PAPELES DE J.B. (nº 549)
(sexta época; nº 19/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

1) Comunicación telemática. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque se probó por peritos informáticos que el recurso se hizo a través de la sede electrónica del TEAC y que fueron múltiples los intentos de conexión con el certificado digital del letrado de la actora ese día y los múltiples intentos de presentación con el certificado digital de la entidad con la que colabora dicho letrado, todos con resultado “ERROR” y a la vista de los datos reflejados LGS enviados por el TEAC a petición del letrado (AN 3-7-19)

No son pocos los que coleccionan los fallos que se producen en las comunicaciones electrónicas, más que por nostalgia de las notificaciones personales, por tener argumentos cuando el único razonamiento que les oponga sea que “según la máquina” y que de existir algún error o deficiencia será suya. Lo que parece ineludible es la producción urgente de una doctrina que recuerde que “Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía” (TS s. 5.12.17) y “el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17).

La sentencia reseñada pone de manifiesto el grado de deficiencia que ha obligado a llegar hasta la Audiencia Nacional para que se considere infundada la pretensión administrativa que mantenía una extemporaneidad a pesar las pruebas informáticas que demostraban que la reclamación se había presentado en plazo y que se había hecho todo lo posible para que así constara. Al parecer, los propios datos LGS del TEAC podrían haber evitado la improcedente resolución y, desde luego, ya que no habrá una satisfacción al administrado debería producirse, al menos, el reconocimiento del mal proceder electrónico y las medidas adoptadas que eviten que en el futuro vuelva a aparecer ese “ERROR” contrario a la realidad, al Derecho y a la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

2) Diligencias. No cabe admitir error en la diligencia que dice aportado el documento, porque mantener que no se unió a la diligencia haría que el inspeccionado careciera de medios para rebatir esa afirmación; presunción de veracidad del contenido de las diligencias (AN 3-7-19)

La sentencia reseñada tiene interés en su comentario en cuanto permite repasar los preceptos legales que se refieren a las diligencias como documentación normal en las actuaciones de aplicación de los tributos por la Administración.

El artículo 99.7 LGT dice que las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del administrado o de la persona con la que se entiendan las actuaciones y prohíbe que las diligencias contengan propuestas de liquidaciones tributarias. La consideración de “documentos públicos” tiene una doble trascendencia: en cuanto a su valoración como medio de prueba (arts. 317 a 323LEC y art. 105 LGT) y en cuanto a las consecuencias en caso de falsedad. Pero lo más relevante es lo que se establece respecto del contenido: las diligencias sólo contienen “hechos” -no valoraciones jurídicas ni opiniones ni valoraciones- y “manifestaciones” -transcripción de “lo que quiera decir el inspeccionado”-, pero no “respuestas” a un interrogatorio. El deber de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones que se establece en el artículo 29.2.g) LGT sólo se puede referir a no impedir, no obstaculizar, no resistirse (v. art. 206 LGT), sin justificación, a la inspección o comprobación “de hechos”, pero no a hacer manifestaciones más allá de lo declarado o de las informaciones que se pudieran requerir (art.93 LGT) ni más allá de lo que el administrado considerara conveniente manifestar. Y las diligencias tampoco pueden contener ni calificaciones (art. 13 LGT) ni “resoluciones” (arts. 100 y 101.1 LGT).

Precisamente por lo que se refiere a las diligencias como medio de prueba, el artículo 107 LGT establece: (1) que las diligencias tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; y (2) que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éste (algunos textos dicen “estos”) mediante prueba de que incurrió (“incurrieron”, en algunos textos) en error de hecho. Se trata de una doble consideración: 1) por una parte, la naturaleza pública del documento a efectos probatorios (art. 317 LEC); 2) por otra parte, la condición de medio de prueba, (2.a) tanto en cuanto a “los hechos” que motivan su formalización (lo que aconsejaría que toda diligencia se inicie expresando el motivo de su formalización, como sería: la recepción o el requerimiento de documentación; el examen directo de determinados elementos materiales o circunstancias físicas…), determinando, así, la improcedencia de incluir otros hechos que no motivan la formalización de la diligencia (por otra parte, es de suponer que las diligencias no son prueba de los hechos “probados” o comprobados, sino de los “no probados” que se probarían así por presunción); (2.b) como en cuanto a “las manifestaciones”, respecto de las que las diligencias no hacen prueba en todo caso, sino sólo la hacen respecto: (2.b.1) de la aceptación de los hechos “identificados” -“contenidos”- en la diligencia en que así se desee manifestar; y (2.b.2) de las manifestaciones “sobre hechos” que desee hacer el administrado para que consten en la diligencia porque la salvedad (“error de hecho”) sólo se puede referir a “hechos” constatables.

Se debe señalar que el precepto se refiere a las manifestaciones del administrado, pero no a las del actuario de la Administración, aunque no parece razonable, al menos en cuanto sean manifestaciones que se refieran a hechos. Así se podría deducir de la sentencia que se comenta: la Administración manifestó en diligencia que se había aportado un documento, al parecer sin adjuntarlo a aquélla, y, después, dijo que era un error porque el documento no se había aportado. Así, se deja en indefensión al administrado que no puede probar ni que se aportó ni que se adjuntó a la diligencia.

La práctica y las resoluciones de tribunales prueban que esa presunción legal no se cumple, salvo que sea perjudicial para el administrado (como peculiares confesiones extrajudiciales). Si éste manifiesta en diligencia que un pago en efectivo fue real, que un cobro procede de un préstamo o para un mandato, “lo normal” -no sólo “lo habitual”- es que se consideren manifestaciones despreciables o que se exija otra prueba al administrado, como si el artículo 107 no existiera. Pero existe, por lo que en Derecho hay que “presumir” que lo que el administrado dice y consta en diligencia (todo lo que él desee que conste) se ajusta a la verdad y si la Administración no está de acuerdo debe probar lo contrario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17)

PROCEDIMIENTO

3) Tasación pericial contradictoria. La TPC no es un procedimiento de impugnación, sino un medio de impugnación peculiar y tampoco es parte del procedimiento de inspección, TS s. 17.01.19; que dure más de 6 meses no determina que prospere el valor del perito del administrado ni tampoco que dejen de devengarse intereses de demora (AN 10-7-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Que se hubiera tenido que vender la embarcación por la inamovilidad que entrañaría la diligencia de embargo no impide que se pueda utilizar la tasación pericial contradictoria y se debe retrotraer para que la Inspección comunique ese derecho al inspeccionado (AN 9-7-19).

- Es el artículo 135 LGT el que, dentro del procedimiento de comprobación de valores de Gestión, regula la tasación pericial contradictoria para corregir “los medios de comprobación” (sic) relacionados en el artículo 57.1 LGT. Esta actuación de los administrados se debe realizar al tiempo de la primera impugnación (recurso o reclamación) contra la liquidación que se hubiera practicado o contra el acto de comprobación debidamente notificado, cuando así lo prevea. Y, cuando la normativa propia del tributo de que se trate así lo establezca (IRPF, ITP, ISyD…), el interesado se podrá reservar el derecho a promover la tasación pericial contradictoria. Cuando lo denuncie en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa se suspenderá la ejecución de la liquidación y del plazo de interposición del recurso o reclamación contra ella, con efectos igualmente respecto de las sanciones.

- Pero a la tasación pericial contradictoria se refiere, también, el artículo 57 LGT dedicado a regular la comprobación de valores. Es un precepto de sumo interés en cuanto a lo que aquí se debe tratar tanto porque (art. 57.4 LGT) advierte de la diferencia entre: (1) la comprobación de valores como “actuación” dentro de un procedimiento de inspección (art. 141 d) LGT) o de apremio (art. 172.2 LGT y art. 97.3 y 4 RD 939/2005, RGR), y (2) la comprobación de valores como procedimiento autónomo de Gestión (art.135 LGT); como porque establece (art. 57.2 LGT) la función de la tasación pericial contradictoria: “confirmar o corregir la valoración” resultante de aplicar los medios de valoración que regula el precepto.

La sentencia reseñada que se comenta considera que la tasación pericial contradictoria no es un “procedimiento” de impugnación, sino “un medio de impugnación peculiar” que, en el asunto sobre el que se resuelve, no forma parte del procedimiento de inspección, pero esa creación jurisprudencial (actuación posterior a la terminación -liquidación- del procedimiento de gestión o de inspección y previa al procedimiento de impugnación -recurso o reclamación- suspendido) parece que tiene un débil fundamento legal.

Porque la solicitud o reserva de derecho en cuanto a la tasación pericial contradictoria se presenta al tiempo de una impugnación es por lo que, procedimentalmente, se puede considerar que no es un medio de impugnación. Es lo que es: una discrepancia en la fase probatoria que se resuelve aportando una prueba pericial contradictoria con la fundamentación de la valoración hecha por la Administración; la diferencia con otras pruebas periciales es que la tasación tiene una regulación específica respecto de su práctica (designación de peritos, consideración de las valoraciones, honorarios, plazos) y de sus efectos (suspensión) y, sobre todo, por el momento procedimental en que se produce (que es tanto como una retroacción a las actuaciones después de su terminación) y los efectos que produce cuando prospera la valoración del administrado (art. 135.4 LGT). La individualidad de la actuación debería llevar a que la caducidad del procedimiento no se refiere al tiempo de su desarrollo, sino a su cómputo en el procedimiento de que se trate.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)

4) Responsabilidad subsidiaria. Procedente responsabilidad subsidiaria porque no había prescrito la acción contra el deudor principal y no había caducado el procedimiento porque el plazo de 6 meses del art. 104 LGT se cuenta desde la notificación de la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad hasta el acuerdo en que se declara (AN 8-7-19)

El instituto de la responsabilidad tributaria tal y como se regula en la LGT está sobre la línea roja de la racionalidad jurídica por no decir de los principios propios del Estado de Derecho. Cuando la responsabilidad se extiende a las sanciones, no faltan argumentos para considerar que esa línea se traspasa sin que pueda aceptarse el argumento que las cambia de naturaleza dejando de ser penas para convertirse en un componente de la deuda a recaudar (lo que, en esa nueva naturaleza, supondría, desde luego, vulnerar el principio de capacidad económica: art. 31 CE). No se diga otra cosa cuando la tipificación y calificación de la infracción o la graduación de la sanción resulta de la conducta -personal e intransferible-del deudor principal. Y no cabe olvidar que, pudiendo hacerlo, la ley no ha tipificado la responsabilidad como infracción. Sobre todo, porque los supuestos de responsabilidad son esencialmente diferentes: en la colaboración con una infracción el hecho habilitante se produce cuando el contribuyente incumple su obligación tributaria; en la responsabilidad del administrador por mantener el incumplimiento; en la obstaculización de la recaudación, al dificultarla o impedirla; y así en los demás casos. Y hay que añadir a todo esto la jurídicamente increíble regulación del artículo 174.6 LGT que permite al responsable impugnar el hecho habilitante y las liquidaciones practicadas y que impide que, si prospera la impugnación, se pueda reponer la situación ajustada a Derecho también respecto del deudor.

Tampoco el aspecto procedimental queda exento de sospecha jurídica. La posible condición de responsable tributario -el hecho habilitante- se adquiere en paralelo y con independencia de la voluntad y hechos del deudor principal -respecto del cumplimiento de su obligación o de su regularización-, pero la prescripción para el responsable no corre desde entonces y, además, cada vez que se interrumpe para el deudor principal, se interrumpe también para el responsable incluso antes de iniciar las actuaciones cerca de él a efectos de derivar la responsabilidad. Y también en esto es preciso recordar que: “en general”, la responsabilidad se puede declarar en cualquier momento posterior a la liquidación o autoliquidación de una deuda tributaria (art. 174.1 LGT, con mejor redacción aquí); “en particular” hay casos de responsabilidad en los que cabe exigir la deuda al responsable sin necesidad de acto de derivación (art. 9.3 LIRNR, para el pagador de rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente); y “como especialidad”, la responsabilidad subsidiaria que exige la exige la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Estas circunstancias determinan la consideración crítica de “un procedimiento dentro de otro procedimiento”, cuando se produce. Y la razonable proposición que, cuando así ocurra, lo que hay es una actuación dentro de un procedimiento (como ocurre con la doble consideración de la comprobación de valores: art. 57.3 LGT). Así lo entendió y lo mantuvo la Administración (TEAC rr. 24-2-00 y 8-3-00): la declaración de responsabilidad no es un procedimiento distinto del ejecutivo de apremio que es único.

La caducidad, que es el aspecto que resuelve la sentencia reseñada que se comenta aquí, también se regula deficientemente: el artículo 104 LGT establece que el plazo máximo en que se debe notificar la resolución será el fijado en la normativa reguladora del procedimiento de que se trate, sin que pueda exceder de 6 meses; y añade que las actuaciones del procedimiento de apremio se pueden extender hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro. Esta regulación sólo puede significar que hay dos plazos: 1) para el procedimiento de apremio (que termina con la declaración de crédito incobrable: art. 173.1.b) LGT) las actuaciones deben estar concluidas a los 4 años (art. 66 LGT) desde la notificación de la providencia de apremio (arts. 167 LGT), sin contar interrupciones (no interrumpen el plazo de caducidad las actuaciones para el cobro a responsables porque ese plazo aquí es de caducidad; 2) para la derivación de responsabilidad el plazo de terminación es de 6 meses (art. 104 LGT). En la gran mayoría de las resoluciones y sentencias que desestiman la reclamación o el recurso contra la derivación de responsabilidad “porque la prescripción fue interrumpida por actuaciones” del deudor principal o con él, ni se invoca ni se resuelve sobre la caducidad del procedimiento de apremio (cuatro años) que no se interrumpe.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo caducidad porque el procedimiento no duró más de seis meses y no hubo prescripción porque se cuenta, TS s. 1.03.10, desde que se pudo ejercitar la acción después de la declaración de fallido y no se produjo ni ante el deudor principal ni ante el responsable (AN 22-6-17)

SANCIONES

5) Procedimiento. Motivación suficiente. Según TS ss. 12.07.10 y 28.01.13, no es motivación para sancionar el resultado de una regularización ni corresponde al sancionado demostrar que su interpretación es razonable y no son suficiente las referencias genéricas; basta la inobservancia y que la conducta debió haber sido otra. Sanción procedente porque se dedujeron deudas ficticias y se aplicó indebidamente el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión (AN 5-7-19)

Para quien profesa la Justicia en el ámbito de la tributación se convierte en un deber moral señalar y denunciar los hechos y circunstancias que pudieran suponer una lesión a los principios esenciales de un Estado de Derecho. La sentencia reseñada que aquí se comenta hace conveniente reflexionar sobre lo que se considera y decide en ella.

Sin necesidad de invocar fundamentos jurisprudenciales, tanto la razón como el Derecho convienen en que la imputación de una conducta ilícita a una persona física o jurídica exige probar su intención y su voluntad de incumplir la ley expresadas en acciones u omisiones legalmente tipificadas como infracción. No hay pena sin ley que la establezca, no hay pena sin culpa probada. La tipificación de una acción u omisión como infracción punible exige que esa conducta sea antijurídica y, en los términos legales en que se regule, se debe entender que incluye un elemento objetivo (el presupuesto de hecho rigurosamente delimitado) y un elemento subjetivo (la intención de infringir). Tipificada la infracción en la ley, sólo se produce cuando concurre una culpa probada en la acción u omisión. La culpa puede ser: por negligencia (dejación en el cuidado que debe poner un buen ciudadano en el cumplimiento de sus deberes tributarios, por lo general incumpliendo las obligaciones formales establecidas); por voluntad manifiesta de infringir (al hacer prevalece el propio interés o el interés de terceros sobre los intereses de la Hacienda Pública); de forma dolosa (utilizando medios para dificultar o impedir que se llegue a conocer el incumplimiento: v. art. 184.3 LGT). La responsabilidad, pecuniaria o de otra naturaleza, originada por la comisión de la infracción legalmente tipificada, no se produce (art. 179.2 LGT) cuando no existe la voluntad de incumplir (fuerza mayor, violencia, coacción, error invencible) o cuando no existe intención de infringir (interpretación razonable de la ley tributaria: sólo lo absurdo no es razonable; el administrado no es el que debe probar que es razonable su criterio de interpretación empleado).

Pero la sentencia que se comenta sí que invoca precedentes jurisprudenciales: que una comprobación tributaria termine con una regularización no permite presumir y, mucho menos, considerar cometida una infracción; abundante jurisprudencia exige la prueba del elemento subjetivo y de la culpa para poder sancionar, sin que sea motivación suficiente ni las consideraciones genéricas ni decir que: “existe voluntariedad porque la conducta pudo haber sido otra”, “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, que la interpretación no es razonable.

Lo jurídicamente inquietante es que, a continuación, en la sentencia se considera motivación suficiente de una sanción impuesta porque basta la inobservancia y que la conducta debió haber sido otra. Y la inquietud está justificada si se consideran los hechos que han motivado el expediente sancionador (se dedujeron deudas ficticias y se aplicó indebidamente el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión) que, en una primera aproximación, parece que habrían hecho necesaria una mejor motivación y que habría sido una tarea no complicada la prueba de la culpa en un caso y la exoneración de responsabilidad (error de derecho en otro).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)

RECLAMACIONES

6) Alzada. Directores AEAT. El recurso de alzada se puede plantear sin alegaciones que se formulan cuando después se da plazo; la personalidad jurídica única de la Administración que se organiza según funciones y jerarquía no impide que se deba notificar internamente, TS s. 23.09.13 y también antes de la LGT: TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04 (AN 9-7-19 y 10-7-19)

La insistencia en la discutible argumentación y la excusa del precedente no pueden llevar a negar la evidencia. Por este motivo la discrepancia con la doctrina de la sentencia reseñada que se comenta tiene una guía formal que trasciende.

La personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) ni impide que cada Administración se organice en funciones y jerarquía según se considere conveniente; tampoco debe impedir que se regule y se cumpla la identificación del órgano, departamento, dependencia u oficina que debe recibir la notificación de que se trate; y no es obstáculo para que se regule la tramitación interna de los documentos quedando constancia formal de cuándo y quien las envía y los recibe. Pero la personalidad jurídica, indiscutiblemente, no trasciende respecto de sí misma. Personalidad es individualización respecto de otros. Y, en este sentido, la Administración es una persona distinta del administrado y éste no se puede ver afectado por la organización y régimen de comunicaciones internos en cada Administración.

En el ámbito de la Administración tributaria del Estado (art. 5 LGT), la organización (del Ministerio) que separa aplicación de los tributos (AEAT) y revisión económico-administrativa (TEA) hace indiscutible que el órgano que produce el acto impugnado sea la misma Administración que el TEAR y, desde luego, el órgano que interpone el recurso de alzada (art. 241 LGT) es la misma Administración que el órgano (TEAR, TEAL) que produjo la resolución recurrida. Sin razonable discusión, esa misma Administración conoció y debió conocer el acto de aplicación de los tributos, la reclamación y su resolución. Si la revisión del propio criterio ya es asunto relevante que exige una regulación rigurosa, mantener que en el recurso de alzada de un centro directivo hay que dar plazo de alegaciones al centro recurrente y que ese plazo se cuenta desde que se recibe y se remite la resolución y el expediente dentro de la misma Administración parece contra Derecho.

Dice la sentencia que así se reconocía también antes de 2004 (que fue cuando entró en vigor la LGT/2003 que fue la que confirmó la anomalía. Hace bien en no remontarse más atrás. Sería imposible, porque antes (RD 1999/1981 y RD 391/1996) no era así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.01.13, y 21.10.13, a diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen palazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Ganancias. Injustificadas. Aunque se mantiene que el dinero se recibió como representante de dos sociedades a las que lo entregó como pago de un préstamo de otra sociedad, no aporta la documentación justificativa y no es suficiente la testifical: según TS s. 23.02.11, ganancia y sanción (AN 10-7-19)

Establece el artículo 39.1 LIRPF que tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Pero no parece que se produzca este presupuesto de hecho en el caso resuelto por la sentencia reseñada que se comenta, porque es un dinero que no se tiene, ni se declara ni se ha adquirido (o, por lo menos, no se ha aprobado que se adquiriera).

Podría tratarse de una ganancia no declarada, pero sí probada, sujeta y gravada (art. 33.1 LIRPF) por cumplirse los requisitos de alteración patrimonial (cuando entró en dinero) y de aumento de valor (importe recibido). Pero, negado que el dinero recibido (hecho físico) fuera para el receptor, parece que es ineludible que la Administración que mantiene lo contrario, pruebe lo que pretende (art. 105 LGT) y en especial, que aumentó el patrimonio del contribuyente con la entrada de dinero y con el destino que le dio, si ya no existiera. En la valoración de las pruebas en presencia, a la presunción de veracidad de la manifestación del administrado en diligencia (art. 107 LGT) y a la manifestación de testigo, parece que lo adecuado a Derecho es que la Administración (que no cree al contribuyente ni al testigo y que exige la documentación de un préstamos entre terceros y , es de suponer, que de un mandato al contribuyente) no sólo comprobara las dos sociedades acreedora y deudora de que se habla, sino también que, en su caso, procediera a la regularización de su situación tributaria, porque en la comprobación consta una manifestación de que ese dinero fue un pago de una a otra.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques identificados y efectivo (AN 3-10-18)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. No deducibles. Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los ingresos (AN 8-7-19)

Parece que no haría falta un extenso comentario para exponer de forma sencilla y razonable una discrepancia con la sentencia reseñada de ser esa la decisión y su fundamento. Establecido (art. 10 LIS) que la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes contables establecidos en la ley. Para que “un gasto contabilizado como tal a efectos de determinar el resultado”, la única posibilidad de eliminarlo como ajuste fiscal extracontable es invocar un precepto de la LIS que así lo establezca. Si hubiera que eliminar del concepto contable de gasto una determinada operación no habría ni que plantear el asunto de su deducibilidad fiscal. Pero si el gasto está contabilizado, suficientemente justificado según las normas contables, en principio, el gasto es fiscalmente deducible.

En esta consideración, parece obligada la justificación de pagos en efectivo a empleados; pero si están contabilizados, declarados y manifestados en diligencia (arts. 105 a 108 LGT), parece que lo adecuado para negar su realidad es, por una parte, actuar cerca de los presuntos receptores de los pagos y, en todo caso (porque la materia no desaparece; y porque lo exige el principio de la inspección y comprobación integral), probar el destino de los fondos que, contabilizados como pagados, la Administración mantiene que existieron y no se entregaron a los empleados.

Si el requisito de “necesariedad” del gasto o de su correlación con los ingresos es una exigencia contable para admitir un gasto a efectos de determinar el resultado contable, no habría cuestión de deducibilidad (porque no sería un gasto influyente en el resultado ni en la base imponible); pero si ese requisito no afecta a que un determinado gasto se pueda contabilizar como tal a efectos de determinar el resultado contable, no cabe mantener que ese requisito es fiscal sin señalar el precepto legal en que establece ese ajuste extracontable. Y no cabe invocar el artículo 15.e) LIS porque la interpretación de las normas (art. 3 Cc y 12 LGT) obligan a considerar que la expresión “o los que se hallen correlacionados con los ingresos” se deba entender como el cuarto supuesto (los otros tres: atenciones a clientes y proveedores; para el personal según los usos y costumbre y los de de promoción, directa o indirecta de productos o servicios de la empresa) que constituye excepción a la no deducibilidad de los gastos consistentes en donativos y liberalidades.

- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)

IVA

9) Devolución. Repercusión indebida. La Administración negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y porque la devolución se había materializado en la regularización a éste reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)

Cuando el TEAC corrige la actuación comprobadora se despierta la idea de que existe un incentivo a eliminar las deducciones o las devoluciones. La sentencia reseñada considera los dos motivos por los que la Administración negó la devolución del IVA. Ciertamente, la compensación que se dice practicada al tiempo de una regularización por acta no se ajusta a lo que establece la ley (arts. 125 y 127 LGT y art. 132 RAT) que compensación no es igual y aquella sólo se permite sólo permite después de reconocido el derecho a la devolución. En cuanto a la falta de ingreso del IVA por el que lo repercutió no parece que sea fundamento para negar la devolución al que soportó el impuesto. Al que debió ingresarlo se lo exigirá la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como ya se dijo respecto del IS en AN s. 1.03.17, actuó contra Derecho, art. 58 Ley Concursal y AD 8ª LGT, TS s. 21.05.15, la DC Grandes Contribuyentes cuando se negó a devolver por 2006 y 2007 y compensó porque existían saldos a su favor por 2003 y 2004: no puede negar la devolución que debe hacer efectiva con intereses (AN 22-6-17)

ITPyAJD

10) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción de condominio sobre bien indivisible adjudicándolo a quien tenía una cuota sobre el mismo a cambio de una compensación en dinero a los otros comuneros hay especificación de derecho y no existe transmisión y no es aplicable el art. 7.1, en particular A), ni el art. 7.2, en particular B), si no existe exceso de adjudicación; por lo que no hay sujeción a “Transmisiones Onerosas” y procede tributar por la cuota gradual del IAJD (TS 9-7-19)

Es bueno para el Derecho todo pronunciamiento jurisprudencial que reitera que, en la disolución de una comunidad de bienes, no hay transmisión, sino especificación de derechos en las adjudicaciones de la cosa común a un comunero que compensa a los demás con dinero. Y, además, es de celebrar porque confirma el criterio de los que consideran que han sido contrarias al Derecho, las reformas (v. Ley 16/2012) del artículo 8 Dos 2º LIVA por las que se considera “entrega” las adjudicaciones a comuneros en la disolución de comunidades de bienes. Decir: “sin perjuicio de la tributación que proceda” por el IAJD y OS, lesiona la coherencia del sistema tributario y es como decir que se considera luz la oscuridad sin perjuicio de lo que digan las leyes de la Física. Y no se puede olvidar que la Ley se define desde hace siglos como la “ordinatio rationis”, la ordenación racional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción al IAJD si un cónyuge adquiere por disolución de la sociedad de gananciales la mitad de un inmueble que era objeto de comunidad indivisa anterior con compensación en metálico al consorte. La base imponible está en función a la parte que se adjudica (arts. 28 y 30 TR LITP y 61 RITP); no se puede, TS s. 28.06.99, tratar peor que si un tercero hubiera adquirido la cuota parte indivisa (TS 9-10-18)

Julio Banacloche Pérez

(27.09.19)