13)

- En la constitución de un derecho de superficie para construir y explotar una estación de servicio, se tributa por IVA porque lo que se cede es un derecho a edificar. La escritura tributa por AJD y, fijado un canon anual, la base debe ser su capitalización (TEAC 9-7-97). Un derecho de superficie a cambio de un canon anual es una explotación con ingresos producidos en el tiempo que tributa por IVA (TEAC 20-9-00). En el derecho de superficie la contraprestación es el canon y el valor de lo edificado y recibido al tiempo de la extinción, sin perjuicio de que también tribute el arrendamiento que hace el superficiario al cedente. Si se hubiera pactado una indemnización a pagar por la obra recibida a la extinción existiría una entrega sujeta al impuesto (TEAC 19-6-02). La constitución de un derecho de superficie está gravada como servicio, sin que sea relevante la condición suspensiva al constar el derecho en el Registro (TEAC 16-3-05)

(9) IVA. Deducciones. Previas a la actividad

- La afectación futura a una actividad de parcela adquirida no es bastante para deducir cuando no se concreta objetivamente y así ocurrió cuando en más de cinco años no se hizo nada y se vendió (TS 4-6-12) A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14)

- No fue deducible el IVA soportado en la adquisición de parcelas al no probar la intención de destinarlas a la actividad económica, art. 27 RIVA, como se deduce de la declaración censal, de la contabilización como inmovilizado, de la inscripción en el Registro señalando la tenencia como objeto, ausencia de personal y tributación como sociedad patrimonial (AN 24-9-13). No cabe deducir el IVA soportado si no se acredita por elementos objetivos que se adquirió con la intención de destino a una actividad empresarial a efectos del IVA (AN 29-11-13). No son deducibles las cuotas soportadas al no haberse acreditado con elementos objetivos la intención de rehabilitar el edificio para su posterior venta (AN 2-12-13)

(10) IVA. Repercusión indebida

- Si procedía la tributación por ITP por incorrecta renuncia a la exención, procede devolver el IVA repercutido en los términos del art. 42.1.9º RD 939/2005 Si el transmitente no era empresario, se debe regularizar la situación tributaria y devolver el IVA indebidamente soportado al adquirir firmeza la sentencia (AN 10-5-13)