PAPELES DE J.B. (nº 547)
(sexta época; nº 18/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, julio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECLAMACIONES

1) Suspensión. Cuestión prejudicial. Planteada por el TS cuestión prejudicial ante el TJUE sin ordenar la suspensión en los procedimientos que pudieran verse afectados, no cabe acordarla en las reclamaciones que sólo se suspende si la cuestión la plantea un TEA (TEAC 15-7-19)

Establece el artículo 237.3 LGT que se regulará reglamentariamente el procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE; cuando no haya sido solicitada por los interesados en la reclamación o recurso, con carácter previo se concederá un plazo de 15 días para que formulen alegaciones exclusivamente sobre la oportunidad de dicho planteamiento. En todo caso, el TEA antes de plantear la cuestión prejudicial concederá un plazo de 15 días a la Administración autora del acto para que formule alegaciones.

Cuando se hubiese planteado una cuestión prejudicial ante el TJUE, se suspenderá el procedimiento desde el planteamiento hasta que se reciba la resolución. Así mismo procederá la suspensión del curso de aquellos procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial planteada. Dicha suspensión se comunicará a los interesados en el procedimiento y determinará la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de los derechos a que se refiere el artículo 66 LGT; el cómputo continuará una vez que se reciba en el órgano económico-administrativo competente la resolución de la cuestión planteada.

Esta regulación legal se desarrolla en los artículos 58 bis, 59 y 65 RD 520/2005, RRV. El primero de esos preceptos fue añadido por RD 1073/2017, con vigencia desde 1 de enero de 2018 y regula el procedimiento cuando un TEA entiende conveniente plantear “de oficio” una cuestión prejudicial: acompañando un escrito con moción razonada sobre los motivos para plantearla, concederá un plazo de 15 días al reclamante y a la Administración que dictó el acto para que formulen alegaciones sobre la oportunidad de hacerlo; si el planteamiento fue solicitado por el reclamante el plazo se concede al órgano competente de la Administración autora del acto. Si después de planteada la cuestión entiende el TEA que procede ampliarla o desistir, junto con una moción razonada al respecto, concederá un plazo común de 10 días al reclamante y al órgano competente de la Administración autora del acto para que aleguen. También regula el artículo 58 bis RRV las comunicaciones durante la tramitación y al resolverse la cuestión. El artículo 59 RRV regula el procedimiento cuando se decide resolver cuestiones no planteadas (v. art. 237 y 239 LGT) y el artículo 65 RRV regula esos aspectos en el procedimiento abreviado (v. art. 246 LGT). Esta completa regulación legal y administrativa sirve de fundamento para la resolución aquí reseñada que no se opone a que el TS pudiera ordenar la suspensión de los procedimientos administrativos afectados por una cuestión prejudicial ante el TJUE que dicho tribunal hubiera considerado procedente plantear; pero en este caso no ocurrió así.

Otra cosa es el debate, inevitablemente interesado, respecto de la aplicación a los TEA de los requisitos exigidos por la jurisprudencia TJCE para tener la consideración de órganos jurisdiccionales: origen legal; permanencia, jurisdicción obligatoria, procedimiento contradictorio, decisión en Derecho e independencia funcional. Desde luego los TEA no son jurisdicción, sino que sus resoluciones son revisables por órganos jurisdiccionales en vía contenciosa (incluida la declaración de lesividad, art. 218 LGT). El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, como procedimiento de revisión de los propios actos que es (art. 213 LGT), no es contradictorio porque no hay dos partes con pretensiones enfrentadas y un tribunal independiente que resuelve, sino una misma Administración que mediante un órgano (de revisión) que resuelve revisa sus actos dictados antes por otro órgano (de gestión) e, incluso, respecto de órganos de idéntica función (recursos de alzada, para unificación de criterio, para unificación de doctrina: arts. 241 a 243 LGT). Y sobre la independencia funcional, cabe plantear dudas fundadas a la vista tanto de la reciente historia desde su ilusionada reforma en 1981 (Ministro García Añoveros), tan rápidamente corregida de hecho (nombramientos, ceses, retribuciones…), como de la regulación legal (art. 5 LGT): la potestad de revisión tributaria corresponde al Ministerio de Hacienda, aunque las competencias para aplicación de los tributos las tenga, en los términos de su ley de creación, la Agencia Estatal Tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA son competentes para plantear ante el TJUE cuestiones prejudiciales a que se refiere el Tratado CE de 25 de marzo de 1957, en su art. 234 y el Tratado UE de 7 de febrero de 1992 (TEAC 29-90)

2) Ejecución. Plazo. Caducidad. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción, el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)

El efecto de refracción que atávicamente se manifiesta en la Administración respecto del cumplimiento de los plazos en los que debe desarrollar sus actuaciones, se pone de manifiesto incluso cuando debe corregir su propio criterio. En la resolución de hace cinco años, cuyo criterio se corrige, se entendía aplicable un plazo mayor que evitaba incurrir en caducidad. En la resolución reseñada que aquí se comenta, se señala que el plazo para ejecutar la resolución debe ser el establecido en el art. 211.2 LGT (seis meses) para la terminación del procedimiento sancionador y considera que se ha producido la caducidad del procedimiento.

Se trata de decidir respecto de dos plazos: por una parte, establece el artículo 211.2 LGT que el procedimiento sancionador debe concluir en el plazo máximo de 6 meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento; por otra parte, el artículo 66.2 RD 520/2005 establece que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación deben ser notificados en el plazo de 1 mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para la ejecución. Ese plazo también se aplica a la regularización de obligaciones conexas.

La resolución aquí reseñada se produce respecto de una sanción impuesta como consecuencia de una liquidación que fue impugnada con estimación parcial de las pretensiones lo que determinaba la anulación, la práctica de otra liquidación y, consecuentemente, la anulación de la sanción impuesta, que considerando el fondo se entiende adecuada a Derecho, con imposición de una nueva sanción. El motivo de la anulación de la liquidación no fue un defecto formal y no se ordenó la retroacción de actuaciones; fueron deficiencias materiales las que determinaron la anulación de la liquidación; y esa circunstancia origina la apertura de plazos para practicar nueva liquidación, si así se ordena en la resolución, o, en otro caso, para iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción, si así decidiera hacerlo la Administración. En este caso, la resolución ordenó (“practicándose”) una nueva liquidación y una nueva sanción, acordes con lo resuelto. La resolución se remite a TS s. 16.12.14 que consideró que en casos así no hay que iniciar nuevo procedimiento para liquidar ni nuevo procedimiento para sancionar, sino, sin más y en ejecución de resolución, dictar nueva liquidación e imponer nueva sanción.

En esa nueva situación tributaria el expediente sancionador se rige por las normas propias que establecen el tiempo de duración máxima del procedimiento. Y, en caso de incumplimiento, la caducidad como causa de terminación (art. 211, 1 y 4 LGT). Pero la resolución expone un relato interesante a partir de la TS s. 30.06.04: del mismo modo que en las actuaciones inspectoras se señala (v. art. 150.7 LGT) el plazo de 6 meses cuando se estima una impugnación y se debe producir una nueva liquidación y se considera que ese plazo también es aplicable para las liquidaciones en procedimientos de gestión, parece razonable que se aplique también a la nueva sanción cuando se origina por una estimación de una impugnación de la liquidación que origina la sanción. La citada sentencia considera que el plazo de 1 mes para notificar el acto de ejecución de resolución no es un plazo de caducidad, de modo que su incumplimiento solo es una mera irregularidad sin consecuencias a efectos de prescripción.

Y, ante tanta “regulación jurisprudencial y doctrinal” que matiza y sustituye lo que dice y lo que no dice la ley, se resuelve que en la ejecución de la resolución de que se trata ni se abre un plazo de 4 años para la nueva liquidación y para la nueva sanción, ni se debe cumplir el plazo de 1 mes como se establece para notificar el acto de ejecución; se debe ejecutar la resolución en el plazo de 6 meses y no hacerlo determina caducidad. Si se trata de inventar con fundamento racional, parece que lo adecuado a Derecho es que la nueva liquidación y la nueva sanción se deben haber notificado en el plazo de un mes. Y, también parece que ese plazo es de caducidad. No lo sería si, por la anulación de los actos de liquidación y de imposición de sanción, no se abrieran de nuevo los correspondientes procedimientos, que se podrían iniciar “dentro del plazo de prescripción”, en cuyo caso la caducidad, en su caso, se regiría por las normas reguladoras de aquéllos. Si no existe un “procedimiento de ejecución de resoluciones” no se puede aplicar la caducidad; pero si se considera que es aplicable el plazo de 6 meses, parece que lo ajustado a reglamento es aplicar el plazo de 1 mes que es el que se debe cumplir en toda ejecución de resoluciones en reclamaciones y recursos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 150 LGT, cuando se ordena la retroacción, TS s. 30.01.15, el plazo de 6 meses sólo se refería a la anulación por defectos de forma y se deben contar desde la recepción por el órgano que debe ejecutar, TS s. 2.02.15, lo que debe ser acreditado por la Administración; no lo ha hecho en este caso y las actuaciones anteriores a ese incumplimiento no interrumpen el cómputo (AN 5-6-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Reiterando TEAC r. 5.10.17, la exención por trabajos en el extranjero sólo se aplica a los rendimientos del trabajo, strictu sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF, pero no a los asimilados que no proceden del trabajo sino, art. 17.2 LIRPF, de una decisión legal (TEAC 15-7-19)

Cuarenta años después de la versión original de la LIRPF (Ley 40/1978) una resolución como la que aquí se reseña permite volver a considerar lo que, entonces, se consideró una regulación legal clara, precisa y razonable: los rendimientos del trabajo son los obtenidos como consecuencia de una relación de dependencia laboral, administrativa, civil, mercantil o militar. Ciertamente la realidad de los hechos, más rica que las previsiones legales, presentó situaciones de calificación difícil, discutible o dudosa, como cuando que hubo que calificar las becas obtenidas por la realización de trabajos. El fenómeno sociológico que se produjo en 1998 con una producción legislativa tan ilusoria como desafortunada (presunción de buena fe de los contribuyentes, duración máxima de las actuaciones inspectoras, tratamiento de las subvenciones en el IVA…), llevó a incluir en el cajón de los rendimientos del trabajo personal de la LIRPF supuestos fácticos que no tenían “encaje”, que desbordaban hasta tal punto la regulación (art. 17.2. c) y d) LIRPF) que hubo que establecer, primero, delimitación a lo ilimitado (art. 17.3 respecto del art. 27 LIRPF), para años después (Ley 26/2014) regular la excepción a la excepción (art. 27.1 último párrafo LIRPF) mediante uno de los más deficientes preceptos de nuestro ordenamiento tributario (rendimientos “procedentes” de sociedades de actividad profesional o artística).

Y así se llega a la resolución que se comenta que pretende razonar que una exención referida a los rendimientos del trabajo personal sólo se aplica a los “rendimientos del trabajo, strictu sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF”, pero no a los “rendimientos asimilados que no proceden del trabajo sino, art. 17.2 LIRPF, de una decisión legal”. Es tan acertada la intención técnica como dificultosa la justificación normativa, el razonamiento hermenéutico. Ni siquiera parece obligado recordar que la interpretación de las normas reguladoras de exenciones debe ser estricta, pero no restrictiva; tampoco hay que recordar que la analogía (art. 14 LGT) no puede integrar la ley para extender (y tampoco para reducir) el hecho imponible, exenciones u otros beneficios o incentivos fiscales. Sólo con estas consideraciones previas, con dolor jurídico se puede discrepar de la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

4) RT. Pensión de eurodiputados. Lo percibido, después de cesar en su función de eurodiputado, por “régimen voluntario de pensión complementaria” es rendimiento de capital en 1/3 y rendimiento de trabajo en 2/3, por la naturaleza del contrato (TEAC 10-7-19, unif. crit.)

Gestión consideró que eran rendimientos del trabajo. Pretendía el reclamante que se trataba de la prestación de un plan de pensiones atípico tributando como rendimiento del trabajo; consideró el TEAR que era una pensión y debía tributar como rendimiento de capital mobiliario (art. 25.3.a).2 LIRPF); recurrió un director de la AETA al considerar que se trata de rendimiento de trabajo como cualquier indemnización por cese; decide el TEAC que no se dan las condiciones para aplicar el régimen de los planes de pensiones, ni es una pensión si se considera las aportaciones, por lo que es: rendimiento de capital mobiliario un tercio (correspondiente a la aportaciones del eurodiputado con sus rentas que habrían tributado antes y mantenidas en depósito en una SICAV) y rendimiento del trabajo, dos tercios (correspondientes a las aportaciones de la UE).

Aparte, una extraña argumentación sobre las imposiciones de capital sobre la vida de un tercero (que parece referida a la “vida” de la UE), ese troceamiento de la prestación para ir encontrando calificaciones individualizadas (como podría ocurrir en cualquier seguro y en la previsión social, en general), es ajeno a la potestad de calificación que se invoca (art. 13 LGT). La ley del impuesto remedia (desde 1978) situaciones como ésta: “lo que no es rendimiento es incremento” (ganancia patrimonial).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la empresa asume la función de aseguradora en la pensión de supervivencia, hay incremento de patrimonio no sometido a retención y no rendimiento de trabajo (TSJ Valencia 30-3-01)

IVA

5) Exenciones. Suelo en curso de urbanización. Aplicando el art. 20 Uno 20º LIVA, en la transmisión de suelo en curso de urbanización, pero aún no edificable -naves para demoler y posterior urbanización-, habiendo tributado por IVA y por AJD, la CA liquidó en éste la cuota incrementada, pero según TEAC r. 8.11.11, aunque no transmitiera el promotor, la operación estaba sujeta y no exenta; la legislación cambió desde 1.01.2015 (TEAC 15-7-19)

La complejidad introducida, mantenida y acrecentada por el legislador en la regulación del IVA, con el único motivo de aumentar la recaudación y determinar mayor número de regularizaciones, es causa de inseguridad jurídica, de muchos litigios y de discutibles resoluciones. A estos efectos, es conveniente traer a este comentario cómo ha quedado la norma (art. 20 Uno 20º a) LIVA después de la reforma introducida por la Ley 28/2014: “Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: … Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables … y los destinados a parques y jardines públicos … La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos…” La regulación anterior, más sencilla, excluía de la exención las entregas de terrenos con edificaciones que fueran objeto de demolición previa a una actividad de promoción.

La resolución reseñada que se comenta pone de manifiesto que: o se equivocó el transmitente o se equivocó el órgano competente de la Comunidad Autónoma o se equivoca el reclamante o se ha equivocado el TEAC. La reforma legal con efectos desde enero de 2015 parece que debería ser relevante, pero cabe duda de que sea así a la vista de la resolución del TEAC en 2011 que invoca la resolución que se comenta. En todo caso, parece conveniente señalar, por una parte, la complejidad añadida en la tributación que afecta a las transmisiones inmobiliarias que se produce con las regulaciones autónomas del IAJD, exigible además del IVA; y, por otra parte, la complejidad conexa que se deriva de la ampliación de supuestos de “inversión del sujeto pasivo” (art. 84 Uno 2º e) LIVA: inversión en el empresario adquirente en las entregas exentas de bienes inmuebles cuando el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención).

Concluye la resolución que esa transmisión está sujeta y no exenta en el IVA por lo que fue procedente la repercusión del IVA. Pero para llegar a esa conclusión, aplicando la legislación anterior a 2015, tiene que invocar: el artículo 3 del Cc y el artículo 12 LGT que regulan la interpretación de las normas; una contestación vinculante de la DGT y la TJUE s. 19.11.09 que consideran operación única la transmisión de un terreno con un edificio para la inmediata demolición de éste. No se puede negar la racionalidad de este fundamento, pero es conveniente recordar, además de que el legislador ha creído necesario y ha debido modificar la ley, que las normas reguladoras del hecho imponible, de las exenciones y de los beneficios e incentivos tributarios se deben interpretar estrictamente, sin extender los términos de su regulación ni integrando ésta por analogía (art. 14 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.07.03, 11.10.04, 8.11.04, 6.11.14, respecto de la expresión “en curso de urbanización”, en este caso, el terreno estaba incluido en un Plan Parcial en el que consta que se están realizando obras de urbanización y está en una Junta de Compensación, conociéndose el destino (AN 10-5-19)

6) Devengo. Pago anticipado. Transporte aéreo. En los billetes comprados no utilizados sin que haya habido reembolso a los pasajeros “no shows”, el IVA se devengó y es exigible, TJUE s. 23.12.15; el importe no devuelto no se considera indemnización (TEAC 15-7-19)

La resolución reseñada es tan sencilla en su contenido como interesante en la cuestión sobre la que decide que obliga a considerar la regulación legal del hecho imponible, del devengo y de la base imponible en el IVA.

Desde luego, no debiera haber duda (art. 75.2 LIVA) sobre el devengo del impuesto al tiempo del pago del precio por la adquisición anticipada de un billete para el trasporte aéreo de una persona. También se puede comprender con facilidad la diferencia entre, por una parte, la modificación de la base imponible cuando por resolución firme o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio quede sin efecto totalmente la operación gravada (art. 78 Dos LIVA); y, por otra parte, la devolución por ingreso indebido (art. 221 LGT) cuando se hubiese ingresado una cantidad en concepto de cuota de un impuesto sin que se haya producido el hecho imponible.

- Ese es el primer aspecto a considerar, porque la ley (art. 75 Dos LIVA) regula un devengo antes de que se haya producido el supuesto de hecho (art. 20 LGT) que constituye el hecho imponible del impuesto. Podía haber regulado una “exigibilidad” de pago anterior al devengo (art. 21.2 LGT), pero no: dice expresamente en las operaciones que originen pagos anticipados “anteriores a la realización del hecho imponible”, el impuesto “se devengará” en el momento del cobro (cf. art. 21.1 LGT: “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible” y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria). Anomalía normativa que no puede evitar que se convenga en que el hecho imponible es el transporte y que, en el asunto de que se trata, ese transporte no se produjo.

Esta consideración lleva al segundo aspecto a comentar. Si lo pagado anticipadamente no es la contraprestación por un transporte (podría serlo por el servicio de reserva, por el coste organizativo y financiero de la empresa, pero no se considera así) hasta el punto de que hay derecho a la devolución (o al empleo alternativo del importe pagado), es preciso dar una naturaleza a ese importe: la empresa defiende que es una indemnización que está excluida de la base imponible (art.78 Tres 1º LIVA: las indemnizaciones distintas de las aportaciones dinerarias que hacen las Administraciones Públicas con finalidad financiadora, que no constituyan contraprestación o compensación de entregas o servicios), pero la resolución considera que forma parte del hecho imponible no producido aunque devengado.

Hay motivos razonables para discrepar del criterio que expone la resolución y tampoco deja de tener fundamento considerar que, habiéndose percibido esas cantidades como “impuesto”, es contrario a Derecho ese cobro en cuanto que no se ha producido el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible. Aporta un interesante argumento el contenido de esta otra sentencia de fecha próxima: Si la operación estaba no sujeta al IVA, se repercutió y no se ingresó, el IVA no se devengó y la Administración no puede exigir el ingreso y si devolviera el importe incurriría en un perjuicio irrecuperable; los particulares deben resolver el asunto en la vía jurisdiccional (TEAC 25-6-19)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dedujo indebidamente el IVA indebidamente repercutido, la Administración debe comprobar si hay derecho a la devolución por ingresos indebidos: si no se ingresaron las cuotas, no procede porque el IVA no se devengó porque no había sujeción, aunque se repercutiera, y ni la Administración puede exigir su ingreso ni puede devolver porque supondría un perjuicio no resarcible; se trata de una cuestión entre particulares, TJUE s. 6.11.03, y ese importe no es IVA (TEAC 15-7-19)

7) Deducciones. Improcedentes. Entregas gratuitas. En las cesiones gratuitas de bienes que se facturan con IVA y después se abonan como descuentos en especie, no cabe deducir, art. 96 Uno 5º LIVA, porque no son objetos publicitarios, art. 7º.4º LIVA, al subvenir a necesidades que, de otro modo habrían determinado adquisiciones, sin que importe que lleven marca, TS s. 15.06.13; y tampoco se ha probado el importe de entregas al mismo cliente, ni si lo pactado es una cesión de uso; no son descuentos TJCE ss. 27.04.99 y 7.10.10, sino entregas gratuitas sujetas (TEAC 15-7-19)

La resolución reseñada trae recuerdos de hace muchos años cuando se plantearon los primeros conflictos por las entregas gratuitas de objetos que hacían los proveedores con fines de promoción y publicidad a las empresas adquirentes de sus productos.

En primer lugar, es difícil aplicar a estas entregas la no sujeción (art. 7. 4º LIVA) de las entregas gratuitas de objetos publicitarios: se trata de muebles que no carecen de valor comercial intrínseco (de no entregarlos el proveedor, se habrían tenido que adquirir a terceros mediante contrato oneroso), tampoco consta en ellos la mención publicitaria de forma indeleble, y, a partir de esas premisas, ni siquiera es preciso comprobar el coste total de lo entregado a un mismo destinatario a efectos del límite que el citado precepto establece.

En segundo lugar, es difícil asumir la imaginativa consideración que lleva a facturar el importe por las entregas, a abonar luego ese importe como descuento y a pedir la deducción del IVA soportado en las adquisiciones (cf. art. 96 Uno 5º LIVA): la entrega de los muebles tiene su propia individualidad a efectos de la realización del hecho imponible (art. 8 LIVA); el abono del descuento posterior, tan peculiar, no es otra cosa que hacer gratuita la entrega facturada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)

8) Deducciones. Improcedentes. Atenciones. Las atenciones a clientes, asalariados y terceros, como son las adquisiciones de clases de golf y de entradas a partidos de fútbol, no son deducibles y el art. 96 Uno 4º y 5º LIVA es ajustado al art. 176 de la Directiva 2006/112/CE (TEAC 15-7-19)

La consecuencia lógica de una norma clara en sus términos es que determine resoluciones sencillas en su argumentación e incontestables en su decisión. En este sentido el artículo 96 Uno permite pocas dudas al establecer que “no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición … de los bienes y servicios que se indican a continuación …: 4º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas”. Y añade que, en cambio, sí se podrá deducir el IVA soportado en la adquisición de: a) muestras gratuitas y objetos publicitarios de escaso valor (cuya entrega está no sujeta: art. 7.2º y 4º LIVA); b) bienes destinados exclusivamente a ser entregados o cedidos a título oneroso que, en un momento posterior a su adquisición, se destinen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Parece que sería suficiente fundamento para negar la deducción del IVA soportado en la adquisición lo establecido en el artículo 95 Uno que prohíbe deducir las cuotas soportadas o satisfechas en adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial. Y si no se considerara suficiente fundamento sería necesario admitir que se puede extender ese concepto de “afectación directa y exclusiva a la actividad” a operaciones accesorias, complementarias, discrecionales, ocasionales, contra lo que pudiera ser criterio generalizado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 96 LIVA, no es deducible el impuesto soportado en adquisición plasmas y electrodomésticos para regalo a los adquirentes aunque se trate de apartamentos de lujo; facturas unas no son justificativas y en otras no se indican los trabajos, Sanción (AN 25-6-18)

9) Deducciones. Exenciones. Procedente. Si se vendió suelo repercutiendo IVA y la Inspección consideró que era aplicable una exención porque en el Registro de la Propiedad constaba como rústico, como, según TS s. 13.07.11, el Registro hace fe de la situación jurídica, pero no de otros hechos, acreditado por certificaciones administrativas, que era suelo urbanizado, procede deducir; en cuanto a la alegada posible renuncia a la exención, ha cambiado la legislación y procede la inversión de sujeto pasivo, lo que impediría la repercusión y la deducción (TEAC 15-7-19)

Posiblemente se podría señalar como aspecto interesante de la resolución reseñada que aquí se comenta la aclaración sobre la fehaciencia de los asientos en el Registro de la Propiedad: no llega más allá de las titularidades y de la situación jurídica. Unas certificaciones administrativas han sido suficientes para corregir la pretensión inspectora que llevó a la regularización de la situación tributaria.

Pero, en lo tributario, parece más relevante el “ir y venir” en la consideración de la tributación que procede: 1) se vendieron varias fincas y por todas se repercutió el IVA; 2) la Inspección atendiendo a la anotación registral consideró aplicable la exención; 3) en la impugnación se probó la procedencia de la sujeción y gravamen; pero se añadió que, si se consideraba procedente la exención, se permitiera la renuncia a la exención (según el art. 24 quater RIVA, el empresario que realiza la entrega debe comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención, pero sólo puede renunciar si el adquirente le acredita su condición de sujeto pasivo del IVA, según el art. 8.1 RIVA); 4) el tribunal señala que si fuera así, se podría considerar la renuncia, recordando que se debe admitir la renuncia tácita (TS s. 15.01.15), pero advirtiendo que, aunque se produjera (v. Ley 28/2014) hay inversión del sujeto pasivo (artículo 84 Uno 2º e) LIVA) lo que haría improcedente la repercusión (por renuncia) y la deducción indebida (porque no procedía la repercusión por exigirse el tributo por inversión del sujeto pasivo); 5) para concluir la resolución recordando que todo es inútil porque la operación estaba sujeta y gravada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.07.03, 11.10.04, 8.11.04, 6.11.14, respecto de la expresión “en curso de urbanización”, en este caso, el terreno estaba incluido en un Plan Parcial en el que consta que se están realizando obras de urbanización y está en una Junta de Compensación, conociéndose el destino (AN 10-5-19)

10) RE. Grupo de entidades. Opción. La entidad dominante debe comunicar a la Administración en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que se vaya a aplicar; si no, no se aplica, porque es una opción, art. 119.3 LGT, que no se pude modificar fuera del plazo de declaración y, además, es necesario para control administrativo (TEAC 15-7-19)

Dos aspectos parecen merecedores de consideración en el contenido de la resolución aquí reseñada: el tratamiento tributario de la opción por omisión; y el tratamiento jurídico de los requisitos formales. Y es que es preciso recordar, como premisas que: 1) es diferente el derecho de opción que se debe regular o convenir y el contenido de la opción que se puede ejercitar o no; 2) donde no hay opción regulada o convenida lo que puede existir son alternativas; 3) el contenido de la opción regulada es una posibilidad que, de no existir la opción, no se podría realizar (si no se regulara la opción por la tributación conjunta en el IRPF, no sería lícito tributar así; si no se regulara la opción por el criterio de caja en la imputación temporal de la renta obtenida en operaciones a plazos no sería lícito porque se debería aplicar el criterio de devengo); 4) el ejercicio del derecho de opción se debe manifestar y no cabe equiparar no hacerlo a su renuncia.

Según estas premisas, cuando el artículo 119.3 LGT regula el límite temporal para poder modificar el ejercicio de un opción solicitada o renunciada mediante una declaración, sin esa manifestación en ese documento no hay un derecho de opción ejercitado ni se puede presumir que se ha solicitado o renunciado ni el derecho ni el contenido de la opción a que daba derecho el ejercicio de ese derecho. El artículo 55 LIS regula la opción (“los grupos fiscales podrán optar”) por el régimen especial (sin esa regulación no sería lícita esa alternativa). El artículo 61 LIS diferencia el ejercicio de la opción de los acuerdos y regula: la comunicación de los acuerdos (ap. 6) y la renuncia a la aplicación del régimen especial mediante declaración censal (ap. 5). Es en el artículo 47 RIS donde se regula “el ejercicio de la opción por el régimen de consolidación”, pero no dice que se haga mediante declaración censal (a diferencia de lo establecido en el art. 5 RAT sobre opción o renuncia al régimen de entidades sin ánimo de lucro en el IS o de agricultura en el IVA; o en el art. 9 sobre otras opciones y renuncias mediante la declaración censal de alta). Se trata de un exceso reglamentario.

Por tanto, no comunicar a la Administración en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que se vaya a aplicar el régimen especial ni equivale a la renuncia a la opción que la ley regula, ni le es aplicable el artículo 119.3 LGT porque la LIS no regula una opción a ejercitar mediante una declaración, sino que lo que se debe comunicar son los acuerdos sociales. El artículo 47 RIS que regula el “ejercicio de la opción” mediante comunicación parece manifiestamente ilegal y contrario al principio de reserva de ley (art. 8.a) y j) LGT). Y, tampoco es veraz el argumento que señala que esa comunicación es necesaria para el control tributario, cuando ya está garantizado por la ley al establecer la comunicación de acuerdos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN 10-6-19)

Julio Banacloche Pérez

(19.09.19)