PAPELES DE J.B. (nº 543)
(sexta época; nº 16/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, junio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. Denegación. Es procedente denegar la tasación pericial contradictoria cuando la Administración ha admitido los valores declarados por las partes (TEAC 11-6-19)

La tasación pericial contradictoria que encontraba justificación como remedio adecuado en las controversias en valoraciones periciales, se vio complicada en su fundamento con la aplicación de otros medios de comprobación (art. 57.1 LGT) y, en especial, cuando se trataba de un “valor real”, individualizado, que se sustituía por estimaciones objetivadas y generalizables sin examen directo del elemento a valorar. En todo caso, antes y ahora, como dice la resolución reseñada, no hay “contradicción”, cuando se ha aceptado un valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho de reserva a pedir la tasación pericial contradictoria depende del tributo de que se trate y no se regula en el IRPF (TS 24-4-14)

RECAUDACIÓN

2) Pago. Plazos. En liquidación vinculada a delito el plazo para pagar comienza con la notificación de la admisión a trámite de la denuncia o querella, art. 253.1 párrafo quinto LGT, salvo en el ámbito aduanero en el que, art. 259.5 c) LGT, comienza el período voluntario de ingreso de la liquidación desde que se notifica y en los plazos de la normativa de la UE. La liquidación no es impugnable ni tampoco los documentos que la acompañan; la carta de pago no es más que el instrumento material para poder pagar en el que se informa del importe y plazos, pero es el acuerdo de liquidación el que genera derechos y obligaciones para el reclamante (TEAC 25-6-19)

La triste historia de la actuación administrativa antes, al tiempo y después de las actuaciones en vía penal, según la regulación introducida en la LGT (arts. 250 a 259) por la Ley 34/2015, como era de esperar, debería ser la causa de litigios frecuentes. Quizá por ese motivo la nueva regulación está erizada de prohibiciones y obstáculos a las posibles impugnaciones que pudieran producirse en la práctica (art. 254 LGT). Pero ese peculiar acomodo a los principios propios de un Estado de Derecho, necesitaba precisamente esa regulación que permitiera una recaudación fácil, rápida y sin inconvenientes (art. 255 y 256 LGT). Si algo hay que devolver (art. 253.2 LGT), ya habrá tiempo para hacerlo o dificultarlo.

La resolución reseñada aquí se refiere a ese camino paralelo de lo administrativo y lo penal en la tramitación de delitos contra la Hacienda Pública. Al respecto hay que recordar que, a la paralización de actuaciones administrativas, garante de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y respetando el principio de no indefensión (art. 24 CE), el nuevo artículo 250 LGT establece: 1) que la Administración continuará las actuaciones aunque aprecie indicios de delito; 2) que, salvo las excepciones reguladas en el artículo 251 LGT, practicará liquidaciones separando la correspondiente a elementos vinculados al posible delito y la correspondiente a los no vinculados. Sólo después de practicada la liquidación se producirá la denuncia o querella (art. 253 LGT)

Precisamente en este punto (cuando se liquida y se pasa el tanto de culpa a la jurisdicción o se remite el expediente al Ministerio Fiscal) es donde se localiza la cuestión que resuelve la resolución que aquí se comenta: el procedimiento de comprobación finaliza con la liquidación que se notificará al interesado advirtiendo de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse “una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella” (art. 253.1, penúltimo párrafo LGT). En el artículo 255 se dice que, una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda, la Administración procederá a notificar al interesado el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 LGT. Todo ello sin perjuicio de la regulación correspondiente al ámbito aduanero según se regula en el artículo 259 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sentencia y el juicio oral porque no puede ser designado representante de la persona jurídica quien haya de declarar como testigo y el estar representados la persona física y la persona jurídica por el mismo procurador y defendidos por el mismo abogado provoca indefensión (TS 8-3-19)

3) Diligencia de embargo. Al tiempo de su notificación en la diligencia de embargo, la consignación de intereses y costas no precisa de la especificación al detalle de su cálculo ni justificación documental alguna, lo que será exigible e impugnable una vez cancelado el total de la deuda de que se trata. Reitera TEAC rr. 15.04.04 y 24.04.19 (TEAC 27-6-19)

Lo más interesante de la resolución aquí reseñada es que permite repasar preceptos, cuyo contenido se da por sabido por la práctica diaria, y reflexionar sobre principios como el de seguridad jurídica (art. 9 CE) o el de proscripción de la indefensión (art. 24 CE)

En la LGT se dedica el artículo 170 a la diligencia de embargo y a la anotación preventiva, pero, desafortunadamente, no señala su contenido; se señalan los motivos tasados para su impugnación y las medidas que puede acordar la Administración. El artículo 75 RD 939/2005, RGR, establece que, cumplido el plazo del artículo 62.5 LGT sin que se haya realizado el ingreso requerido, se procederá en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al embargo de los bienes y derechos que proceda, si no se hubiera pagado la deuda por la ejecución de garantías o fuese previsible de forma motivada que de dicha ejecución no resultará líquido suficiente para cubrir la deuda.

Esta regulación conduce a un esquema funcional recaudatorio automático: 1) practicada una liquidación, que puede ser objeto de impugnación, se debe ingresar su importe en los plazos establecidos (arts. 58, 62 y 160 LGT); 2) no ingresar en plazo, salvo suspensión, origina la exigencia de recargos (art. 28 LGT) y la apertura el procedimiento ejecutivo (art. 161 LGT) con la emisión de la providencia de apremio con un contenido reglamentariamente especificado (art. 70 RGR) y contra ésta ya no cabe alegar irregularidades o defectos de la liquidación, sino sólo los motivos legalmente tasados contra la providencia (art. 167.3 LGT); 3) en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al no haberse pagado la deuda ni por la ejecución de garantías, salvo que se estime motivadamente que de la ejecución no resultará líquido suficiente, se procederá al embargo de los bienes y derechos y cada actuación de embargo se documentará en diligencia de embargo que sólo podrá ser objeto de impugnación por los motivos tasados (art. 170.3 LGT).

Como se puede apreciar, iniciado el procedimiento ejecutivo lo único relevante es recaudar y las formalidades y garantías propias de las actuaciones y del procedimiento de recaudación; la regularidad en la determinación de la deuda exigible agota las posibilidades para su revisión en la impugnación del acto del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos; contra los actos producidos en el procedimiento de apremio no cabe fundamento referido a la irregularidad en la determinación de la deuda tributaria que se exige.

No obstante esta delimitación de ámbitos y actuaciones, parece obligada una extensión de referencias a actuaciones anteriores, desde luego, cuando se actúa cerca de quien antes del procedimiento de apremio no estaba incluido en las actuaciones de la Administración (responsables, sucesores) o cuando se decide no proceder (no embargar por no esperar resultados recaudatorios suficientes). En el primer caso, la propia ley regula cómo proceder (arts. 174 a 177 LGT); y, en ambos casos, es inevitable proporcionar una comunicación suficiente: como cuando se declara la responsabilidad subsidiaria sin haber agotado las posibilidades de cobro cerca del deudor principal o de responsables solidarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Notificada adecuadamente la providencia de apremio y no impugnada, no cabe hacerlo contra la diligencia de embargo, art. 170 LGT y TS s. 15.09.14, oponiéndose a la liquidación por caducidad e incompetencia (AN 8-6-18)

RECLAMACIONES

4) R. Reposición. Resolución. Si se estima el recurso de reposición por motivos sustantivos y procede sustituir la liquidación por otra ajustada a la resolución: la nueva y las compensaciones o devoluciones que procedan por haber ingresado la anulada no se dictan en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que son actos de ejecución incorporados al de resolución. Así TS s. 9.12.13 distingue: cuando se estima en parte, confirmando la liquidación y rectificando su importe; cuando se estima el recurso, se anula la liquidación y cabe iniciar nuevo procedimiento antes de la prescripción; y cuando se ordena la retroacción sin que se abra nuevo procedimiento de aplicación de los tributos. Así se gana en celeridad y economía procedimental. Se estima el recurso de un director AEAT para unificación de criterio (TEAC 25-6-19, dos)

Tratar del recurso de reposición es tratar de un instituto procedimental discutido incluso en la justificación de su existencia. Es principio exigido por el Estado de Derecho y reclamado por los principios de seguridad jurídica, de buena fe y de confianza legítima que la Administración no puede ir contra sus propios actos y que debe ser motivado el acto que se separe de criterios precedentes (art. 35.1.c) Ley 39/2015 LPAC).

Que la ley regule un recurso que se interpone contra el mismo órgano que dictó el acto impugnado y que, por tanto, queda de nuevo sometido a su consideración pudiendo revisarlo, determina pareceres fundados que van: desde lo inútil, porque el órgano que debe resolver ya ha dictado el acto impugnado en un procedimiento instruido y resuelto con fundamento y motivación, a lo reprochable si, como consecuencia de la revisión, el mismo órgano que dictó el acto recurrido cambia de criterio, doctrina o fundamento. Transformar el recurso de reposición en una especie de la revisión para rectificar errores aritméticos, materiales o de hecho, es pervertir la legalidad e incurrir en un fraude de ley. Regular el recurso de reposición abreviando plazos y trámites para hacerlo más ágil es la confirmación de las críticas; y mantener la extensión de la revisión a todas las cuestiones derivadas del expediente es una manifestación de incoherencia, además de una forma de eludir el principio de no ir contra los propios actos.

Y, a pesar de que esos aspectos pueden ser los que despiertan más interés en la consideración doctrinal del recurso de reposición, la resolución aquí reseñada se refiere a otro aspecto de ese medio de impugnación: las distintas consecuencias producidas por el contenido de las resoluciones del órgano revisor. La doctrina del TS que se cita y considera permite una reflexión, quizá infrecuente, sobre la calificación y trascendencia de las resoluciones estimatorias. Y, así, también se llega a la necesidad de considerar sobre la utilidad y coherencia de mantener el recurso de reposición tal y como se regula.

En esa sentencia del Alto Tribunal se distingue entre: resoluciones que confirman la liquidación impugnada, pero que ordenan que se dicte otra modificando algún aspecto concreto (en ejecución, se debe anular la liquidación y dictar otra); resoluciones que anulan la liquidación impugnada, pero que no impiden que se inicie otra vez un procedimiento que determine la correspondiente nueva liquidación (en ejecución, sólo la anulación de la liquidación); y la resolución en que, entrando en el fondo del asunto, ordena la retroacción de actuaciones. Ciertamente, en esta última resolución, se puede mantener que el procedimiento que determinó la liquidación impugnada permanece abierto, de modo que la ejecución de la resolución sólo consistiría en volver a las actuaciones al procedimiento, pero no se dictaría una liquidación en ejecución, sino como acto propio de un procedimiento de aplicación de los tributos.

Pero también se puede mantener razonablemente que de toda resolución su eficacia es su ejecución, de modo que, incluso en la resolución que ordena retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo el vicio, no parece discutible que se ha producido una revisión del acto administrativo impugnado y una anulación de parte del procedimiento anteriormente concluido con aquel acto lo que, en definitiva, quiere decir que se quedó sin fundamento y por lo tanto sin validez. En la retroacción se trata de una situación que difiere de la resolución que anula y ordena liquidar según indica sólo en ese contenido preseñalado y ordenado (lo que no existe en la retroacción), pero no hay diferencia en cuanto a la necesidad de volver a resolver y liquidar.

La resolución reseñada que se comenta no necesita de la invocación de principios de economía y celeridad porque esos principios, por sí mismos, no pueden determinar la naturaleza de la actuación administrativa en cumplimiento de la resolución del tribunal: sólo hay “liquidación por ejecución” cuando la resolución predetermina el contenido (compensando y devolviendo, en su caso) de la que se debe producir en vez de la anulada; en la retroacción no hay “liquidación por ejecución”, sino anulación de la resolución y de los actos viciados en el procedimiento de aplicación de los tributos antes terminado y continuación desde allí. Si resultan compensaciones o devoluciones no tienen su fundamento en la resolución del tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)

5) R. Alzada. Ordinario. En el recurso de alzada ordinario el director no puede plantear cuestiones distintas de las planteadas en los actos impugnados en 1ª instancia: ni argumentos totalmente diferentes ni solicitudes o peticiones distintas de las de la Administración en los actos impugnados en vía económico-administrativa en 1ª instancia y sobre los que el TEAR/TEAL tampoco se pronunció (TEAC 11-6-19)

Si la regulación de procedimientos especiales de revisión de los propios actos de la Administración se puede justificar como una garantía ante irregularidades graves (nulidad; declaración de lesividad en favor de la Administración; revocación, en favor de los administrados, si así lo quiere la Administración) o manifiestas (rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho; ingresos indebidos), las reclamaciones económico-administrativas no sólo no tienen esa justificación, sino que, además, se han convertido en un sistema de blanqueo de las propias irregularidades al admitir los recursos de la Administración contra sí misma y resolviendo también ella (alzada ordinario, alzada para unificación de criterio, alzada para unificación de doctrina, extraordinario de revisión). Y, abierto el portillo, es inútil la muralla como enseña la Historia.

Las limitaciones reglamentarias hasta 1991 a los recursos de los directores de la Administración contra las resoluciones de los TEAR/TEAL, desaparecieron con la LGT/2003 y el RD 520/2005 y la misma argumentación que permitía saltar sobre la personalidad única de la Administración, como ocurre en la aplicación de los tributos y su revisión según el artículo 5 LGT (el acto del empleado de la AEAT que es Administración tributaria, lo revisa el TEA que es Ministerio y por tanto Administración tributaria y cabe recurso de alzada por un director en la AEAT que es Administración tributaria, amparado en que no estuvo personado en primera instancia ni tuvo conocimiento del expediente de modo que necesita tiempo para estudiar el expediente en que intervino su empleado y poder hacer alegaciones después, contra el criterio de la ley respecto de los administrados recurrentes).

Pero había que llegar más lejos y, según lo que se dice en la resolución reseñada que aquí se comenta, se pretendía que en un recurso de alzada de un director en la AEAT se pudiera plantear cuestiones nuevas para que resolviera el TEAC empleando argumentos y pretendiendo solicitudes y haciendo peticiones distintas a las antes planteadas y resueltas por el TEAR / TEAL. Lógicamente, no prospera esa pretensión, pero el portillo se abrió antes, porque es fácil razonar a partir de premisas erróneas: si un director en la AEAT o del Ministerio es una “parte interesada” que “no estuvo personada en primera instancia”, no parece que se le pueda negar que en el recurso de alzada pueda plantear, argumentar, solicitar y pretender lo que antes “no pudo” porque era ajena al procedimiento de revisión de los propios actos que es la reclamación económico-administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se admite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT, si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio del TEAR (TEAC 26-4-18)

6) R. Anulación. El recurso de anulación tiene motivos tasados; el de “incongruencia completa y manifiestas” -art. 239.6.c) LGT, igualmente aplicable a art. 241 bis 1.c) LGT, redactado por ley 34/2015-, según TEAC rr. 13.09.12 y 17.03.15, exige: que sea la completa falta de relación entre lo pedido y los resuelto; y que sea manifiesta sin necesidad de razonamiento jurídico (TEAC 11-6-19)

La individualización de preceptos en la regulación del recurso de anulación (art. 241 bis LGT) y del recurso contra la ejecución (art. 241 ter LGT, en vez del anterior incidente) de resoluciones económico-administrativas, han sido las novedades de la Ley 34/2015. Si las reclamaciones son una revisión de la Administración (art. 213.1 LGT) para corregir irregularidades (sustantivas y formales) producidas en los actos administrativos, el recurso de anulación es la revisión de la revisión cuando en ésta se ha incurrido en irregularidades. La revisión de la revisión, el colmo del principio que impide ir contra los propios actos; el colmo, pero que se debe agradecer ante la gravedad de las irregularidades cometidas en la revisión económico-administrativa.

Es tan grave el motivo que permite recurrir en anulación que por sí mismo en su redacción impide cualquier otra explicación. Dice así el artículo 241 bis: “Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas las personas a que se refiere el artículo 241.3 LGT (es decir, tanto los interesados, como los directores generales del Ministerio y los directores en la AEAT) podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos: … c) cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución…”. Y, ante tan precisa descripción del motivo, la resolución reseñada que se comenta aquí sólo puede decir que la incongruencia debe ser completa y manifiesta

Ciertamente, la resolución aclara también que “incongruencia” quiere decir: falta de relación entre lo pedido y lo resuelto; y que “manifiesta” quiere decir: sin necesidad de razonamiento jurídico. Pero esas precisiones suponen abrir un campo de referencia mucho más amplio, porque la incongruencia administrativa en las resoluciones, si bien excluye la falta de consideración de los argumentos de la reclamación, incluye, según doctrina reiterada y pacífica, no sólo dejar de resolver alguna de las pretensiones incluidas en la reclamación, sino también dejar de considerar alguna de las cuestiones o motivos fundamentados de la reclamación. Así, se puede pedir la anulación del acto impugnado (petitum), pero la fundamentación para esa petición puede ser porque ha prescrito el derecho de la Administración, por incompetencia del que dictó el acto impugnado, porque el acto no está motivado, porque se ha aplicado un precepto erróneo en vez del que corresponde, porque no existía simulación o por otros motivos que se señalan separadamente en la reclamación como cuestiones planteadas que se deben resolver si se quiere no incurrir en incongruencia.

También es entrar en un complicado jardín identificar “incongruencia manifiesta” con una “incongruencia en los hechos”, que no exige argumento jurídico, porque no es eso lo que dice la ley. Incongruencia “manifiesta” quiere decir que no exige averiguación ni referencias a lo que no consta expresado en la resolución.

Por otra parte, es imposible no recordar cómo ha evolucionado la consideración de la incongruencia en las resoluciones administrativas. Se ha estimado congruente la resolución que no considera los motivos y cuestiones planteadas y que sólo se remite al acto o resolución impugnada adhiriéndose por referencia a lo que en ella se mantiene; o la resolución que sólo desestima la impugnación porque así permite deducir que ha considerado y desestimado las cuestiones y motivos planteados sin necesidad de su análisis y contestación en la resolución. Y, además, se considera que la incongruencia es un defecto subsanable en el recurso posterior. Sólo queda, pues, esperar a ver qué ocurre con la incongruencia como motivo del recurso de anulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que existe incongruencia omisiva exige la TS s. 9.02.12: a) dejar de referirse a las pretensiones y de contestar alguna cuestión; b) no ser un supuesto de desestimación tácita; c) sobre una cuestión planteada oportunamente; d) creando una verdadera denegación de justicia; e) atender a cada caso. Igual en TC s. 20.12.05: la incongruencia se prueba por un desajuste entre pretensiones y fallo. En todo caso, el vicio se subsana cuando hay juicio posterior (AN 10-5-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RC Mobiliario. Utilidad derivada de la condición de socio. A diferencia de los dividendos las utilidades derivadas de la condición de socio son un hecho imponible sometido a tributación como rendimientos de capital mobiliario, sin que se exija ni que haya resultados positivos en la entidad, ni son en función de la participación ni tienen que acordarse en Junta (TEAC 11-6-19)

Este gran misterio tributario, “utilidades” por la condición de socios, no es más que la consecuencia de un atavismo secular que mantuvo en 1978 un término propio de la Contribución de Utilidades. No ayuda el artículo 21 LIRPF que se refiere a “utilidades o contraprestaciones” ni el artículo 25.1.c) LIRPF que se refiere a “cualquier otra utilidad”; tampoco ayuda el larguísimo artículo 21 LIS referido a “dividendos y participación en beneficios”; y no hay apoyo bastante respecto de los “pagos a cuenta” en los artículos 100 y 101 LIRPF y 128 LIS. Las dudas van desde los derechos de suscripción a la posibilidad de aparcamiento gratuito.

- Recordatorio de jurisprudencia. La utilización de la vivienda y de un vehículo es una utilidad derivada de la condición de socio, una retribución en especie del capital, art. 23.1 LIS, al no existir contrato de arrendamiento (TSJ Andalucía 11-4-11)

ISyD

8) Liquidación. Iniciado un litigio de testamentaría después de los 6 meses otorgados para la posterior declaración del art. 66 RISyD, la Administración debe requerir y liquidar o, como facultad propia, acordar la suspensión (TEAC 18-6-19)

La resolución reseñada se refiere a lo que se regula en los artículos 68 y 69 RISyD: cuando se promueva un juicio voluntario de testamentaría se interrumpen los plazos establecidos para la presentación de documentos y declaraciones. Si se promovieran después de la expiración del plazo de presentación o del de prórroga que se hubiera concedido sin que se hayan presentado, la Administración “requerirá” la presentación, pero “podrá acordar” la suspensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se promueve juicio voluntario de testamentaría después de extinguido el plazo de presentación de documentos o declaraciones no se suspende el plazo para el ejercicio de la acción de liquidar (TSJ Castilla y León 29-5-07)

IVA

9) Base imponible. Subvenciones en mediación en nombre propio. Aplicando el art. 11 Dos 15º LIVA y 28 Directiva 2006/112/CE, si un empresario o profesional media en nombre propio en una prestación de servicios, a efectos del IVA se debe entender que recibe y presta los servicios, TJUE s. 16.04.15; la entidad centraliza servicios de transporte prestados por diferentes operadores recibiendo subvenciones que luego entrega a éstos, por lo que la subvención integra la base imponible de los servicios que presta (TEAC 25-6-19)

La resolución reseñada se debe completar para su consideración y comentario con estas otras de la misma fecha y sobre el mismo asunto de subvenciones: 1) Las subvenciones vinculadas al precio percibidas por un empresario o profesional, art. 78 Dos 3º LIVA, según TJUE ss. 22.11.01, 13.06.02 y 27.03.14, forman parte de la base imponible; pero se debe distinguir entre subvención en un período en que se incurre en pérdidas, que no se incluye en la BI, y subvención cuando se opera habitualmente con precios bajo costes, con subvención que equilibra que, TS s. 12.11.09, se incluye en la BI (TEAC 25-6-19); 2) Las subvenciones vinculadas al precio que no se integran en la BI, art. 78 Dos 3º LIVA, según Ley 9/2017, sólo se aplican desde 10.11.17 sin efectos retroactivos (TEAC 25-6-19)

Aunque se trata en las tres resoluciones del tratamiento de las subvenciones en el IVA, la primera difiere en la cuestión planteada que trata del aspecto subjetivo, la subvención recibida por quien actúa como mediador de servicios que presta en nombre propio y se resuelve según las normas generales de tributación cuando así actúa el mediador, aunque posteriormente se distribuya el importe de las subvenciones recibidas; en cambio, las otras dos resoluciones, referidas al aspecto objetivo -cuándo la subvención forma parte de la base imponible- permiten recordar el intento español, hace precisamente veinte años, de mejorar el tratamiento armonizado del IVA en las subvenciones concedidas por el interés general de las prestaciones empresariales (se ponía como ejemplo la subvenciones a empresas, públicas o privadas, por los reclamos turísticos autonómicos) y que no pudo prosperar como reforma de la LIVA. Hubo que esperar a la Ley 9/2017 para alcanzar un mayor nivel de racionalidad fiscal. Y los archivos de la DGT conservarán la prueba de colaboraciones externas ocultas y no agradecidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se integra en la base la subvención con cargo a los presupuestos a sociedad cuyo capital pertenece exclusivamente a una CA y que desarrolla la actividad de promoción de turismo que no es empresarial, sino una competencia de la CA (AN 10-12-03)

10) Repercusión. Rectificación. La rectificación de cuotas repercutidas que determine una minoración de las iniciales, se debe producir en el plazo del art. 80 LGT, cuatro años, y se tiene, además, TS s. 5.02.18, un año para regularizar la situación (TEAC 25-6-19)

La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha: Si la operación estaba no sujeta al IVA, se repercutió y no se ingresó, el IVA no se devengó y la Administración no puede exigir el ingreso y si devolviera el importe incurriría en un perjuicio irrecuperable; los particulares deben resolver el asunto en la vía jurisdiccional (TEAC 25-6-19)

La primera de las resoluciones aquí reseñadas se refiere al tiempo de rectificación de cuotas repercutidas con minoración de las inicialmente repercutidas, según se regula, por una parte, en el artículo 80. Cuatro B) LIVA (en un año cuando haya transcurrido ese tiempo desde el devengo repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte de del crédito) y por otra parte, en el artículo 89. Cinco LIVA: cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas podrá optar por: iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT); o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el pazo de 1 año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.

La segunda de las resoluciones reseñadas trae a consideración la debatida cuestión referida a la repercusión improcedente del IVA, bien sea por deficiencia subjetiva (emite la factura quien no es sujeto pasivo) o por motivos objetivos (operación inexistente, operación no sujeta al impuesto, operación exenta). No se debe excluir de la consideración el extremo rigor establecido para los responsables del impuesto (art. 87 LIVA) y las consecuencias punitivas previstas en los artículos 170 Dos 3º LIVA, en la infracción tipificada por repercusión improcedente, y 171. Uno 3º LIVA, respecto de la sanción a imponer. Sin olvidar, la muy discutible doctrina, amparada por el TC, que considera incluida en la infracción tipificada en el artículo 201 LGT, por emitir facturas improcedentes, por quienes no están afectados por esa obligación formal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por modificación posterior del precio se modifica la base imponible en el plazo de 4 años tanto si es al alza como si es a la baja, no antes ni simultáneamente a la rectificación de la factura: si fue al alza procede el ingreso en la liquidación del período de rectificación; si a la baja se puede optar entre devolución de ingresos indebidos o regularizar en 1 año. Son dos plazos y el de 4 años se aplica en todo caso; no hay un plazo de 4 años para modificar al alza y otro especial, art. 89.5, tercer párrafo, LIVA, de 1 año para a la baja (TS 5-2-18)

I. ESPECIALES

11) Gasóleo bonificado. Exenciones. El incumplimiento de obligaciones formales, art. 106 RIE, no determina automáticamente, TS s. 27.02.18, que no sea aplicable un tipo reducido o una exención; aquí se acredita el destino de los productos. Se reitera el criterio de TEAC r. 25.09.18, referido al I. Alcohol y al art. 80 RIE (TEAC 25-6-19)

Esta razonable y razonada resolución permite repasar los criterios de calificación de las obligaciones formales en relación con los efectos sustantivos. La obligación formal cuyo incumplimiento impide efectos sustantivos es aquella que exige manifestaciones de voluntad (solicitud, renuncia, acuerdo…) o especificaciones o identificaciones de control (precintos, etiquetas, tarjetas numeradas, resguardos…); en cambio, las que suponen un añadido a la obligación sustantiva, sin perjuicio de poder ser motivo de sanción en caso de incumplimiento, no hacen perder los efectos sustantivos por su omisión o deficiencia; un tercer grupo es el de las obligaciones formales subsanables en su incumplimiento, que actúan como una condición suspensiva.

Por lo general, es un exceso que una obligación formal condicione los efectos sustantivos. Del mismo modo, es obligado recordar regulaciones o consideraciones peculiares: en el primer grupo, estaría el rigor con que se pretende aplicar, más allá de su literalidad y racionalidad, el artículo 119.3 LGT que limita el plazo para poder modificar, rectificar o subsanar las opciones que se ejercitan, solicitan o renuncian mediante declaración tributaria; en el segundo grupo, está la flexibilidad en la interpretación de los plazos y formas para la renuncia de regímenes de estimación objetiva, cuando se atiende a lo sustantivo (autoliquidación en estimación directa), aunque falle lo formal (declaración de renuncia en plazo).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se opone al Derecho de la UE establecer un plazo límite para rectificar facturas, como sería para rectificar el NIF a efectos del IVA, para ejercitar el derecho a la devolución del IVA, si se respetan los principios de equivalencia y de efectividad (TJUE 14-2-19). El plazo del art. 119 LIVA, TJUE s. 21.06.12 y TS s. 4.07.07, es de caducidad y vencido, impide pedir la devolución (AN 31-1-19). El plazo para aportar la información requerida, art. 20.2 Directiva 2008/9, no es caducidad y no hace perder la posibilidad de subsanar la solicitud de devolución ante el juez (TJUE 2-5-19)

Julio Banacloche Pérez

(5.09.19)