PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 09/15)

ASUNTOS DE INTERÉS

Retribución de los administradores de sociedades

La contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta vinculante V0892-15, de 23 de marzo, permite reflexionar sobre un aspecto del Impuesto sobre Sociedades que ha tenido un origen incierto, un pasado azaroso y un presente nuevo. Se trata de la retribución de los administradores de sociedades que, como ingreso, tiene una consideración especial en el IRPF al regular los rendimientos del trabajo y que, como gasto, ha sido objeto de debate doctrinal y de pronunciamientos de los tribunales.

1. LA CONSULTA. Era la Dirección General de Impuestos. En 1972. Aquel director era muy inteligente y muy listo. Se leía todas las contestaciones, redactadas por los jefes de sección y revisadas por los subdirectores, a consultas de los contribuyentes antes de firmarlas. Una consulta de IGTE era muy sencilla: “Soy mayorista, ¿tributo al 0,40%?”. Era suficiente responder: “Sí”. Para decir eso se vistió la contestación para darle más formalidad. Pero el Director la devolvió sin firmar. Se dio nueva redacción añadiendo una explicación más amplia. Devuelta de nuevo. Finalmente, se contestó: si usted es mayorista, tributa al 0,40%, pero si es fabricante..., si realiza ejecuciones de obra... si presta servicios....”. Y firmó el director.

La adecuada consulta de que aquí se trata la hace una sociedad limitada compuesta por dos socios trabajadores y administradores solidarios, propietarios cada uno del 50% de las participaciones de la sociedad cuyo objeto es la construcción. Los socios y administradores trabajan de oficiales de 1ª cobrando por ello una nómina mensual que paga la sociedad y están dados de alta en el R.E.T.A.; en los estatutos figura que el cargo de administrador no es retribuido. Y se consulta si es gasto fiscalmente deducible el pago de esos sueldos.

La contestación advierte que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 LGT, sólo se contesta sobre el tratamiento tributario que corresponde a las retribuciones satisfechas “a los administradores” por el trabajo efectivo desarrollado “en la sociedad”. Y, a partir de esa advertencia, la contestación señala como fundamentos normativos a considerar: el art. 10.3 LIS/14 que regula la base imponible en estimación directa; el art. 18.1.1º y 2, a) y b) LIS/14 que regula las operaciones vinculadas; el art. 11.1 y 3 LIS/14 que regula la imputación temporal de los gastos y el requisito de la imputación contable; el art. 15.e) LIS/14 que establece que no son gastos fiscalmente deducibles los “donativos y liberalidades”, pero que señala que no se entiende incluidos en la letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad; y el art. 106 LGT que regula la justificación documental de los gastos deducibles.

1.1 A la vista de esos preceptos concluye la contestación señalando que los gastos por retribución de los socios en el ejercicio de sus actividades de oficiales 1º son deducibles en el IS si cumplen las condiciones de inscripción contable, imputación al tiempo de su devengo y respetando la correlación entre ingresos y gastos, justificación documental y con valoración ajustada a las reglas de vinculación.

Y añade que sólo son gastos fiscalmente deducibles: los que correspondan a operaciones reales, que estén correlacionados con los ingresos y debidamente justificados, correspondiendo a los órganos de la Administración competentes para comprobar la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.

Este añadido puede sorprender porque, hecha la advertencia de que la contestación se limitaba al tratamiento tributario que corresponde a las retribuciones satisfechas “a los administradores” por el trabajo efectivo desarrollado “en la sociedad”, no hay necesidad de señalar los requisitos para la deducibilidad fiscal de cualquier gasto. Aunque lo que más sorprende es la consulta misma en cuanto referida a si son fiscalmente deducibles las retribuciones mensuales pagadas por la sociedad cuyo objeto es la construcción a los socios como oficiales de 1ª, no teniendo retribución el cargo de administrador de la sociedad. La contestación, claro, es que sí son gasto fiscalmente deducible, aunque se añada, como ocurrió hace más de cuarenta años, la referencia a requisitos y cautelas.

1.2 Sorprende tanto la consulta en sí que se echa en falta más datos (existencia o no de otros empleados, especificación del objeto de la actividad, especialidad de los socios trabajadores, porque dos oficiales “no construyen”), también habría sido de utilidad saber si los trabajos son “en la sociedad” (colaborando como socios) o “para la sociedad” (cada uno por su cuenta) y, tratándose de trabajadores autónomos, parece que para contestar se debería saber si actuaban con dependencia o con independencia, como medios propios o de la sociedad. La cuestión consultada no sería si el sueldo mensual de un trabajador es gasto fiscalmente deducibles. Serían otras las cuestiones. Por lo menos: si un socio puede ser trabajador empleado por la sociedad; si actuando como autónomo obtiene rendimientos del trabajo o de actividad cuando participa en la ejecución de las obras contratadas por la sociedad con terceros; si debe facturar (repercutiendo IVA) o si debe cobrar su nómina mensual mediante recibo; y, a efectos de cuantificar la renta percibida, si cabe considerar que es operación vinculada la participación en la ejecución de obras para terceros contratadas por la sociedad. Y más aspectos cuestionables.

1.3 A falta de esas precisiones en la consulta y considerando que el consultante habrá quedado satisfecho con la contestación recibida, a efectos de las reflexiones que aquí se hacen, conviene delimitar el objeto al que se refieren y que deja fuera los aspectos contables a partir de un razonamiento tan sencillo como éste: en estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley del impuesto (art. 10.3 LIS/14); fiscalmente la deducibilidad o no de un gasto tiene como premisas que sea real, que proceda su contabilización como gasto y que esté contabilizado. Sólo a partir de ahí se puede considerar el tratamiento tributario de los gastos por retribución de socios, por su trabajo en general y por el cargo de administrador en particular.

1.4 Finalmente, se debe señalar que la consulta y la contestación tienen el interés de la actualidad puesto que la Ley 27/2014, la nueva ley del IS, ha modificado tanto el ajuste por gastos que no se consideran fiscalmente deducibles (art. 15), como el tratamiento de las operaciones vinculadas (art. 18). En uno de esos preceptos hay referencia a los administradores (art. 15.e) y en el otro a la valoración de los servicios vinculados.

En cambio, la consideración del artículo 11 LIS/14 es relevante sólo por la discutible utilización que se hace del mismo en la contestación. Ciertamente, dice (ap.1): “los ingresos y los gastos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o se su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Pero ese final hay que considerarlo en su contexto: está en un precepto referido a la imputación temporal y, por tanto, la correlación entre ingresos y gastos, no es un requisito de los gastos (tampoco de los ingresos) en su existencia, causa o cuantía, sino de la imputación temporal (ap. 3), contable o fiscal, atendiendo al período impositivo en que se produzca el devengo con arreglo a la normativa contable.

2. LOS TRABAJOS DE LOS SOCIOS. El panorama puede ser diferente según el lugar de observación. Si se considera desde las grandes sociedades mercantiles, con cientos, miles de socios, nacionales o no, parece impensable e inconcebible el concepto de “colaboración de los socios” en cuanto se va más allá de ciertos deberes personales que se pudieran derivar de la de sociedades de capital. En cambio, si se considera una sociedad civil en la que los dos socios que la han constituido mediante contrato hacen todo lo que haya que hacer tanto para la gestión y administración de la sociedad, como para la relación con clientes y proveedores y para la realización del objeto social, lo que es impensable e inconcebible es que con esa finalidad sea necesario contratar a terceros o formalizar contratos entre la sociedad y los socios, sobre todo si se piensa que se puede aportar (art. 1665 Cc) la propia industria (los propios talentos, cualidades, conocimientos, habilidades). Ciertamente, porque en Derecho las personalidades jurídicas son distintas, los socios pueden convenir contratos (laborales, de servicios profesionales) con la sociedad, pero que esto pueda ser así no quiere decir que tiene que ser así y, menos, en las sociedades personalistas (civiles y mercantiles ya sean colectivas o comanditarias). Es fácil considerar que en esa contratación entre la sociedad y sus socios la propuesta, contenido y decisión es de éstos porque la voluntad de la sociedad, evidentemente, es la voluntad de los socios. De modo que se puede entender, razonablemente, que en cada caso hay que estar a la realidad que el Derecho no puede sustituir.

2.1 Y no rechaza la razón una realidad en la que se contrata una obra con una sociedad que ejecutan los socios. La sociedad se habrá relacionado con los proveedores y con el cliente. Y si tiene un beneficio los socios decidirán su reparto. No sólo la conveniencia, sino también la normativa, exigirá o bien que los socios tengan un contrato laboral con la sociedad o bien que estén dados de alta como trabajadores por cuenta propia o autónomos. En el primer caso, los sueldos serán gasto de la sociedad; en el segundo, tendrán considerar si existe o no una operación entre ellos y la sociedad; y, si existe, si actúan con ordenación por cuenta propia de los recursos materiales y humanos, en cuyo caso fiscalmente son empresarios y deben facturar repercutiendo el IVA o si actúan en situación de dependencia en cuyo caso percibirán la correspondiente remuneración de la sociedad. Así, para determinar el resultado social, el cómputo de ese gasto disminuirá el beneficio a repartir, en su caso, a los socios. Ciertamente la razón no rechaza esta argumentación, pero la realidad no ha cambiado a pesar de esas alternativas: los socios son dos trabajadores, de ellos es la voluntad de la sociedad, ellos trabajan “para” la sociedad y “en” la sociedad para realizar la obra contratada con terceros.

2.2 Y, desde luego, tampoco se está en presencia de un negocio simulado, el objeto es lícito y posible, el consentimiento cierto y sin defectos y la causa válida, lícita, querida y realizada. No se puede negar la realidad que, frecuentemente, se expresa en la propia oferta de servicios de estas sociedades por referencia al prestigio en su especialidad de los socios que trasciende no sólo al resultado, sino que alcanza también a la adecuada selección y formación que hacen esos socios de otros empleados de la sociedad. Todos saben que aquellos dirigen y actúan y es contrario a la realidad inventar una relación contractual entre los socios y la sociedad cuando no la han convenido así. Ese invento sí que sería una relación sin causa.

2.3 En la contestación que sirve de guión para hacer estas reflexiones parece que se considera como supuesto base que entre los socios y la sociedad hay una relación contractual sin entrar a calificar si determina rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF) o de actividad (art.27 LIRPF), además de la relación estatutaria en cuanto que ambos socios son administradores (art. 17.2.e) LIRPF). Para aquélla esa calificación es relevante tanto por las retenciones a practicar, como por el tratamiento a efectos del IVA ya sea por sujeción, como empresario (art. 5 LIVA) o no, por régimen de dependencia (art. 7.5º LIVA). Cumpliendo los requisitos normativos señalados en la contestación, esa retribución es gasto fiscalmente deducible para la sociedad.

3. LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS. Como se indicaba antes, en la nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014 ha cambiado el precepto (art. 15) que regula los gastos no deducibles respecto de su contenido anterior (art. 14 en la Ley 43/1995). Algunas modificaciones (ap. f) son especialmente llamativas en su formulación (no son fiscalmente deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”) sobre todo si se tiene en cuenta que el precepto está regulando un ajuste fiscal al resultado contable para determinar la base imponible, es decir, que el gasto que se señala como fiscalmente no deducible “tiene que ser” (premisa ineludible del ajuste fiscal) un gasto contablemente admitido (¿lo pagado para un delito: soborno, cohecho?, ¿el donativo irregular?). Otras modificaciones (ap. i) sirven para utilizar el instrumento fiscal para desincentivar el uso de posibles vías de corrupción o abuso (gastos por extinción de la relación laboral), lo que no deja de ser una deficiencia normativa del ordenamiento. Otras modificaciones (ap. j) demuestran que los ajustes fiscales para hacer real un sistema tributario justo (art. 31 CE) pueden llevar a usos indebidos (gasto no deducible en operaciones vinculadas que no generan ingreso o determinan un ingreso inferior al señalado) que introducen la injusticia y la arbitrariedad en el sistema.

3.1 En lo que aquí interesa (ap. e) se mantiene que no son fiscalmente deducibles los gastos contables (que contablemente son gastos) consistentes en donativos y liberalidades. Ambos conceptos son jurídicos lo que es relevante a efectos de su interpretación (art. 12 LGT). Mantener que un gasto fiscalmente no deducible es una liberalidad es contrario a la ley. Mantener que es una liberalidad un gasto que se considera que no es necesario para el desarrollo de la actividad que constituye el objeto social es contrario a la ley. Una liberalidad es un negocio jurídico que tiene como causa la sola voluntad del que hace el gasto, sin estar obligado a hacerlo, sin necesidad de aceptación por el que recibe, sin derecho a repetir o recuperar porque el receptor no está obligado a devolver. Como la donación, en la liberalidad el que entrega se empobrece y el que recibe se enriquece por ese solo título lucrativo. En cambio, en la liberalidad no hay “animus donandi”, no exige aceptación, aún pudiendo tener como motivo una remuneración esa no es su causa. La liberalidad no admite contrapartida ni, menos, contraprestación. En la donación es relevante la identificación del donatario, en su persona o en sus circunstancias; en la liberalidad es irrelevante la personalidad del que la recibe.

3.2 Con buen criterio, el legislador de 1995 señaló las excepciones a ese ajuste fiscal que considera que los donativos y las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible. Sí lo son cuatro casos de gastos contables consistentes en donativo o liberalidad: atenciones a clientes o proveedores, atenciones al personal de la empresa según los usos y costumbre, los gastos de promoción de ventas y servicios y los gastos correlacionados con los ingresos. La coma (,) que antecede a esta cuarta clase de gasto no permite interpretar que, en vez de un cuarto supuesto, es un denominador común a los otros tres. Gramaticalmente carecería de sentido el “ni”que se emplea igualmente al señalar las tres excepciones anteriores si fuera una condición común (se diría “si” o “siempre que”). Siendo así se debe entender que no son fiscalmente deducibles los gastos consistentes en donativos o liberalidades, salvo que sean para las atenciones o promociones que se señalan y, “también” (,), los gastos consistentes en donativos o liberalidades correlacionados con los ingresos. Esta interpretación del precepto, adecuada a la gramática y al Derecho, es la que se pretende evitar la contestación de que aquí se trata cuando incluye esa correlación como requisito para que un gasto real, documentalmente justificado y debidamente contabilizado sea fiscalmente deducible.

No se puede dejar de señalar que la Ley 27/2014 también afecta a los gastos por atenciones a clientes o proveedores al establecer que sólo serán deducibles hasta el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Aunque es fácil adivinar la intención de la ley (como en el art. 15.i) LIS), no se puede impedir que se considere una deficiencia normativa: cuando se trata de delimitar la capacidad económica para contribuir y los conceptos que pueden afectar a su determinación (gastos deducibles) lo relevante es la naturaleza y la referencia a la cuantía (fijada sin motivo y que puede cambiar sin razón) es una arbitrariedad. Por otra parte, los efectos del “error de salto” afectan a la justicia.

4. LOS ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADES. La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por la Ley 27/2014, al tiempo de regular los ajustes fiscales (extracontables) por gastos (contabilizados) fiscalmente no deducibles (retribución de fondos propios, contabilización del IS, multas y sanciones, pérdidas en el juego...), después de referirse a los donativos y liberalidades, establece que no se entenderán comprendidos (que sí serán fiscalmente deducibles) “las retribuciones de los administradores por el desempeño de las funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”.

4.1 Esta novedad legislativa, sin explicación de su motivo, hay que referirla no sólo a las sociedades de capital (arts. 209 a 252 RDleg 1/2010), sino también a quienes tengan encomendada o atribuida la administración en las sociedades civiles (las que tienen objeto mercantil son contribuyentes: art. 7.1.a) LIS), de las colectivas y de las comanditarias. En esta consideración se debe recordar que en las sociedades de capital el cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución (art. 217 LSC, redactado por Ley 31/2014). Y en ese mismo precepto se regula: los sistemas de retribución; que la junta general debe aprobar el importe máximo de remuneración anual del conjunto de administradores; y que la remuneración debe ser proporcionada a la importancia de la sociedad, su situación económica en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables y que el sistema de remuneración establecido debe estar orientado a promover la rentabilidad y la sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados favorables. Este final, referido al sistema de remuneración establecido, permite considerar que se trata de un texto errático o poco coherente: junto a la inclusión en el “sistema” de una precisión como la referida a la recompensa al administrador por la obtención de resultados favorable, se alude a elementos ajenos a un sistema de retribución como “promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo” y se completan las referencias añadiendo “incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos” que sólo encajaría en el deseado contexto si dijera que la remuneración se podrá ver reducida cuando la junta general considere que el administrador ha llevado a la sociedad a una asunción excesiva de riesgos”. O algo así.

4.2 Del mismo modo hay que considerar que, desde luego, la nueva ley del impuesto entiende que las retribuciones a los administradores son donativos o liberalidades, puesto que el precepto señala que no tienen la consideración de gastos deducibles:.. e) los donativos y liberalidades y, luego, dice: “tampoco se consideran comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores”. Como se señalaba aquí (v. 3.1 supra) es un error jurídico identificar liberalidad con “ausencia de necesidad”, porque, al menos en ese aspecto, su identificación sería con “ausencia de obligación”. El error jurídico es más grave cuando se señala como una forma de donativo o liberalidad (aunque sea para admitir la deducibilidad del gasto) la retribución por el desempeño de “funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Considerar que es un donativo la retribución derivada de un contrato laboral sólo se admitiría como metáfora por referencia a contratos inmerecidos o sin contenido y bien retribuidos (“enchufes”). Considerar que esa retribución por un contrato laboral es una liberalidad sería una concepción sublime del Derecho si se refiriera a un contrato laboral convenido sin necesidad y sólo para ayudar a un menesteroso evitando lesionar su dignidad. Relacionar esas explicaciones con los administradores de sociedades es ciertamente llamativo. Aunque también cabe encontrar explicación a esta extraña previsión legal en la “interpretación económica del Derecho” (para acabar con él) otra vez de actualidad.

4.3 Tampoco es sencilla de interpretar esta parte de la “excepción de la excepción” (los gastos reales, contabilizados y documentalmente justificados son deducibles excepto los donativos y liberalidades excepto que sean remuneración de administradores) si se atiende a la referencia a “funciones de alta dirección” y a la “coma” (,) que precede a “u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”que, lógicamente, hay que entender que no son funciones “de alta dirección” (si lo fueran, la redacción habría sido: “derivadas o no de un contrato laboral”). El texto de la ley podría haber sido otro, admitiendo como deducible la remuneración de los administradores establecida según los términos fijados en la ley correspondiente (que podría ser el CdeC o la LSC) y, en caso de producirse, la derivada de un contrato laboral con la sociedad para el desarrollo de funciones distintas a las de administrador (porque las funciones de administrador, como relación estatutaria que es, no pueden ser objeto de un contrato laboral). Pero el texto de la ley es el que es y de él hay que deducir que son fiscalmente deducibles tanto las remuneraciones por funciones de alta dirección (sin condiciones sustantivas ni formales) como las remuneraciones por el desempeño de otras funciones derivadas de un contrato laboral.

4.4 Nada es sencillo en la aplicación de las normas tributarias, aunque pudiera parecerlo. Abona la inquietud no sólo la deficiente redacción del precepto, como se ha señalado aquí, sino también y sobre todo porque admitir como gasto la remuneración de los administradores sería tanto como cortar una evolución jurisprudencial en sentido contrario ya iniciada. Así, a esta sentencia:

- Las retribuciones a consejeros, cumpliendo los requisitos mercantiles, encajan sin dificultad en el concepto de gasto deducible, incluso por la vía de la distribución de resultados (TS 6-5-13)

le ha seguido esta otra:

- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)

Sería suficiente recordar la diferencia entre lo legal y lo lícito, entre lo establecido y lo prohibido, entre lo obligatorio y lo potestativo (art. 217 LSC) y sumarle la autonomía de lo tributario, reiteradamente señalada por los tribunales, para poder discrepar razonablemente de esa doctrina del TS antes de la Ley 27/2014. Desde su vigencia aún es más sólido el argumento que permite considerar que el nuevo artículo 15 LIS no se refiere a retribuciones de administradores establecidas en los estatutos de la sociedad. Para cuando así ocurriera sería jurídicamente imposible plantear la duda sobre la obligación de su pago y carecería de sentido una referencia como la que hace la sentencia reseñada a su “legalidad”. Hay que entender, por tanto, que el artículo 15 LIS/14 considera que es fiscalmente deducible la remuneración a los administradores por el ejercicio de su función de alta dirección, esté o no establecida en los estatutos (sin perjuicio de las consecuencias mercantiles y societarias que de esa irregularidad se puedan derivar), así como la remuneración por otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad. Que se emplee una ley para establecer que no hay liberalidad –porque hay obligatoriedad- cuando una remuneración es estatutariamente obligada, no parece razonable.

4.5 Otra cosa es que se pueda considerar que la nueva regulación es muy deficiente en este aspecto. Pero también es cierto que la normativa anterior a la LIS/2014 había permitido pronunciamientos como los que aquí se reseñan:

- Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15)

- No es deducible la retribución a los administradores porque los estatutos no establecen un sistema de retribución con certeza ya no está definido en términos que permitan sostener que lo pagado fuera obligatorio y necesario (AN 20-6-13)

Se podría pensar que la ley ha intentado confirmar uno de los criterios sometidos a debate –la calificación de la retribución de administradores como liberalidad-, pero considerando excesivo una manifestación directa –“a efectos de este impuesto, se considerará que son liberalidades las retribuciones de los administradores, tanto por sus funciones de alta dirección como por otras derivadas de un contrato laboral, pero como excepción, serán gastos fiscalmente deducibles-, ha preferido la vía indirecta: las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible, excepto las retribuciones a los administradores por el ejercicio de su función de alta dirección y las derivadas de un contrato laboral por el ejercicio de otras funciones. Sin perjuicio de este final –que la deducibilidad fiscal de una retribución cuya causa es un contrato laboral se regule como una excepción a la no deducibilidad de las liberalidades- que cada vez que se lee o se escribe produce grima mental y desazón jurídica, parece evidente que tomada la decisión legislativa, se quedó en un rincón la cuestión referida a la previsión estatutaria, o no, de la retribución a los administradores.

4.6 Porque puede ser esa la explicación a lo ocurrido y aunque sea otra, lo que parece posible es encontrar fundamento normativo a la deducibilidad fiscal del gasto por la retribución a los administradores. Ayudaría a esa tarea considerar la estructura del artículo 15.e) LIS/14: no son deducibles las liberalidades (regla); pero sí son deducibles (excepciones generales) las liberalidades consistentes en atenciones a clientes y proveedores –limitadamente-, en atenciones usuales al personal, en la promoción de ventas y servicios, y las liberalidades correlacionadas con los ingresos; y también son deducibles (excepción especial) las liberalidades consistentes en retribución a los administradores por el ejercicio de sus funciones de alta dirección, así como las derivadas de contratos laborales con la entidad para el ejercicio de otras funciones. Si se considerara que la excepción especial tiene su referencia en las excepciones generales, se podría mantener que las retribuciones a los administradores por ejercicio de sus funciones de alta dirección, siendo evidente que el gasto por el ejercicio de esas funciones está correlacionado con la obtención de ingresos, está justificada la deducibilidad fiscal de esa retribución se califique o no como liberalidad y esté o no establecida en los estatutos de la entidad. Y así debe ser.

4.7 Que el sistema tributario debe ser justo (art. 31 CE) no puede ser sólo un principio constitucional de adorno, inútil, ineficaz. Por ese motivo puede ser conveniente traer a estas reflexiones la siguiente reseña y comprobar cada uno cómo “se le queda el cuerpo” después de leerla:

- No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13)

Se trata de considerar la justicia de un sistema tributario que considera que no es fiscalmente deducible (IS) un gasto real, contabilizado y justificado documentalmente consistente en la retribución al administrador por el ejercicio de sus funciones de alta dirección, considerando irrelevante que para el administrador sea un ingreso que debe tributar en un impuesto (IRPF). Es evidente que se trata de un gasto correlacionado con los ingresos que era el cuarto supuesto del artículo 14.1.e) LIS/95 que permitía la deducibilidad fiscal de las liberalidades. Según se ha señalado aquí, con la nueva ley del impuesto, no debe haber duda sobre la deducibilidad de ese gasto.

La aplicación de la regulación anterior a la Ley 27/2014 planteaba otros problemas. En especial cuando el administrador realizaba otros trabajos además de las funciones de alta dirección. La solución se encontraba unas veces por la vía de contestaciones a consultas a la Administración y otras veces en los pronunciamientos de los tribunales:

- (CV 0583-13) Las retribuciones del socio-administrador por servicios a la sociedad son deducibles si cumplen los requisitos legales y según lo previsto para operaciones vinculadas; si parte de la remuneración retribuye sus labores de dirección y administración el gasto no es fiscalmente deducible al ser una mera liberalidad al establecer los estatutos que el cargo es gratuito.

- (realidad) Si el administrador es accionista se debe probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retribución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13). Si en los estatutos consta que el cargo de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectividad mediante la correspondiente relación laboral (AN 3-4-14)

- (naturaleza) La retribución como consejero o administrador o es rendimiento de trabajo si así se establece en los estatutos o por junta general o, si no se prueba así, es rendimiento del capital (AN 27-3-13). La retribución al administrador y socio mayoritario, no fijada en los estatutos y sin realizar otras funciones que las propias del cargo es rendimiento de capital, utilidad derivada de la condición de socio, TS ss. 1.03.12 y 11.03.10, y no de trabajo, TS, sala 1ª, s. 21.04.05, aunque exista contrato laboral, alta en la SS y retención (AN 8-10-14)

Evidentemente hay que atender a las circunstancias de cada caso para poder opinar sobre esas reseñas. Pero con ellas se pueden hacer algunas consideraciones. Así, no hay retribución de fondos propios si no hay fondos propios; no hay rendimiento de capital ni utilidad derivada de la condición de socio si no hay condición de socio; sin perjuicio de que los socios pueden realizar trabajos “en” la sociedad sin trascendencia tributaria (asesoramiento, consejo, promoción, dirección, informes, sugerencias...), los administradores, respetando el principio de lealtad, pueden realizar otras actividades y trabajos “para” la sociedad ya sea por cuenta propia, ya sea derivados de un contrato laboral y, cumpliendo los requisitos legales, determinan gasto deducible en la sociedad que retribuye esas actividades o trabajos. Otras dificultades operativas surgen de las circunstancias concurrentes. Como (v. CV 0583-13) cuando la retribución es única para trabajos ajenos a la administración y ejercicio de funciones propias de ésta.

4.8 En la práctica, es posible, si no frecuente, que surjan discrepancias sobre cuáles son las funciones “propias” del administrador, a efectos de poder contratar otras mediante retribución. Si la nueva ley del impuesto ha pretendido establecer cordura o aumentar el grado de racionalidad en la regulación y aplicación del mismo, debería haber resuelto el problema: todo gasto correlacionado con los ingresos es deducible, son fiscalmente deducibles los gastos consistentes en liberalidades en cuanto estén correlacionadas, son fiscalmente deducibles las liberalidades consistentes en la retribución de la función de alta dirección de los administradores. Todo, claro, cumpliendo los requisitos: realidad, contabilización y justificación documental.

5. LA VINCULACIÓN. Reiteradamente se señala en las contestaciones sobre el tratamiento tributario de las retribuciones de los administradores de sociedades la necesidad de atender a lo establecido sobre las operaciones vinculadas (art. 16 LIS/95; art. 18 LIS/14).Al respecto habría que señalar, en primer lugar, que un requisito esencial del ajuste por vinculación es la bilateralidad, de modo que no hacerlo en, al menos, las dos partes afectadas, supondría un atentado contra la Justicia. Por otra parte, no se puede olvidar, o entender, que la regulación legal (art. 18.1 LIS/14) se refiere a la valoración de las “operaciones” y no a los ingresos o a los gastos o a una de las partes vinculadas...Y una segunda consideración, en este caso procedimental, que se debe hacer, es que el ajuste por vinculación se debe hacer por actuación iniciada simultáneamente respecto de todas las partes de la operación afectadas para evitar actuaciones irregulares (ajustar sólo los mayores ingresos dejando prescribir el derecho a liquidar respecto del ajuste que determina mayores gastos) o resultados indeseables (aceptación sin discrepancia del ajuste por quien se ve favorecido en la regularización de esa operación o en un contesto más amplio, con perjuicio de otro afectado). No haber respetado estas lógicas exigencias de la justicia, no haber hecho realidad en los procedimientos tributarios la llamada a los interesados, ha provocado muchas injusticias en imputaciones (transparencia) y en ajustes (valoraciones) fiscales. Y la LGT no lo ha remediado (art. 108.4) ni está previsto como proyecto (regulación obligaciones conexas) al limitarse a revisiones de la propia situación evitando, precisamente, los ajustes con trascendencia en terceros.

En segundo lugar, y en cuanto a los administradores se refiere, es obligado señalar que se trata de un cargo de confianza y personalísimo lo que hace muy discutible la referencia a un mercado de administradores para determinar el valor “normal” de su retribución. La valoración especificada para servicios de socios profesionales (art. 18.6 LIS/14) se puede considerar no aplicable a los administradores en cuanto que ni es una profesión ni se trataría de rendimientos de actividad, sino del trabajo (v. art. 6.5 LIRPF: presunción de retribución, salvo prueba en contrario). También en esto se podría considerar que hay un exceso / error legal en la contestación administrativa que aquí ha servido de guión de cuestiones a considerar. Aunque, como siempre se debe decir, es preciso señalar lo conveniente que puede ser ajustarse a los criterios de la Administración, con ventajas en todos los sentidos, de modo que pensar, reflexionar, repasar, para lo que es adecuado es para mantener una buena forma intelectual.

Respetando cualquier otro parecer fundado en Derecho.

Julio Banacloche Pérez