PAPELES DE J.B. (nº 296)
(sexta época; nº 04/17)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

IRPF: COMUNIDADES DE BIENES Y SOCIEDADES CIVILES

En el recuerdo está la explicación de aquel profesor de Derecho civil cuando explicaba la comunidad de bienes, la copropiedad, indivisible, con el ejemplo de los tres amigos que compraron un caballo. Mucho más próxima en el tiempo es la felicitación al que explicaba: en una sociedad dos o más ponen en común bienes o su trabajo para obtener ganancias y distribuirlas y el patrimonio es de la sociedad; en una comunidad de bienes “romana”, la cosa común (el caballo) es de todos y de cada uno, aunque pueden disponer de una cuota inmaterial de derecho; en la sociedad de gananciales, los bienes de esa naturaleza son de la sociedad y los cónyuges sólo tienen derecho a la materialidad (los bienes concretos) que, en su caso, resulte al liquidarla.

Confundir una comunidad de bienes con una sociedad civil es un grave error jurídico. Constituir o emplear una comunidad de bienes para que actúe como una sociedad es más que un fraude de ley, más que un abuso de derecho. Decir que la autonomía de la voluntad puede hacer que jurídicamente lo negro sea blanco, es adelantar el final del Estado de Derecho. Si a efectos tributarios hay que estar “siempre” (si sólo “algunas veces”, habría arbitrariedad), a lo que se manifieste por los contribuyentes, es preciso reordenar el ordenamiento: suprimir la calificación, declarar imposible la simulación y negar la existencia de fraude. Quizá el riesgo esté en que, a la recíproca, habría que admitir que también hay que pasar “siempre” por lo que diga la Administración.

1. LA CONSULTA VINCULANTE

Con motivo de la nueva ley del Impuesto sobre Sociedades en la que se incluían como sujetos pasivos las sociedades civiles con objeto mercantil (v. art. 7 LIS/2014), manteniéndose en el régimen de atribución de rentas (art. 6 LIS/2014) las obtenidas mediante sociedades civiles, comunidades de bienes y otras entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT), se produjo una inquietud general con apariencia semejante a cuando en el campo, por jugar y sin otra intención, el dedito de un niño interrumpe de improviso las entradas y salidas de hormigas en el hormiguero. Por extraño que pudiera parecer la inquietud y el mayor número de consultas se refería a si serían sujeto pasivo del IS las comunidades de bienes a pesar de que la reforma legal no les afectaba en nada. Sólo pensar mal podría llevar a considerar que eran innumerables las sociedades que estaban en el mercado y en la fiscalidad bajo la apariencia de comunidad de bienes.

Han sido muchos los cursos, cursillos, seminarios y las publicaciones sobre ese asunto. Todo quedaba en la teoría. En la práctica se esperaba y se temía la manifestación del criterio de la Administración. Y resultó que había que estar a lo que los contribuyentes quisieran: si se daban de alta como comunidad de bienes esa declaración determinaría el tratamiento tributario aunque se tratara de una sociedad civil. Reiteradamente se han contestado consultas admitiendo que las comunidades de bienes pueden desarrollar una actividad en el mercado de producción y distribución de bienes y de prestación de servicios.

A la vista del “nuevo orden” se han producido comunicaciones a clientes informando de la fecha desde la que las operaciones, las entregas o los servicios, se deben entender realizados por una comunidad de bienes, por ejemplo, a efectos de retenciones. Y en estas se estaba cuando un día se leyó que una comunidad de bienes tiene “socios”.

Con fecha 3 de octubre de 2016, la Dirección General de Tributos ha contestado la consulta V4211-16 señalando como cuestión planteada: “Calificación de las rentas atribuidas a los socios por la comunidad de bienes”. Ya en el cuerpo de la consulta se describen así los hechos:
Comunidad de bienes que desarrolla una actividad económica y que está formada por dos socios al 50 por ciento, uno de los cuales ha dejado de aportar su trabajo a la comunidad como consecuencia de una enfermedad por la que el Instituto Nacional de la Seguridad Social le ha concedido la incapacidad permanente para todo tipo de trabajo.

2. LA NORMAS APLICABLES

Lo que más llama la atención de esta contestación de la DGT fue la reiterada referencia a socios de la comunidad de bienes. Esa referencia extraña al Derecho parece que hace conveniente repasar las normas básicas que regulan la comunidad de bienes, la sociedad de gananciales y la sociedad civil.

2.1 Normas civiles

2.1.1 Comunidad de bienes (“comunidad romana”)

Artículo 392 Cc. “Hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título”

Jurisprudencia:

En la comunidad de bienes cada copropietario tiene un derecho de dominio pleno en cuanto a su extensión, pero limitado en su intensidad por la concurrencia de los demás (TS 28-5-86)

El Código civil acoge la concepción romana de la comunidad por cuotas partes ideales o abstractas que no tienen concreción material hasta el instante de la división (TS 31-1-73)

Durante el matrimonio la sociedad de gananciales no constituye una forma de copropiedad de los artículos 392 y siguientes ni atribuye al cónyuge la mitad de los gananciales existentes porque para saber si éstos existen es precisa la previa liquidación (TS 26-9-88)

La comunidad puede tener un origen convencional, en cuyo caso las normas legales operan como supletorias de la voluntad de las partes (TS 24-10-83)

Nada se opone a que un negocio o empresa mercantil, entendida como un conjunto organizado dotado de vida propia e independiente y diferenciado de los elementos singulares que la integran y susceptible de ser transmitida, cedida, traspasada o arrendada, pueda ser objeto de un condominio (TS 21-12-65)

2.1.2 Sociedad de gananciales (“comunidad germánica”)

Artículo 1344 Cc: “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para el marido y la mujer las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidas por mitad al disolverse aquélla”

Jurisprudencia:

Los gananciales no existen hasta que tiene lugar la liquidación de la sociedad gananciales (TS 24-10-90)

No es posible confundir sociedad de gananciales con copropiedad de tipo romano porque en aquella la relación personal está afecta al estado civil, mientras que en ésta la relación es patrimonial; y porque el régimen jurídico del matrimonio con normas de disposición, uso y administración y de responsabilidad, subrogación y distribución no tiene nada que ver con la copropiedad (TS 1-8-22)

2.1.3 Sociedad civil

Artículo 1665 Cc: “La sociedad civil es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”

Artículo 1668 Cc: “Es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura”

Artículo 1669 Cc: “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en los que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros. Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes”

Artículo 1670 Cc: “Las sociedades civiles por el objeto a que se consagren pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código”

Jurisprudencia:

El trabajo debe ser considerado como un bien” (TS 7-10-65)

Aunque no se hubieran efectuado las aportaciones por parte de un socio la sociedad no deja por eso de existir porque el artículo 1665 declara que por el contrato las personas se obligan a poner en común lo que demuestre el carácter consensual del contrato (TS 5-5-86)

La sociedad y la comunidad son absolutamente diferentes pues aquélla es una persona jurídica, con capacidad y fines propios, distinta de las personas individuales que la componen, y la comunidad hace referencia a la titularidad dominical de la cosa que pertenece a varios (TS 23-9-55)

Todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea de realización de actos de comercio, tiene la consideración de acto de comercio, como resulta de los artículos 2º, 123 y 124 del CdeC y del propio artículo 1670 del Cc, y por lo tanto la sociedad quedará sujeta a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, de acuerdo con los artículos 21 y 50º CdeC y 35 y 36 Cc (TS 28-6-85)

2.2 Normas tributarias

Artículo 35 LGT (Ley 58/2003): “… 4 Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición”

2.2.1 Comunidades. No son contribuyentes

Artículo 8 LIRPF (Ley 35/2006): “3. No tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT. Las rentas correspondientes a las mimas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley” (v. arts. 86 a 90)

Artículo 6 LIS (Ley 27/2014): “1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de la Ley 35/2006, del IRPF. 2. Las entidades en régimen de atribución no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

Art. 7 LIS (Ley 27/2014): “1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil…”

2.2.2 Comunidades. Son contribuyentes

Artículo 84 LIVA: “Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”

Artículo 22 LITPyAJD (“Operaciones societarias”): “A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: …4º La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la LIRPF. 5º La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo” (v. art. 23 LITP sobre sujetos pasivos)

2.3 Interpretación y aplicación de las normas tributarias

2.3.1 Normas

Artículo 12 LGT: 1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda…”

Artículo 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera quesea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”

Artículo 14 LGT: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y de más beneficios o incentivos fiscales”

Artículo 17 LGT: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”

2.3.2 Jurisprudencia

Calificación:

De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16)

Corresponde a la Administración calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16)

Ante conductas de evasión no siempre es necesario un procedimiento especial para regularizar: las facultades de la Inspección, TS ss. 30.01.11 y 24.10.13, para interpretar y calificar deben ser suficiente para fundamentar la regularización (AN 9-4-15)

Una cosa es la libertad de calificación, art. 13 LGT, y otra que, cuando se considera que los intereses a socios por préstamos participativos son reparto de dividendos de modo que para deducir el gasto se ha aplicado una norma de cobertura en vez de otra, lo procedente fuera el expediente de fraude de ley, lo que no hizo la Inspección (AN 6-3-14)

La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)

- Impuestos

IRPF: La comunidad de bienes constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14)

ITP: No está sujeta a “Operaciones Societarias” la constitución de una comunidad de propietarios para adquirir una parcela y construir un complejo residencial a adjudicar a los propietarios según su participación (TS 20-12-12)

No es lo mismo que un comunero sea encargado de la promoción de los distintos pisos incorporándose a la comunidad los nuevos adquirentes, que cuando se atribuye a una constructora que ejecute la obra y que se adjudiquen los pisos a los comuneros que ejercitan la opción de compra. No hay actividad en la comunidad de autopromoción y sí en la comunidad de promotores (TS 19-7-12)

Sujeción a “Operaciones Societarias” de la constitución de comunidad de bienes, siendo comuneros fundadores dos sociedades y pudiendo adherirse otros con precios cerrados de venta que deben satisfacer con repercusión de IVA (TS 11-12-12)

2.4 Reflexiones

2.4.1 Una comunidad de bienes, es “la situación jurídica” de una cosa que pertenece a dos o más personas, sean físicas o jurídicas, que “no tiene personalidad jurídica” y, por tanto, que “no puede ser titular de una actividad” ni realizar por sí, sino los comuneros, operaciones con terceros en cuanto que “no tiene derechos ni obligaciones”.

2.4.2 Una sociedad civil es la “relación jurídica” entre dos o más personas, físicas o jurídicas, que ponen en común dinero, bienes, industria o su trabajo con el ánimo de repartir las ganancias, que tiene personalidad jurídica, puede ser titular de una actividad y realizar operaciones con terceros en cuanto que tiene derechos y obligaciones.

2.4.3 Una sociedad civil que conserva sus pactos secretos entre los socios tiene, desde luego, personalidad jurídica frente a ellos (v. arts. 1681, 1683, 1686, 1688 Cc); pero no tiene personalidad jurídica frente a terceros si, además (art. 1669 Cc), no es ella la que realiza operaciones, sino que cada socio contrata en su propio nombre con los terceros.

2.4.4 Una comunidad de bienes (una situación) no puede ser socio de una sociedad, ni comunero en otra comunidad; una sociedad (una persona jurídica) sí puede ser socio de otra sociedad y, con otros, comunero en una comunidad de bienes.

2.4.5 Varias personas, físicas o jurídicas, pueden ser copropietarios de un bien o de un derecho. Cada comunero es titular de su cuota parte; como no está obligado a permanecer en indivisión, puede pedir la división de la cosa común o, si no es posible, la disolución de la comunidad (arts. 400 a 406 Cc); también puede disponer de su cuota parte (art. 399 Cc) sin afectar a la existencia de la comunidad y respetando la protección de la unidad mediante el derecho de retracto (art. 1522 y 1524 Cc).

2.4.6. La sociedad civil se extingue por la voluntad o la renuncia de uno de los socios (arts. 1700 y 1705 a 1707 Cc), pero la alteración de las personas lo es también de la relación. Tampoco puede entrar en la sociedad (en la relación) un tercero, mediante asociación con un socio (art. 1696 Cc) sin el consentimiento de los demás socios

2.4.7 Una empresa, considerada como conjunto de elementos afectos al desarrollo de una actividad de producción o distribución de bienes o servicios, puede ser “una cosa” objeto de copropiedad, o bien por adquisición de varios a quien era titular o bien por adquisición en común de todos los elementos que se integran en el patrimonio empresarial. Pero si la causa de la titularidad común es societaria y el ánimo es repartir las ganancias (affectio societatis), no hay comunidad de bienes, sino sociedad. Si quienes contratan son las personas físicas o jurídicas (y así consta, en su caso, en la inscripción registral) hay comunidad de bienes.

2.4.8 Si una sociedad civil, sin hacer públicos otros pactos societarios que el que resulta de su manifestación, opera en su propio nombre respecto de terceros adquiriendo bienes o derechos y asumiendo obligaciones, tiene personalidad jurídica, porque no son cada uno de los socios los que operan en su propio nombre.

2.4.9 Si una comunidad de bienes se manifiesta como tal ante terceros como titular de una actividad empresarial o profesional contratando con ellos, ejerciendo derechos y respondiendo de obligaciones, está declarando que no es una comunidad de bienes, que la relación jurídica de los comuneros no es la de copropietarios, sino la de socios y que la calificación en Derecho es la de sociedad civil, o mercantil si su objeto son actos de comercio o una actividad mercantil. La sociedad puede contratar, la comunidad no.

2.4.10 Que se manifieste ante la Administración tributaria que existe una comunidad de bienes o que existe una sociedad civil es irrelevante a efectos de su verdadera naturaleza. Existen muchos argumentos jurídicos que permiten diferenciar una comunidad de bienes de una sociedad civil. Ni los administrados pueden alterar los elementos de la obligación tributaria manifestando que hay una situación jurídica de una cosa (comunidad de bienes) donde hay una relación jurídica entre personas (sociedad); ni la Administración puede dejar de realizar su función calificadora y la exigencia de los impuestos según la naturaleza del presupuesto que hace nacer la obligación tributaria.

3. LA CONTESTACIÓN PASO A PASO

La contestación vinculante de la DGT se puede considerar a modo de recapitulación de lo ya expuesto aquí y en muchos escritos anteriores de esta misma publicación.

3.1 Las comunidades de bienes no son contribuyentes del IRPF

“Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes, entre otras) no constituyen contribuyentes del IRPF, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”

- COMENTARIO. Las comunidades de bienes no se “configuran como agrupaciones de contribuyentes” ni en el Código civil que las regula como “situación de una cosa o de un derecho” que pertenece en propiedad a dos o más personas, ni en la LGT (art. 34.5) ni en el artículo 8.3 LIRPF que, a falta de definición en la ley tributaria, se deben interpretar (art. 12 LGT) en sus términos según el concepto jurídico. Es una peligrosa desviación interpretativa considerar la comunidad de bienes como agrupación de personas. Pervertir la realidad con el lenguaje es una técnica política muy conocida.

3.2 Los rendimientos de la actividad desarrollada por una comunidad

“En cuanto al concepto de rendimientos de actividades económicas, el primer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.”

- COMENTARIO. Como se podía adivinar al leer el párrafo anterior, decir que la comunidad de bienes es una “agrupación de personas” era abrir en el subconsciente del lector no avisado el reflejo de una sociedad considerada como agrupación de personas (cuando dos o más convienen en aportar y distribuir). Pero esa pretensión es contraria a Derecho: una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, no puede desarrollar una actividad, no puede tener derechos ni obligaciones. No es jurídicamente posible que “la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad”, ni que sea la comunidad la que ordene (no tiene capacidad intelectual) por cuenta propia los recursos humanos. El absurdo queda de manifiesto con lo que sería una contradicción: “todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio de la actividad”. Contribuyentes y jueces deben estar atentos a esta ilusión para mentes limitadas

3.3 La transparencia fiscal en la atribución
“Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.

De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los comuneros o socios según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).

Por tanto, si sólo algunos de los comuneros o socios desarrollaran la actividad económica, éstos deberán imputarse la totalidad de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada.”

- COMENTARIO. Después de haber dicho que es la comunidad la que desarrolla la actividad (“este desarrollo de la actividad por la entidad”), se dice que el régimen de atribución exige que existan normas que “permitan el ejercicio de la actividad por la entidad”. Pero tampoco es así, ni puede ser así, porque no hay norma que permita que la “situación jurídica de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas” puede desarrollar una actividad lo que comporta ser titular de derechos y responder de obligaciones. La mejor prueba de lo que se dice es que, en el párrafo que lleva a trascribir la regla de atribución “según las normas o pactos…”), se dice que los rendimientos de las actividades “se entenderán obtenidos” por la entidad en régimen de atribución, que es lo mismo que decir que no es la entidad quien los obtiene.

En todo caso, esa referencia normativa era otra apariencia, inútil para avisados, porque la regla de atribución (según pactos, por partes iguales) no establece ni permite la conclusión (“por tanto”) que lleva a mantener que “si sólo algunos de los comuneros o socios desarrollaran la actividad económica, éstos deberán imputarse la totalidad de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada”.
Esta conclusión sin fundamento legal, tiene antiguos precedentes jurisprudenciales (pero referidos a las sociedades civiles: TSJ Andalucía 12.01.02, en general; sólo para profesionales, TSJ Navarra 20.02.03, TSJ País Vasco 27.05.02), es contraria a la realidad (un comunero o varios es posible que sólo hayan aportado dinero o que la conservación y explotación de la cosa común se haya dejado a la dirección de solo un comunero). Y es contradictoria con lo que antes se mantiene sobre quien realiza la actividad (se refiere a la actividad “de la comunidad” desarrollada por uno o varios comuneros). Hay que añadir que, de nuevo, se pervierte la literalidad del discurso en cuanto tratando de una comunidad de bienes se alude a “comuneros o socios”, para seguir maleando las mentes poco despiertas o de limitada capacidad.

3.4 La calificación de los rendimientos

“Por lo que respecta al socio al que la Seguridad Social le ha concedido la incapacidad permanente, en la medida que dicha incapacidad le imposibilite el desarrollo de las funciones inherentes a la titularidad de la actividad económica, las cantidades satisfechas a éste no tendrían la naturaleza de rendimientos procedentes de la actividad económica, al no derivarse de una actividad económica desarrollada por él, sino de rendimientos del capital. Teniendo en cuenta que lo que cede el socio es su parte correspondiente al negocio, las cantidades efectivamente satisfechas tendrán a efectos del IRPF la calificación de rendimientos del capital mobiliario de los previstos en el artículo 25.4.c) de la LIRPF: Rendimientos derivados del arrendamiento de negocios, a integrar en la base imponible general por aplicación del artículo 48 de la LIRPF.
Correlativamente y por lo que respecta al socio que desarrolla la actividad económica imputándose la totalidad de los rendimientos de la actividad, las cantidades efectivamente satisfechas al otro socio tendrán, en caso de que el rendimiento de la actividad económica se determine mediante el método de estimación directa, el carácter de gastos deducibles para la obtención de los ingresos de la actividad económica realizada, estando sometidos dichos pagos a retención en los términos establecidos en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto.”

- COMENTARIO. Descubierto aquí, antes, que se emplea reiterada e indebidamente la palabra “socio” para confundir comunidad de bienes (sin personalidad jurídica) con sociedad civil (con personalidad jurídica), se descubre ahora, que esa intencionada confusión se utiliza también para poder encontrar una mínima justificación a la limitación (comunero que no desarrolla la actividad) y a la discriminación (comunero aportó dinero y que no interviene en el desarrollo de la actividad…) en la atribución de rentas, evitando que se descubra que la ley no lo regula así.

a) No hay norma alguna (v. art. 88 LIRPF) que permita atribuir a unos comuneros sí y a otros no, ni tampoco que se atribuya la renta obtenida a través de la comunidad de bienes a unos comuneros como rendimientos de actividad, a otros como de capital a otros como ganancias patrimoniales. Lo único regulado es que la renta obtenida por los comuneros mediante la administración o la gestión de la cosa común: se atribuye (a todos); según los pactos, la participación o por partes iguales, y con la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan (si la cosa común es un inmuebles y se arrienda, la renta obtenida -alquiler- se atribuirá como rendimiento de capital inmobiliario; si la cosa común son acciones, la renta obtenida -beneficios distribuidos- será rendimiento de capital mobiliario; si es una empresa gestionada en comunidad -en la que son los que comuneros los que actúan como copropietarios o administradores- la renta atribuida será rendimiento de actividad…).

Ni siquiera las palabras “de donde procedan para cada uno de ellos” (art. 88 LIRPF), referida a “la naturaleza derivada de la actividad o fuente” permite atribuir la renta obtenida mediante la comunidad a unos comuneros sí a otros no. Esas palabras podrían dar un fundamento a la atribución discriminada por naturaleza según el comunero en situaciones complejas de la cosa común (finca rústica con casa, que se alquila, y con terreno, que se cultiva con venta de productos…). Dado que la renta a atribuir es una en su cuantía total y que los importes para cada comunero se determinan por el valor de la participación, por los pactos o por partes iguales, la función de cada comunero en la obtención de la renta (el que trabaja la tierra, el que vende los producto, el que se relaciona con los arrendatarios de la casa…), una discriminación de atribuciones individuales y atendiendo a la naturaleza, con obligado respeto a los pactos y, en su caso, con compensaciones, puede ser complicado y tributariamente inseguro. Habiendo puesto todos los comuneros dinero para comprar la cosa común, dejar a alguno sin atribución de la renta obtenida a través de ella es irreal, antijurídico y no es legal.

b) Tampoco debería haber limitación ni discriminación en la atribución de rentas obtenidas por una sociedad civil porque lo que regula el artículo 88 LIRPF es la “calificación de la renta atribuida”, es decir: toda la renta atribuible tiene la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde proceda. Pero es verdad que el citado precepto acaba con la expresión “para cada uno de ellos”.

Esas palabras pueden carecer de sentido si se considera que para los socios de la sociedad civil la renta atribuida (como la distribuida) sólo puede ser beneficio (ganancias) y sólo puede proceder de la sociedad (que obtuvo la renta). Otra cosa es que, si la renta obtenida por la sociedad civil tiene diferentes procedencias y fuentes, esa sea la naturaleza de cada una de las cantidades derivadas de ese origen a atribuir a cada socio con esa calificación para cada uno de los correspondientes importes.

Por otra parte, hay que desechar que algún socio pueda quedar excluido de la atribución de la renta obtenida por la sociedad, porque eso sería tanto como negar la existencia del contrato (cuya causa jurídica es obtener y distribuir las ganancias: art. 1665 Cc). Siendo así, parece contrario a la realidad y al Derecho mantener que si sólo un socio se dedica a la actividad, a él se le debe imputar “fiscalmente” toda la renta obtenida por la sociedad, considerando que la parte de beneficio correspondiente a otros socios son gasto fiscal para aquél y renta sometida a retención para éstos. Contra la realidad, porque el socio “empresario” no “satisface” cantidad alguna a los otros (cuya renta es el beneficio obtenido “y distribuido” a cada socio por la sociedad); y contra Derecho porque la renta obtenida por la sociedad (el beneficio) no tiene procedencia diferente según el socio al que se distribuya o atribuya.

Hay que leer con sumo cuidado lo que se dice y escribe. Así, no es posible hacer referencia al “socio que desarrolla la actividad económica” porque la actividad la desarrolla la sociedad civil (que es persona jurídica). Es la otra cara del espejo que se veía cuando se mantenía erróneamente que la actividad se desarrollaba por una comunidad de bienes (que no es persona jurídica).

CONSIDERACIÓN FINAL

Hace cuarenta años un Director General contaba “un sucedido”: Había una recepción en Palacio y la Casa Real ordenó la presencia de los alabarderos. El Ministro (¿González de Besada?) erró al escribir la petición de “alabardas”. Leyó el responsable del almacén que se pedía “albardas” y ordenó que se buscaran y que se llevaran a Palacio. Se disgustó el Ministro, pero no hubo consecuencias para el responsable del almacén, porque el Ministro reconoció que él era el causante de lo ocurrido.

Al leer los preceptos aplicables al asunto de que aquí se trata y las referencias a “socios, herederos, comuneros o partícipes” quizá alguno ha creído que se trata de cuatro palabras y conceptos idénticos y de uso alternativo indiferente, lo que ha determinado que la contestación se refiera a “los socios de una comunidad de bienes”. Quizá.

Parecer fundamentado en Derecho respetando otros con el mismo fundamento.

Julio Banacloche Pérez

(2.02.17)