PAPELES DE J.B. (nº 545)
(sexta época; nº 17/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(junio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

ESTIMACIÓN INDIRECTA

1) Procedente. Estuvo justificada la estimación indirecta porque no estaban identificadas las existencias de años precedentes que seguían formando parte de las existencias finales de los ejercicios comprobados; en cambio, va contra la lógica aceptar el valor de las existencias iniciales y presumir que las finales están infravaloradas; tampoco cabe incluir entre las existencias las entregadas a terceros; y se debe admitir como gastos los que no justificados en la inspección se acreditaron después; por otra parte, no se admite como gasto el sobreprecio pagado a un socio y no justificado que o bien era una retribución de fondos propios o era una liberalidad (AN 24-6-19)

En la práctica, la flexibilidad desnaturalizadora del método llevó a regularizaciones en las que junto a datos estimados -no probados- se utilizaban datos formalmente acreditados con la más rigurosa exigencia. Y fue, precisamente, la generalización y el extremo rigor en las obligaciones formales establecidas y la utilización de la tributación virtual -actas con acuerdo, conflicto en la aplicación de la norma tributaria, simulación- lo que hizo decaer la necesidad de recurrir al método de estimación indirecta.

Esta consideración temporal -los infrecuentes litigios sobre estimaciones indirectas- es la que hace interesante la sentencia aquí reseñada, pero el interés es aún mayor cuando se comprueba los otros aspectos que se resuelven y que ponen de manifiesto las circunstancias en que se producen regularizaciones tributarias: tanto respecto de las cuantificaciones (va contra la lógica aceptar el valor de las existencias iniciales y presumir que las finales están infravaloradas; tampoco cabe incluir entre las existencias las entregadas a terceros; y se debe admitir como gastos los que no justificados en la inspección se acreditaron después); como en cuanto a la calificación de los hechos (no se admite como gasto el sobreprecio pagado a un socio y no justificado que o bien era una retribución de fondos propios o era una liberalidad). Este análisis de lo ocurrido, permitiría también poner en duda la procedencia, en Derecho, de aplicar la estimación indirecta según lo que debe ser su adecuado contenido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la estimación indirecta porque, aunque en el archivo informático ponía “proves” y se dice que era para prácticas de empleados, el juez declaró como hecho probado que se llevaba una doble contabilidad; y la Inspección actuó bien cuando no dedujo gastos que consideraba irreales y que se abonaron a otra sociedad del grupo y no a los empleados (AN 8-6-17)

PROCEDIMIENTO

2) Reiteración de anulaciones. Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe una tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19)

Con la nueva doctrina actual se abre un camino inesperado. En un triple sentido. Primero, porque se admite que la Administración puede actuar contra Derecho una y otra vez y sin consecuencias (contra: arts. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015, LRJSP; art. 48 Ley 39/2015, LPAC), por lo que no es invocable la doctrina que impedía las anulaciones y comprobaciones sucesivas (a partir de la tercera). Segundo, porque el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) decae cuando no hay riesgo recaudatorio, por lo que, asegurado el importe a recaudar, lo de menos es exigirlo según lo que ordena la ley. Y, tercero, porque desaparece el derecho del administrado a exigir que se actúe según Derecho y que tenga consecuencias no hacerlo así, de modo que lo que debe hacer el administrado no es pedir que se anule lo mal hecho, sino subsanar lo que la Administración he hecho mal, personándose como si la deficiente notificación se hubiera producido, según Derecho, de forma válida y con resultado eficaz. Parece que no reaccionar contra esa posibilidad, es ser responsable de esa nueva deriva social en la aplicación de la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Tasación hipotecaria. Inidónea. Se anula la comprobación de valores que determina el valor real en el ITP utilizando el valor de tasación hipotecaria que es inidóneo, como lo es utilizar el valor de referencia catastral (TSJ C. Valenciana 5-6-19, tres)

Tenía que ser así, debería ser así. Si el valor de referencia catastral es inadecuado para determinar el valor real, también lo es el valor de tasación hipotecaria que no pretende señalar el valor actual, sino el de ejecución en su día; y lo mismo cabe decir del valor de tasación a efectos de seguros que procuran acertar en el valor al tiempo de siniestros.

Razona la sentencia que la doctrina de TS s. 7.12.11 que consideró idóneo para determinar el valor real de un bien la tasación hipotecaria (art. 57 LGT) ha quedado superada por la doctrina de TS s. 23.05.18 que declara inidóneo el valor de referencia catastral como medio de comprobación de valores. Como dice la nueva doctrina: a la vista del artículo 108.4 LGT hay que reconocer que la veracidad de las autoliquidaciones no puede quedar limitada al que las hace, sino que se debe presumir de modo que la Administración, según el artículo 101 LGT, puede aceptarlas o discrepar motivadamente mediante una comprobación. Considera la sentencia que el valor real en una transmisión es el que fijarían partes independientes y que no lo es el valor de tasación que es un valor independiente según la Orden ECO/805/2003 que distingue entre valor hipotecario y valor de garantía, sin que sea el valor de transmisión actual el valor que sirve de base a una subasta futura. Tampoco cabe mantener que convenir el contrato de hipoteca obliga a las partes (“pacta sunt servanda”), porque no es un valor pactado entre las partes del contrato de transmisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)

RECAUDACIÓN

4) Responsable. Emisor de facturas falsas. No cabe oponer que se trata de una conducta tipificada como delito, art. 390 CP, porque el TC s. 25.06.15, ha considerado que emitir facturas por servicios inexistentes, no realizados, es subsumible en la infracción tributaria del art. 201 LGT; no hubo indefensión porque se le requirió y no contestó suficientemente y conoció la iniciación del procedimiento de derivación de responsabilidad; y no fue necesario declarar fallido al deudor principal porque no tenía bienes para pagar la deuda (AN 27-6-19)

Por mucho que se reitere la explicación (y la doctrina del TC que la confirma), no puede dejar de sorprender que se incluya en la infracción tipificada como “incumplir obligaciones de facturación” (art. 201 LGT) el hecho de emitir factura por quien no tiene obligaciones de facturación o que emite facturas por operaciones inexistentes o que no determina la obligación de facturar. Si este aspecto del asunto es discutible, aún lo es más comprende sin error y discernir con acierto los supuestos de responsabilidad tributaria según se trate colaborar en una infracción o de causarla o de procurar impedir o dificultar la recaudación, y a esto hay que añadirle el conocimiento de los derechos y deberes del declarado responsable tributario que puede incluso, impugnar la determinación de la deuda de la que debe responder: la deficiente actuación al respecto provoca indefensión, como puede ser requerimientos sin advertir de su trascendencia fiscal. Ciertamente, si el deudor principal no tenía bienes para pagar su deuda debe responder por la misma el responsable subsidiario, pero esa circunstancia debe estar acreditada mediante la investigación de bienes y derechos, los intentos de cobro y la declaración de fallido del deudor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

SANCIONES

5) Culpa. Probada. Se exige la prueba de la culpa, TS ss. 12.07.10 y 28.01.13; pero no es el sancionado el que debe probar que su interpretación era razonable y tampoco cabe sancionar sólo por el resultado, TS ss. 18.04.07, 6.06.08 y 15.01.09; pero aquí se probó la culpa porque, art. 203.1 LGT, hubo falta de colaboración (AN 6-6-19)

Con verdadero dolor jurídico se puede comentar la sentencia reseñada con estas otras de fecha próxima: 1) Culpa porque el contribuyente no ha probado qué interpretación podría amparar su conducta (AN 6-6-19). 2) Aunque no cabe sancionar ni por resultado ni por exclusión de exoneración, sino atendiendo al elemento subjetivo y de forma motivada, TS s,15.03.17, y aunque simulación no equivale a dolo, aquí la apariencia fue para dejar de tributar lo debido (AN 6-6-19). 3) Un club de fútbol está acostumbrado a operaciones internacionales sin tener dudas sobre el tipo de cambio en deudas denominadas en divisas; y fue procedente calificar la infracción por al art. 195.1 LGT y no por el art. 199 LGT; no es desproporcionada la sanción porque se ha aplicado la establecida en la ley (AN 6-6-19)

La primera sentencia puede tener explicación y servir de contraste a las demás: no se trata de interpretar una norma, sino de la constancia de un hecho que puso de manifiesto una falta de colaboración en el procedimiento tributario; y advierte, por una parte, que no sería así si se tratara de la interpretación de una norma que sólo llevaría a una infracción si la Administración probara que esa interpretación no era razonable (y hay que recordar los precedentes jurisprudenciales que aclaran que sólo lo absurdo no es razonable) y, por otra parte, que tampoco sería así cuando la justificación del reproche (la sanción entraña un reproche moral con trascendencia social) fuera sólo que de la regularización tributaria ha resultado una diferencia (que sería el elemento objetivo de la tipificación de la infracción, pero no el indefectible elemento subjetivo de la infracción tipificada que se identifica con la intención probada de incumplir).

En cambio, otra sentencia mantiene (contra abundante criterio) que es el sancionado el que debe probar que su interpretación de la norma era razonable; otra sentencia, además de confundir simulación en la causa jurídica -arts. 1276 Cc y art 16 LGT- con apariencia que falsearía los hechos, justifica la culpabilidad por exclusión (porque no hay causa exoneradora) cuando es abundante y reiterada la doctrina que mantiene que no debe ser así; y la cuarta sentencia señala (contra reiterado criterio), como prueba de que su conducta es culpable, que el sancionado (que está acostumbrado a realizar un tipo de operaciones), que es tanto como probar la intención de incumplir porque es de suponer que la tenía.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)

6) Procedimiento. Motivación. Estándares. Sanción procedente porque, TS s. 28.02.17, se ha cumplido los estándares de motivación (AN 6-6-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de asunto semejante y fecha próxima: Fue suficiente motivación decir que “la conducta fue voluntaria porque pudo haber sido otra” y, aunque habría sido deseable pormenorizar los hechos considerados infracción -hubo gastos no admitidos que se justificaron después-, se considera suficiente la parca motivación del elemento subjetivo (AN 24-6-19)

Sobre la objetivación de la culpa (la culpa ínsita), la falta de ponderación de la sanción (el abandono del principio de proporcionalidad) y la automatización de las resoluciones sancionadoras (los estándares de motivación en la producción de resoluciones), el repaso de las sentencias de los últimos, provoca una justificada inquietud jurídica que encuentra fundamento si se repasa la doctrina de los tribunales que se producía hace diez años.

El empleo de los términos “estándares de motivación” de las resoluciones sancionadoras puede encontrar justificación si lo que se quiere decir es que, en el ámbito tributario, toda resolución sancionadora debe motivar: a) la adecuación jurídica de la infracción tipificada que se aplica a la vista de los hechos probados (elemento objetivo: incumplimiento) y de la conducta considerada (elemento subjetivo: intención de incumplir); b) la prueba de la culpa (que no lo: es ni el resultado de una regularización tributaria; ni la expresión genérica sobre la voluntad de infringir “porque l a conducta podría haber sido otra” ni sobre el grado de culpa: “hubo dolo, culpa o al menos negligencia”; ni señalar que “la interpretación de la norma no fue razonable”, porque la carga de la prueba exige que quien así lo mantenga -y no el sancionado porque eso sería exigir la prueba de la inocencia contra el art. 24 CE- pruebe cuál y por qué debe ser otra la interpretación razonable, teniendo en cuenta que sólo lo absurdo no es razonable); c) la procedencia de la punibilidad, porque no concurren causas exoneradoras de la responsabilidad, porque se han tenido en cuenta los elementos determinantes de la sanción, incluido el principio de proporcionalidad, porque el Estado de Derecho impide la automatización de las sanciones.

Como se puede apreciar en las sentencias reseñadas que se comentan, la situación jurídica se podría haber degradado mucho si se contrasta con los principios del Estado de Derecho una expresión parecida a ésta: “aunque habría sido deseable pormenorizar los hechos considerados infracción -hubo gastos no admitidos que se justificaron después-, se considera suficiente la parca motivación del elemento subjetivo”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18)

RECLAMACIONES

7) Ejecución. Plazo. Valoración no motivada. Como en TS s. 31.10.17, es inadecuada la aplicación del art. 66.2 RD 520/2005, cuando el TEAR anula una valoración por falta de motivación: la ejecución se debe efectuar en el plazo del art. 104 LGT (TS 11-6-19)

Establece el artículo 66.2 RGPR que los actos resultantes de la ejecución de una resolución de un recurso o reclamación deben ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución haya tenido entrada en el registro del órgano competente para la ejecución. Pero el artículo 66.4 RD 520/2005 establece que cuando existiendo vivió de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de actuaciones y se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa del anulado.

En el asunto resuelto se trata de una comprobación de un “valor real” utilizando el medio de valoración “estimación por referencia” (art. 57.1 b) LGT: aplicar un coeficiente al valor catastral) que se ha declarado inidóneo a tal efecto (TS s.23.05.18). La falta de motivación adecuada, se considera como defecto “formal” (TS s. 31.10.17) y esa consideración determina que se entienda que el plazo de ejecución de la resolución no deba ser el de un mes, que se aplicaría si el vicio que determina la anulación fuera “de fondo”, sino el plazo de resolución que se regula con carácter general en el artículo 104 LGT (seis meses), descartando la aplicación del plazo establecido (art. 150 LGT) para la reanudación de actuaciones inspectoras (atendiendo al tiempo restante del establecido para la duración de dicho procedimiento).

Lógicamente, se debe reconocer el suficiente fundamento para sentenciar así, pero también se debería reconocer un grado de racionalidad bastante en la discrepancia que considera que en una comprobación, emplear un medio de comprobación inidóneo es algo más, es mucho más, que un defecto formal. No se trata de una equivalencia con el vicio consistente en “prescindir absolutamente del procedimiento” correspondiente, que determina la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), pero tampoco se puede identificar con un “defecto de forma” ese empleo de un medio inidóneo de comprobación de valor, cuando la comprobación de valor, precisamente, es el objeto de la actuación o del procedimiento de que se trata. Ni siquiera parece asumible en Derecho identificar la ausencia de motivación (en este caso, porque de haberse producido, se habría referido a la motivación de un medio inidóneo de valoración) con un defecto de forma, porque es necesario volver a recordar que la motivación es un elemento estructural de los actos administrativos (AN 1-2-07: La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad).

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no permite que el TEA retrotraiga cuando estima por defecto sustantivo, pero no acordó la retroacción, sino que anuló la liquidación señalando que en la nueva liquidación se debería ajustar a lo dicho en la resolución; en esa liquidación no se actúa por retroacción, sino por propia competencia (TS 3-1-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RT. Socio profesional. Valorando los servicios profesionales prestados por el socio único a su sociedad, derechos de autor, intervenciones en televisión, por debajo del valor de mercado, procede modificar ese valor y no cabe aplicar la reducción de los rendimientos de actividad, porque es rendimiento de trabajo. Sanción (AN 26-6-19)

Los últimos años han traído a consideración tres aspectos jurídicos de la tributación: las “tarjetas blacks”, consideradas como renta percibida (IRPF), cuando la calificación adecuada era liberalidad (ISyD), con trascendencia, en su caso, respecto del gasto deducible de la sociedad y en los pagos a cuenta a realizar y exigir; las comunidades de bienes como entes que pueden comprar y vender y tener resultados económicos (IS), aunque son “situaciones” (sin personalidad jurídica que tienen las sociedades sean civiles o mercantiles) en las que se encuentra una cosa de modo que las operaciones y negocios se realizan por los comuneros que son los que obtienen pérdidas o ganancias; y la pretendida “simulación” en las sociedades de profesionales y artistas (IRPF, IS), confundiendo así ese concepto jurídico (arts. 1274, 1274 y 1276 Cc), referido a la “causa”, que es un elemento estructural (no subjetivo, como las intenciones o los fines o los motivos) y jurídico (no fáctico) de los contratos (art. 1261 Cc) y el remedio jurídico cuando es falsa pero existe otra verdadera, con la “apariencia” (que se produce cuando los hechos son falsos, inexistentes, distintos a los reales), cuyo remedio es la prueba de lo verdaderamente ocurrido.

La sentencia reseñada puede permitir una consideración sobre ese irregular proceder. Por una parte, si la sociedad no existe porque la actividad que constituye su objeto la realizan los socios, la renta obtenida se debe atribuir a ellos a efectos de su tributación (IRPF), debiendo suponer que se debería producir simultáneamente la devolución a la entidad del tributo satisfechos y la regularización de todas las operaciones (adquisiciones de bienes y servicios) realizadas con terceros, sin que fuera relevante la evidencia de que cuando el legislador quiso que fuese así reguló la transparencia fiscal (1978) y su desaparición (2002) y de que esa “peculiaridad fiscal” es manifiestamente contraria: a los contratos de sociedad (art. 1665 Cc) y de compañía (art. 114 CdeC), en los que los socios aportan su trabajo, su industria, a la regulación de las sociedades profesionales y a la regulación de la sociedad unipersonal (que no entrañan esa transparencia fiscal sobrevenida); y es contraria, además, a la tributación exigible en sociedades con otra actividad en las que la actividad personal de los socios es indiscutible y con consecuencias tributarias (art. 4.8 LIP y art. 20.2 LISyD).

Por otra parte, si se admite la consideración fiscal individualizada de la sociedad con socios profesionales, se hace relevante la circunstancia de vinculación (art. 17 LIS) que lleva también a regularizar diferencias. En la sentencia que se comenta (aunque es difícil encontrar coherencia con ese otro criterio, aplicable cuando se niega trascendencia fiscal propia a la sociedad) se califica la relación socio-sociedad como rendimiento de trabajo y no como rendimiento de actividad (lo que sería como un “falso autónomo” al revés). Se reproducen, y sirven de poco, las preguntas sobre quién realiza la actividad profesional, cómo puede actuar el socio profesional como trabajador por cuenta ajena de la sociedad de la que es socio; y todo se complica cuando se debe aplicar el confuso artículo 16 LIRPF en su desafortunada regulación de rendimientos de trabajo personal por conferencias, derechos de autor e intervenciones personales en espectáculos, entrevistas y eventos semejantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

9) RA. Gastos. Bienes afectos. Vehículo. Atendiendo al art. 29 LIRPF un automóvil es un bien indivisible, aunque se pueda usar parcialmente; el art. 22.4 RIRPF concreta la ley, aunque sea otro el tratamiento en el IVA y en el IS; negar la amortización del vehículo de un abogado no es contrario al principio de capacidad económica, TC s. 14.07.94, porque el legislador goza de un amplio margen de libertad para configurar un impuesto (TS 13-6-19)

La sentencia aquí reseñada permite recordar aspectos que fueron objeto de atención doctrinal hace años. Frente a pragmática regulación en el IVA respecto de la utilización de vehículos a una actividad (art. 95.3 LIVA). atendiendo a la clase de vehículo de que se trate y estableciendo una presunción legal (que prevalece salvo prueba en contrario del que así lo mantenga) para los de mayor dificultad probatoria de su uso, en el IRPF se mantiene la dificultad de un texto legal discutible tanto en sus términos como en la habilitación reglamentaria para su desarrollo.

Es deficiente regulación la que mezcla expresiones como: “elementos que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad”, “afectación limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad” y “en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos indivisibles”, porque exige discernir entre “servir” y “utilizar”, entre “uso parcial” y “parte utilizada” y referir esos conceptos a un heterogéneo denominador común, como es el referido a “elementos indivisibles” (¿no troceables?, ¿en la estructura del elemento, en el tiempo de utilización, en el espacio? ¿con autonomía funcional en las partes?). La dificultad de raciocinio es tal que la sentencia tiene que decidir sobre si el automóvil de un abogado (no troceable, indivisible, pero sí con utilización parcial en el tiempo, como alternativa exclusiva respecto de otro vehículo…) se puede considerar o no como elemento afecto a su actividad.

El desarrollo reglamentario (art. 22 RIRPF) es, evidentemente, un exceso respecto de la habilitación legal: “determinar las condiciones en que, no obstante su utilización respecto de las necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales se puedan considerar afectos a una actividad”. Pero se regula mucho más que eso, incluso con excepciones a la propia regulación para excluir de la afectación no por el uso “irrelevante” del elemento patrimonial, sino por su clase o por el destino que pueda tener.

Las habilitaciones legales para desarrollos reglamentarias pueden lesionar el principio de reserva de ley (art. 8 LGT). En la sentencia se mantiene que la regulación legal y su desarrollo reglamentario no afectan al principio de capacidad económica (art. 31 CE) porque el legislador tributario “goza de un amplio margen” para configurar los tributos. Y, en ese ámbito de decadencia jurídica, el artículo 29 LIRPF mantiene que la consideración de elementos afectos se hace con independencia de su titularidad cuando, en caso de matrimonio (según su régimen económico), sea común a ambos cónyuges; así, con incoherencia e incongruencia, se complica la regulación nada protectora de la familia (v. art. 39 CE) contenida en el artículo 30.2.2ª y 3ª LIRPF) que se ha mantenido durante treinta años sin verse afectada por ideologías o intereses sociales o políticos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Siendo la actividad la ejecución de obras es deducible el leasing de vehículos utilizados por directivos para desplazarse a aquéllas (AN 14-12-00)

I. SOCIEDADES

10) Gastos. Deducibles. Atenciones. Los gastos de comida, alojamiento y cesta de navidad a los socios de la cooperativa son deducibles porque son socios y clientes (AN 10-6-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo y sobre asunto parecido: El pago no acredita la realidad de los servicios facturados; fue la sociedad la que prestó los servicios, simulación, aunque aparecían prestados por autónomos que eran los socios, para tener más gastos deducibles (AN 6-6-19)

La primera de las sentencias tiene interés por su sencillez en un aspecto de la tributación que, en la práctica suele presentar complicaciones. Por otra parte, permite repasar el artículo que regula el ajuste fiscal (art. 10 LIS) respecto de los gastos contables que no son tributariamente deducibles (art. 15 LIS): no lo son los donativos ni las liberalidades, pero sí son deducibles (además de las atenciones a empleados, gastos de promoción y los relacionados con los ingresos y las retribuciones or la función de administrador de sociedad) si se trata de donativos o liberalidades para clientes, sean o no socios (con el límite cuantitativo que la ley establece).

La segunda de las sentencias reseñadas, referida también a la deducibilidad de un gasto contabilizado, es más interesante y exige diversas consideraciones: a) los servicios facturados se deben presumir reales salvo prueba en contrario, porque la factura es el medio de prueba prioritario de los gastos (art. 106.4 LGT), aunque, desde luego, no es un medio privilegiado (que exigiera una prueba en contrario más intensa); b) si fue la sociedad la que prestó lo servicios y no los socios que los facturaron, eso no es una simulación (arts. 1274 y 1275 Cc), sino una irrealidad, una pretensión de falsear la verdad de los hechos y, por tanto, no tiene nada que ver con la existencia de una causa contractual (onerosidad, retribución, beneficencia) falsa a sustituir por otra verdadera (art. 1275 Cc; art. 16 LGT). Parece conveniente manejar bien la diferencia entre causa de los contratos (simulación); fines, motivos o intenciones (negocio indirecto); y hechos inexistentes o con falsedad, inexactitud o irrealidad en las prestaciones y contraprestaciones aparentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

ITP y AJD

11) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción en escritura notarial de un condominio sobre un bien indivisible que se adjudica a un comunero que satisface a los demás su compensación en dinero no hay sujeción a Transmisiones Onerosas, art. 7 TRLITP y sí hay sujeción al IAJD (TS 5-6-19)

La sentencia reseñada permite repasar conceptos y regulaciones. La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación jurídica en que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas. No es una entidad ni tiene personalidad jurídica. La comunidad de bienes “romana” no divide la propiedad de la cosa común, sino que cada comunero tiene el pleno dominio sobre ella, de modo que su cuota de participación sólo es relevante a efectos de toma de decisiones o de distribución de gastos o de ingresos; se trata de una cuota “espiritual” que se puede señalar como garantía, gravar o trasmitir, si bien en caso de enajenación, los demás comuneros tienen derecho de retracto para adquirir. En la comunidad “germánica”, como es la sociedad de gananciales, hay casi una sociedad: la comunidad es la titular de los bienes y derechos y los partícipes no tienen cuotas ni espirituales ni materiales sobre el patrimonio ganancial, sino sólo el derecho que les corresponda sobre cosas concretas, bienes o derechos al tiempo de la liquidación. En una sociedad personalista, civil (art. 1665 Cc) o mercantil (art. 122 CdeC), hay personalidad jurídica que nace por la “affectio societatis”, la voluntad de los socios de constituir la sociedad y de estar en esa relación jurídica entre ellos y con ella.

En la comunidad de bienes ningún comunero está obligado a permanecer en indivisión (art. 400 Cc): si la cosa común es divisible, se puede pedir la división; y si no lo es, por su naturaleza o porque se perjudicaría, se puede pedir la disolución de la comunidad que se realiza ya sea enajenando la cosa a un tercero ya sea eliminando la comunidad mediante la adjudicación de la cosa a un comunero que compensa a los otros por el valor correspondiente. En la disolución de comunidades de bienes no hay alteración del patrimonio (art. 33 LIRPF) ni transmisión (art. 7 LITPyAJD), sino especificación de derechos. Sólo la desafortunada reforma, por Ley 16/2012, del artículo 8 Dos 2º LIVA mantiene que, a efectos de ese impuesto, existe entrega en las adjudicaciones de la cosa común a los comuneros.

A partir de esa anomalía jurídica y recordando que, según el artículo 31.2 LITPyAJD, el IAJD, modalidad “actos notariales”, sólo es exige cuando no hay sujeción a los conceptos de “Trasmisiones Onerosas” o de “Operaciones Societarias”, es fácil seguir la fundamentación de la sentencia que se comenta: la extinción del condominio, en cuanto no es una transmisión de derechos, sino una especificación, no está sujeta a TO y, como la modalidad “actos notariales” del IAJD tiene como hecho imponible “las escrituras”, se tributaría por ese impuesto y modalidad. Si se considerara que la extinción del condominio debiera estar sujeta al IVA, en cuanto no hubiera sujeción al ITP por el concepto de “Transmisiones Onerosas” según lo dispuesto en el artículo 4 Cuatro LIVA, habría tributación por IAJD.

- Recordatorio de jurisprudencia. La adjudicación a un comunero de un bien indivisible pagando una compensación a los demás no tributa por TPO porque es una especificación de derecho, pero la escritura tributa por AJD (TS 20-3-19, dos)

Julio Banacloche Pérez

(12.09.19)