PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 15/06)

JURISPRUDENCIA COMENTADA
(marzo, 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Existente. Interpretación de las normas. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra la norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

A veces, parece imposible que algo se pueda mantener; y más que se pueda razonar; y mucho más, que se pueda aplicar.

En la parte preliminar dedicada a los conceptos generales de las distintas disciplinas jurídicas se puede encontrar contenidos inolvidables, no sólo porque no se pueden olvidar, sino porque no se deben olvidar. En el estudio de las leyes, en esa etapa elemental, debe estar los conceptos de interpretación, de integración y de aplicación de las normas. 1) La interpretación de las normas (art. 12 LGT) atiende a sus propias palabras, sin modificación, a lo que quieren decir según el diccionario, según el lenguaje técnico, según su empleo usual; según lo quiso regular el legislador (interpretación histórica: exposición de motivos, memorandum, debate parlamentario), según la situación en el orden de los preceptos o el contenido de los relacionados (interpretación sistemática). La interpretación puede ser extensiva o restrictiva, según la flexibilidad y amplitud en la utilización de esos criterios de interpretación, atendiendo a motivos de racionalidad en la extensión o de especialidad por beneficio (exenciones, regímenes especiales) o por perjuicio (normas sancionadoras) en la restricción. 2) En cambio, la integración de las normas, no es interpretación, y determina una modificación de su contenido en cuanto incluye en él lo que su literalidad no dice (analogía: art. 14 LGT). 3) El fraude de ley se corrige aplicando a los hechos la norma que procede, en vez de la indebida, de cobertura, que se aplicó. 4) En la corrección del abuso de derecho en la tributación (conflicto en la aplicación de norma tributaria: art. 15 LGT) no se interpreta la norma ni se integra su contenido, sino que se modifican los hechos haciendo que se tribute, en vez de por los actos o negocios impropios o artificiosos realizados para obtener un ahorro fiscal en el hecho imponible, en la base imponible o en la deuda tributaria, por los actos que la Administración considera procedentes, usuales o propios.

En la LGT/1963 (v. TS s. 24.11.87) se regulaba la interpretación (art. 23), la prohibición de la integración analógica para extender el ámbito del hecho imponible o de las exenciones (antes en el art. 24.1, luego en el art. 23.3) y el fraude de ley, como excepción (no se considera extensión del hecho imponible su gravamen por aplicación de la norma que se pretendía defraudar). En este asunto se debe distinguir entre fraude a la ley (infracción culposa o dolosa) y fraude de ley (aplicación de una norma improcedente). En éste se aplica a un hecho imponible una norma improcedente (de cobertura), en vez de la que corresponde (eludida o defraudada) con el propósito probado de eludir el impuesto y se corrige aplicando al hecho imponible la norma procedente consiguiendo un resultado equivalente (la transmisión, si se quería transmitir), sin imposición de sanciones.

Se puede discrepar de la sentencia que aquí se comenta cuando mantiene que el fraude de ley es un criterio de interpretación y que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria es una nueva regulación de ese criterio. La referencia al motivo económico, de tan frecuente consideración en la aplicación del régimen de reestructuración de empresas (art. 89 LIS/2014) es tan ajena a la interpretación de las normas como al conflicto en la aplicación de la norma tributaria (1). El fraude de ley no afectaba (art. 24 LGT/1963) a la “base imponible”, sino al “hecho imponible”, que son conceptos que la ley define, y era una norma especial (como excepción a la prohibición de la interpretación extensiva del hecho imponible) cuyos términos se deben interpretar restrictivamente.

2) Fraude de ley. Existente. Imprescriptible. Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)

Cuando se trata de acabar con un instituto jurídico se elimina por ley que regula un nuevo instituto, pero como quedan situaciones pendientes que no se desean, se someten a la nueva norma (de cobertura) y para que no quede rastro se admite su revisión sin límite temporal.

Se debe admitir la discrepancia con la sentencia que reiterando el criterio de referir el fraude de ley a la “base imponible” donde la LGT/1963 se refería al “hecho imponible” para poder aplicar así la regulación del conflicto en al aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que corrige los hechos (negocios artificiosos) que se entienden realizados para minorar la base imponible, cuando el fraude de ley dejaba intactos los hechos y las cuantías cambiando sólo la norma aplicable (defraudada) en vez de la que se había aplicado (de cobertura). Es fácil ver la diferencia y encontrar la jurisprudencia desde 1969 hasta 2012 en que se confirmó el proceder de la Administración que aplicaba las normas del conflicto a supuesto de fraude de ley.

Pero en 2015 se ha dado el paso que faltaba para enterrar los restos del fraude de ley. Hasta entonces se había mantenido que si en un “período prescrito” no se había declarado el fraude de ley, no se ajustaba a Derecho (2) hacerlo en la comprobación de un período no prescrito en aras al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y al efecto de firmeza que produce la prescripción. Era el último límite después de haber caído los que impedían comprobar los hechos de un período prescrito y modificar los efectos de una liquidación que había adquirido firmeza.

La sentencia que se comenta invoca la doctrina del TC, pero siguiendo la reiterada y abundante del TS sobre la identidad de presupuestos en la casación para unificar doctrina parece que sería conveniente comprobar si los pronunciamientos del TC se refieren al fraude de ley tributario y a la revisión de liquidaciones firmes por prescripción para corregirlo. Si no es así la presunta doctrina contra la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad”, también se podría aplicar a la pretensión de violar la seguridad jurídica que otorga la firmeza de lo prescrito que puede ser una pretensión fuera de la ley, en la ilegalidad o contra la legalidad. La prueba de que hace falta una ley para establecer esas novedades puede ser la imprescriptibilidad del crédito tributario que se pretende regular en la reforma de la LGT. Súmese a esto la razonable discrepancia con aplicar al fraude de ley (art. 24 LGT/1963) lo que la LGT/2003 regula para el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

PROCEDIMIENTO

3) Desviación de poder. Inexistente. No hubo desviación de poder, TJUE s. 14.07.06 y TS s 5.02.08 y 9.07.13, cuando, en la ampliación de actuaciones y en la reiteración, el inspector actuario no incluye en la base el importe que añade la jefe de la oficina técnica en la liquidación La jefe de la oficina técnica actuó según art. 157.4 LGT y por presunciones, TS s. 3.12.12, a partir de declaraciones ante un juez y ante el actuario, de un informe pericial de la AEAT y de comparación con precios de venta (AN 12-3-15)

En algunas resoluciones no se llega a saber si fue la recurrente o si ha sido el juzgador el se ha quedado corto. En este caso quizá existió incompetencia y acto nulo de pleno derecho, pero tampoco se refiere a ese defecto la sentencia. La tibieza en la protección de los derechos del administrado está acabando con instituciones seculares. Aquí, la invocación del pronunciamiento del TJUE es un “detalle internacional”.

En la sentencia que aquí se comenta la inspección actuaria ha actuado tres veces y en ninguna de ellas ha considerado que existiera un ingreso no contabilizado en la sociedad. Así formalizó un acta que la jefatura anuló ordenando actuaciones complementarias en tres meses y, realizadas las actuaciones, tampoco consideró que hubiera que incluir el ingreso no contabilizado que la jefatura sospechaba obtenido. Después de muchos años de actuaciones judiciales por posible delito de varios implicados que acabaron con el sobreseimiento, se reanudaron las actuaciones y la inspección actuaria formalizó de nuevo el acta sin incluir el ingreso que sospechaba la jefatura. Y, sin más comprobación, la jefatura completa la regularización en el acta incluyendo como mayor base imponible la obtención del ingreso que siempre sospechó obtenido sin que conste como hecho probado en sentencia puesto que ésta no se produjo. Dio audiencia a la entidad y notificó la resolución.

Parece razonable considerar que, al menos, se produjo un exceso en la aplicación de las normas que regulan las competencias y funciones en la inspección de los tributos (3). Quizá le pareció excesivo a la recurrente invocar la incompetencia y, apreciando que se había utilizado indebidamente las funciones propias de la instrucción y de la resolución, invocó desviación de poder. No ha prosperado el recurso, con lo que, por una parte, queda abierta la posibilidad de que el jefe resuelva sobre hechos más allá de los contenidos en la propuesta de resolución (arts. 141 a), b) y g), 144, 145.2 y 3, 147 y 153 LGT); y, por otra parte, queda sin fundamento ni razón el precepto de la ley (art. 157.4 LGT) que regula las actuaciones complementarias.

También podía la sentencia haber resuelto de otro modo la consideración de la prueba. Si ya parece contrario a Derecho que se utilice la prueba de presunciones en la fase de resolución del procedimiento, también es esa la sensación que produce la apreciación de los “hechos probados en sentencia”: de poco ha valido la reiterada jurisprudencia sobre la rigurosa limitación de ese concepto, la sentencia la rodea al permitir como hecho probado del que deducir una presunción las declaraciones de quienes pueden no decir la verdad para no autoinculparse. Y también se considera como base de la presunción un informe pericial y una comparación de precios en el mercado. Con esas referencias habría sido más adecuado ordenar la estimación indirecta. Todo ajeno al actuario.

RECARGOS

4) Apremio. Improcedente. Concurso. Después de la declaración de concurso necesario de acreedores fue improcedente el apremio, art. 55.1 Ley 22/2003, Concursal, y art. 164 LGT en su redacción originaria, y TS s. 27.03.12 (AN 26-3-15)

La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación otras próximas en el tiempo: Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15); Se anula el apremio a quien no era sucesor en la deuda y habiéndose anulado la liquidación (AN 17-3-15)

En esos pronunciamientos, y en otros muchos (4), se pone de manifiesto actos en los que la Administración emplea contra Derecho un procedimiento ejecutivo que en su esencia entraña una coacción directa que, por su naturaleza y efectos, exige un riguroso cumplimiento de las normas que regulan la aplicación del procedimiento de apremio, de modo que debe quedar descartada la posibilidad de que en la decisión no se actúe a sabiendas, con seriedad y responsabilidad. Por otra parte, la excelente dotación informática de los servicios tributarios debe conseguir la mejor coordinación, asegurar la más actual y verídica información y evitar vacíos o errores.

Precisamente porque así debe ser adquiere interés la consideración aquí de un apremio acordado después de la declaración de concurso necesario si la normativa es tan clara como expone la AN; o la consideración de un apremio si se hubiera acordado mientras está pendiente de resolución la solicitud de suspensión, a pesar de la abundante doctrina de los tribunales que mantiene que hay que esperar a la denegación de la suspensión; o la consideración de un apremio si se hubiera acordado respecto de quien no era sucesor de la deuda y, con más interés, si se hubiera anulado la liquidación.

En tiempos de reforma de la LGT podría ser conveniente regular responsabilidades para atenuar su rigor o para exigirlas y para establecer compensaciones o reparaciones a los afectados.

PRUEBA

5) Obtención. Si no se objetó cómo se obtuvo el contrato privado y se hicieron alegaciones sin esa reserva no cabe invocar lesión del derecho de defensa (AN 18-3-15)

El corazón y la mente se dividen cuando se consideran los derechos a la intimidad y a la defensa que se pueden ver debilitados en aras de otros principios que deben ordenar la convivencia social como el referido a una tributación justa. El art. 11 LOPJ y el art. 287 LEC se refieren a las pruebas ilícitas obtenidas violentando o vulnerando derechos fundamentales. Y, de ahí, se derivan las consecuencias de la doctrina del “árbol envenenando” que se extienden más allá de la raíz y el tronco a través de las ramas y hasta los frutos.

Aunque en la sentencia que aquí se comenta no se trata de pruebas ilícitas, el interés de su consideración está en que permite extender ésta a aspectos generales más allá de este caso concreto. Por una parte, en el aspecto procedimental, en cuanto que ni la LGT ni la Ley 30/1992 regulan en qué momento hay que denunciar la ilicitud de la prueba ni que exista un plazo preclusivo para hacerlo. La doctrina procesal extiende sin límite la protección del derecho de defensa (incluso antes de que se admita la prueba). Por otra parte, en el procedimiento tributario, ni siquiera es conveniente dejar de alegar sobre el contenido de la prueba presuntamente ilícita limitándose a la denuncia de su ilicitud. Actuar así conlleva el riesgo de que se resuelva sobre la licitud de la prueba y no se pueda alegar sobre el contenido de ésta. Y también es posible que de la ilicitud de la prueba no se tenga noticia o no se consiga justificantes que lo acrediten hasta un momento posterior a la terminación del procedimiento.

Por otra parte, en el aspecto sustantivo, es obligado considerar que en la documentación de un contrato intervienen al menos las partes contratantes lo que, al tiempo de la tributación derivada de la operación de que se trate, puede llevar a intereses contrarios, no sólo en cuanto al contenido del contrato, sino también en la conveniencia de acreditar su existencia y aportar el documento. Súmese a esta consideración la obligación de colaborar (art. 29.2.f) LGT) en las actuaciones de comprobación.

Finalmente, este comentario se debe completar con la consideración como prueba que, para la Administración, corresponde a los contratos privados (5) y que es de suponer que habrá sido un argumento empleado en el procedimiento tributario correspondiente.

INSPECCIÓN

6) Contenido. Comprobación íntegra. La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)

Partir de lo elemental es la mejor orientación para llegar a la cima o al fondo de las cosas. Regularizar quiere decir hacer regular o lo que es lo mismo: hacer según las reglas. Regularizar una situación tributaria, quiere decir ajustar esa situación a las normas aplicables.

La actuación inspectora no es sólo una actuación de descubrimiento de lo omitido y lo ocultado (investigación) y de corrección según las normas tributarias y la calificación jurídica de los hechos declarados (comprobación) y de la autoliquidación practicada por el contribuyente. La actuación inspectora procura regularizar la situación tributaria (art. 145 LGT) atendiendo al concepto y al tiempo al que se refiere el alcance (art. 148 LGT) de dicha actuación. Y en cumplimiento de esta ordenación legal es obligado, por una parte, considerar la comprobación parcial y la liquidación provisional como algo excepcional (contra el art. 101 LGT); y, por otra parte, exigir que se atienda a los hechos anteriores y posteriores relacionados con la regularización que se practica y se remedien los excesos antijurídicos, como ocurre, por ejemplo, en los ingresos extemporáneos o en las devoluciones que sean consecuencia de la regularización. Es lo que se conoce como doctrina de la integridad de la inspección (6) que, a falta de otras responsabilidades, ha venido a remediar excesos recaudatorios o defectos de liquidación.

La sentencia que se comenta aquí es peculiar respecto de las más frecuentes referidas a ingresos indebidos, a una tributación regularizada o a excesos de tributación que darían derecho a una devolución, que en la inspección no se incluye en la regularización y que una sentencia considera que se debió incluir. En ésta se ordena que se considere un ingreso que se ha realizado después de la inspección y que se calculen los intereses de demora atendiendo al retraso realmente producido en el ingreso extemporáneo.

7) Duración. Dilaciones. No computable. No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar; no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15)

La sentencia que aquí se comenta se debe poner en relación con otras producidas en fechas próximas: 1) No son computables las dilaciones si, TS ss. 8.10.12 y 26.12.12, no se avisaron sus consecuencias (AN 10-3-15); 2) Si se pidió la contabilidad y en el acta se dice que no se ha examinado por ser comprobación abreviada, el retraso en la aportación no es dilación; y, además, la cuestión era jurídica y no de hecho (AN 26-3-15); 3) No se computan dilaciones si continuaron las actuaciones (AN 26-3-15)

La consideración de los hechos a que se refieren estos pronunciamientos pone de manifiesto hasta dónde ha podido llegar el exceso en el cómputo de dilaciones con perjuicio del inspeccionado. En esta consideración no es el aspecto menos relevante advertir que ha sido necesario llegar a la vía contenciosa para que se corrija un criterio mantenido incluso en la vía económico-administrativa aunque parece razonablemente insostenible.

La jurisprudencia viene realizando en este asunto una admirable tarea en aras de la Justicia y el Derecho (7). Poco a poco ha ido limando excesos de la norma desde el más elemental que impide computar dilación cuando las actuaciones continúan hasta el que considera que no se puede admitir una dilación más allá de un tiempo razonable y no sólo cuando la Administración puede obtener por sí misma los datos que necesita (extracto bancario), sino también en casi todos los casos puesto que tiene a su disposición la ejecución forzosa subsidiaria (arts. 96 y 98 Ley 30/1992) como utilizó frecuentemente hace años. No agotar ese medio y otros previos como las multas coercitivas y por infracción tipificada (art. 203 LGT) puede poner de manifiesto un cierto desinterés en obtener lo requerido.

RECAUDACIÓN

8) Derecho a cobrar. Prescripción. Inexistente. La prescripción para liquidar no es la prescripción para recaudar y, anulada la liquidación, no cabe considerar paralizado el derecho a recaudar y sí interrumpida la prescripción para liquidar (TS 9-3-15)

La sentencia que aquí se comenta se puede poner en relación con otras producidas en fechas próximas. Así: 1) Si se pide suspender el apremio y se concede mediante garantía que no se aporta, aunque no se ejecutó, con la presentación del recurso contencioso se produjo una suspensión de hecho; a diferencia de cuando no hay ninguna actuación recaudatoria, en la suspensión con incumplimiento de la garantía, las TS ss. 11.02.09 y 5.02.15 rechazan la interpretación literal del art. 132 LJCA, de modo que la sentencia desplaza la medida cautelar y suspende salvo que se pida la ejecución provisional (TS 20-3-15, dos). 2) Existiendo suspensión en recursos anteriores, el tiempo de casación no cuenta para la prescripción porque la Administración no puede actuar sin pedir la ejecución provisional, TS s. 11.02.09 (AN 2-3-15). 3) En la vía jurisdiccional no corre la prescripción, TS ss. 20.06.11 y 20.10.11, que se rige no por art. 68.6 LGT sino por art. 237 LOPJ, y además no pasaron cuatro años sin actuación porque se notificó diligencia y sentencia (AN 5-3-15)

El asunto a que se refieren estos pronunciamientos nació hace años como fruto de una jurisprudencia sólida en Derecho, sublime en pro de la Justicia, que abrió los ojos y las mentes a los estudiosos del Derecho tributario respecto de algo que estaba ahí y que no se veía: la independencia de los procedimientos, la separación de las funciones (art. 90 LGT/1963) en la gestión de los tributos para su liquidación y su recaudación. El asunto se puede resumir así: si se impugna una liquidación y no se pide o no se concede la suspensión, se interrumpe la prescripción del derecho a liquidar, pero corre la prescripción del derecho a recaudar; y cuando el recurso se resuelve y la Administración pretende el cobro, es posible que haya prescrito su derecho. Igual ocurriría respecto de la suspensión en vía económico-administrativa no continuada en vía contenciosa (8). De aquellos tiempos quedó la doctrina que hace muchos menos años obligó a una corrección legal para evitar la poco racional previsión que consideraba que las actuaciones de comprobación interrumpían la prescripción del derecho a sancionar, lo que era jurídicamente insostenible desde que la ley reguló los dos procedimientos (de liquidación y sancionador) independientes y separados desde su propio objeto (tributar lo que procede, sancionar una conducta culposa); aunque el remedio legal haya dejado el testigo de un derecho contra Derecho.

La consideración de las recientes sentencias hace pensar que, como en otros aspectos tributarios (presunción legal de buena fe, fraude de ley...), también en éste se ha iniciado una caída pro Fisco. Habrá que estar atento a la diferencia de supuestos según se haya iniciado o no alguna actuación recaudatoria, según se haya pedido o no la suspensión y, concedida, según se haya aportado o no la garantía exigida; y también a la suspensión de hecho y a la interpretación literal del art. 132 LJCA. Y hay que dedicar el tiempo que sea necesario para encontrar la justificación jurídica a que el derecho del deudor a la prescripción dependa de que el acreedor fiscal pida o no la ejecución provisional, de modo que en todo caso se protege su posición (o ejecución o suspensión de hecho); y, también puede ser razonable considerar que si el acreedor fiscal no pide la ejecución provisional, eso es prueba de su desinterés por cobrar.

SANCIONES

9) Procedimiento. Motivación. Culpa. Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15)

El fatalismo es una dramática consecuencia de una rutina de actos injustos. La profesión del Derecho obliga a reaccionar “sin descanso y sin cansancio” contra la injusticia. Y en el ámbito de la tributación no hay mayor injusticia que la sanción indebida, sin motivación.

En las colecciones de doctrina de los tribunales es posible encontrar resoluciones de hace casi treinta años que anulaban sanciones por no estar probada la culpa porque no es motivación de conducta culposa decir que la norma es clara y que la interpretación del contribuyente no es razonable. Como si no hubiera pasado el tiempo, aún sigue todo igual y es posible imputar una conducta ilícita e imponer una sanción sin soportar consecuencia alguna cuando un tribunal anula esa imputación y esa multa por ser contrarias a Derecho. Y queda olvidada en el tiempo la excelente definición del TEAC: “la sanción es un reproche social con trascendencia moral”.

Es obligado repasar (9) los elementos de la infracción: elemento objetivo (incumplimiento tipificado), elemento subjetivo (intención de incumplir: circunstancias, causas, fines), culpa (voluntad de incumplir: actos y omisiones coetáneos, anteriores, posteriores; medios utilizados o no: dolo, culpa, negligencia), punibilidad (responsabilidad: inexistente: fuerza mayor, discrepancia razonable, disparidad de criterios, antecedentes...; existente: determinantes para el cálculo de la sanción, agravantes, reducciones de la sanción). Es obligado recordar los principios sentados por la jurisprudencia: la veracidad elimina la malicia; donde no hay ocultación no procede sanción; nadie puede ser obligado a autoliquidar contra su propio criterio. Es obligado acabar con la inculpación mediante expresiones genéricas: la infracción fue voluntaria porque la actuación puso ser otra”, “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “las normas tributarias son claras”, “la interpretación del contribuyente no es razonable”, “la persona jurídica por naturaleza dispone de medios para conocer, interpretar y cumplir correctamente las normas”, “se dispone de un asesoramiento profesional que excluye la duda interpretativa”, “no concurren causas de exoneración de responsabilidad”. La reiteración en el mal hacer hace obsoletas las sentencias del Tribunal Supremo (paradigmática la de 6 de junio de 2008) que pretendían acabar con una situación jurídicamente indeseable.

IVA

10) No sujeción. Inmuebles urbanizados. Improcedente. La condición de empresario exige, TS s. 6.11.24 (sic!): que haya comenzado la urbanización, en este caso eran parcelas urbanizadas, y que se soporten los costes; la aportación no dineraria estaba sujeta y no es aplicable el art. 7.1.a) LIVA porque es un caso de “empresario”, art. 5.1.d) LIVA, en el que no se exige “actividad empresarial” y no hay patrimonio empresarial (AN 17-3-15)

Hay resoluciones con suficiente argumentación y sólido fundamento que se entienden mejor si se empieza por el final, como hacen los pragmáticos ignaros y los ejecutivos al vacío, pero con la diferencia de que éstos no avanzan contra corriente.

Lo que se considera en la sentencia que aquí se comenta es que en el IVA existen dos tipos de “empresarios” (art. 5 LIVA): los que desarrollan una actividad empresarial y para los que no es preciso que ocurra así (operaciones ocasionales: promoción, urbanización, construcción; explotación de un bien o derecho con el ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo). Esa condición subjetiva determina la objetiva y hace que sus operaciones sean “empresariales” y estén sujetas al IVA. Pero la no sujeción del art. 7.1º no se refiere a operaciones realizadas por empresarios, sino a operaciones cuyo objeto sean elementos del patrimonio empresarial.

Siendo así, si un empresario ocasional (urbanización), “sin actividad”, aporta el elemento patrimonial (parcela urbanizada) que determinó esa condición, la operación de entrega está sujeta al IVA y no se aplica la no sujeción del art. 7.1º LIVA porque, no existiendo “actividad empresarial”, tampoco hay “patrimonio empresarial” que son referencias obligadas (10). Todas estas consideraciones atendiendo a la redacción vigente al tiempo de los hechos.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Fraude de ley. Interpretación

- Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13). Hubo fraude de ley al realizara maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14)

(2) Fraude de ley. Comprobación

- La Administración no puede declarar el fraude de ley en período prescrito aunque se proyecten los efectos a períodos no prescritos (TS 4-7-14)

- Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN 24-7-12). Si los hechos se produjeron diez años antes y la Administración no modificó la declaración de los mismos mediante comprobación no puede acordar que fueron en fraude de ley porque se ha producido prescripción (AN 24-1-13). Si las operaciones son de ejercicios prescritos no procede apreciar fraude de ley para deducir efectos en períodos no prescritos (AN 21-11-13, dos). . No cabe apreciar fraude de ley años después, cuando no se declaró en el año en que se produjo la operación (AN 16-1-14). Si los actos se realizaron en períodos prescritos sin que se declarara entonces el fraude de ley, no procede hacerlo en períodos no prescritos (AN 2-10-14)

(3) Desviación de poder

(Desviación de poder) Requisitos: a) un acto aparentemente ajustado a la legalidad, pero que en el fondo persigue un fin distinto al querido por el legislador; b) la presunción de que la Administración ejerce su potestad conforme a Derecho; c) es necesario acreditar hechos o elementos suficientes para obtener la convicción de que la Administración acomodó su actuación a la legalidad, pero con finalidad distinta a la pretendida (TS 20-7-88, 5-7-91, 19-12-95). Puede consistir en un hacer activo o en una deliberada pasividad cuando el órgano administrativo tiene la obligación específica de una actuación positiva. Se puede invocar por presunciones fundadas en el criterio humano (TS 2-4-93, 2-6-95). Es un vicio de legalidad estricta y no de moralidad administrativa (TS 4-3-96). Consiste en el ejercicio de potestades para fines distintos de los fijados en el ordenamiento jurídico. No se puede invocar por meras presunciones, conjeturas, sospechas o amplias interpretaciones (TS 7-10-96). La prueba de la desviación de poder no tiene que ser directa y plena, sino que puede ser por presunciones por indicios racionales fundados y ponderando moderadamente la carga de la prueba, aplicando criterio de facilidad de aportación en vista del principio de buena fe procesal (TS 13-6-97)

(Hecho nuevos en la liquidación) Aunque parece extraño que un acta de conformidad que es una propuesta de la Administración pueda quedar sin efecto por acuerdo del Inspector Jefe que ordena ampliar las actuaciones cuando para el inspeccionado queda cerrado el volver sobre los hechos aceptados, es precisamente esa naturaleza de propuesta, que impide al Inspector Jefe introducir elementos nuevos en la liquidación que no resulten documentados en actas, la que justifica el acuerdo de cumplimentar las actuaciones. La anulación del acta ordenando actuaciones complementarias no es la revisión de un acto declarativo de derechos (TS 9-10-99). El Inspector Jefe no puede introducir elementos nuevos que no resulten de las actuaciones documentadas en las actas al tiempo de producir la liquidación, pero sí puede cambiar la argumentación del actuario sobre un negocio indirecto por la ineficacia de la operación (TEAC 23-7-99)

(La prueba de los hechos nuevos) La Administración está sujeta a los hechos declarados probados en sentencias absolutorias, pero no a los hechos declarados no probados (TS 24-11-11). Vinculan a la Administración los hechos declarados como probados en sentencia penal, pero no los hechos declarados no probados en sentencia absolutoria ni la falta de prueba de comisión de delito contra la Hacienda declarada en sobreseimiento ni el límite cuantitativo para que haya delito (AN 23-2-12)

(4) Apremios. Contra Derecho

- Apremio improcedente porque se dictó antes de que el TEAC resolviera sobre la suspensión pedida (TS 29-4-14). Si se anula la derivación de responsabilidad conlleva la anulación del apremio que fue subsiguiente (TS 19-5-14). No procede el apremio de dudas cuando aún no se ha resuelto sobre la suspensión solicitada (TS 15-9-14)

- Declarado el concurso de acreedores no cabe iniciar ejecuciones singulares judiciales o extrajudiciales ni seguir apremios administrativos salvo que la providencia sea anterior a la declaración de concurso (AN 11-3-13). Si se pidió la suspensión sin garantías, el apremio debió esperar a la denegación firme, sin que sea aplicable el artículo 62 LGT/2003 (AN 30-9-13). Procedió el recargo del 5, pero no el de apremio, en ingreso extemporáneo sin haber comunicado a la Administración el recurso contencioso (AN 16-6-14). Apremio improcedente para cobrar deudas cuando estaba suspendida la deuda (AN 26-6-14). Si estaba pendiente de resolución el recurso de reposición contra la denegación del aplazamiento y respecto de la suspensión pedida con la misma garantía para el aplazamiento y la reposición, se acepte o no luego, TS s. 28.04.14, se anula el apremio (AN 15-12-14). Si se alega que la notificación sólo contenía la sanción y no la liquidación y sólo se reclamó aquélla, aunque conste la doble referencia en el acuse de recibo, se anula el apremio porque es razonable lo alegado y faltó diligencia de la Administración (AN 19-12-14)

(5) Prueba. Documentos privados

- Contra la AN, s. 16.1.03, que mantiene que en la inspección no hay actividad en sentido estricto ajustada a la LEC, se considera que el art. 115 LGT/1963 dice lo contrario, por lo que las manifestaciones de un particular no se pudieron emplear como prueba sin dar derecho al inspeccionado a defenderse, TEAC r. 19.10.88, y al faltar la contradicción el medio probatorio fue inválido e ineficaz. Sin perjuicio de que llegando a oídos de la Inspección ese testimonio pudiera iniciar una inspección y practicar la correspondiente regularización (TSJ Madrid 25-5-04)

- Un documento privado no justifica un préstamo (TEAC 19-12-88), ni una comunidad de bienes (TEAC 6-7-88) o de explotación (TEAC 27-9-88). Un documento privado no prevalece sobre la realidad probada aunque en el balance contable no conste la finca que se dice transmitida (TEAC 6-2-91). Un documento privado no sirve como justificación (TEAC 22-4-92, 12-5-93), salvo requisitos suficientes (TEAC 8-9-93). Contra incrementos injustificados no tienen efectos frente a la Hacienda ni documentos privados de devolución de deudas, por lo dispuesto en los art. 1225 y 1227 Cc, ni la acreditación de un apoderado bancario que declara que las imposiciones en cuentas de los hijos las hizo el abuelo y no el padre, porque eso es una mera declaración sin fundamento bancario o financiero (TEAC 22-3-00)

(6) Inspección. Integridad

- Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)

- La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)

(7) Inspección. Dilaciones

- La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación. No cabe utilizar el art. 31 bis.4 RGIT/86 para ampliar de hecho la duración de las actuaciones (TS 2-4-12). No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). No se computa la dilación porque en el requerimiento para aportar datos, informes o documentos es preciso señalar un plazo no inferior a diez días lo que no ocurrió (TS 20-11-12). Si durante la inspección se amplía el alcance a otros períodos, las dilaciones por posteriores actuaciones referidas al primer alcance no son computables y se produce prescripción por exceso de duración (TS 13-12-12). Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento (TS 2-7-13). No cabe apreciar dilación por no haber renunciado a aportar el libro mayor que no era obligatorio, y que después se aportó, ni por no explicar la calificación urbanística, que luego fue irrelevante para liquidar, porque si la aportación es incompleta lo debe señalar la Inspección y porque no hay dilación si las actuaciones pueden continuar con normalidad (TS 14-10-13). En los requerimientos es preciso señalar un plazo para cumplirlos, aunque no es obligada la advertencia individualizada de los efectos del incumplimiento (TS 29-1-14). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento y el TEAC no pudo subsanar invocando los 10 días de la Ley 30/1992; no es relevante que no se advirtiera de las consecuencias del incumplimiento (TS 13-2-14). Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impiden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimiento de documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). No son computables las dilaciones por requerimientos en los que no se dio el plazo mínimo de diez días para cumplimentarlos, ni cuando en la liquidación consta por incomparecencia cuando fue por aportación incompleta ni cabe atender a la petición de un aplazamiento que no consta (TS 25-9-14). Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción “al descuido” (TS 10-12-14)

(8) Recaudación. Prescripción

- Si se condiciona la suspensión y se incumple la condición, la deuda era plenamente ejecutiva y siguió siéndolo cuando la sentencia de instancia rebajó la sanción y, no habiendo procedido a su ejecución provisional, prescribió el derecho a recaudar (TS 10-12-12). Si se impugnó la liquidación y no se pidió la suspensión o ésta se denegó, las actuaciones no interrumpen la prescripción al derecho al cobro de la deuda (TS 9-1-14)

- No se puede iniciar el cobro de una deuda suspendida, pero si el TEAR no se pronunció sobre la suspensión pedida y no se intentó el cobro al cumplirse el plazo de vencimiento, prescribió el derecho a recaudar (AN 1-7-13). La solicitud de devolución de ingresos no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y de exigir su ingreso y ese procedimiento de revisión no es identificable con reclamaciones y recursos (AN 23-10-13)

(9) Sanciones. Motivación

- No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)

(10) IVA. No sujeción

- No hay sujeción si se adquiere un solar para una promoción que se continúa hasta su conclusión según art. 5.8 Sexta Directiva 77/388 (TS 13-6-13)
- No se aplica la no sujeción por transmisión de la totalidad del patrimonio porque el objeto de la sociedad no fue la promoción en la finca transmitida, sino la promoción en general. Y en todo caso, TJCE s. 27.11.03, se exige la intención en el adquirente de continuar la actividad (AN 12-7-12)