PAPELES DE J.B. (nº 300)
(sexta época; nº 06/17)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

IVA. SERVICIOS. DEFENSA GRATUITA. ABOGADOS. PROCURADORES.

Es un placer jurídico comentar una situación en la que no hay más interés personal que descubrir que es verdadero el sentimiento normativo que procura “lo que debe ser”, aunque no sea el sentimiento positivo que produce “lo que es”.

Y si el sentimiento de hoy se une al recuerdo de ayer, el placer jurídico es inefable. Hace cuarenta y cinco años se publicaba en una de las Semanas de Derecho Financiero que organizaba la Mutualidad de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado una comunicación sobre la función normativa de las declaraciones y de las consultas tributarias. Hace treinta y un años, como una de las primeras actuaciones de un despacho profesional, se presentaba una consulta a la DGT sobre la no tributación por IVA de los servicios prestados en la asistencia jurídica gratuita.

A partir de estas premisas hay que señalar que la cuestión a que se refiere la consulta contestada por la DGT, y que es objeto de este comentario, es un cambio radical (de la no sujeción a la sujeción con gravamen por el IVA) de criterio sin que hayan cambiado las circunstancias ni la legalidad vigente y aplicable al caso. Y por si esta circunstancia no fuera suficiente para despertar el interés y provocar la reflexión, hay que añadir que es posible razonar que no debe haber sujeción al IVA en esos servicios profesionales y que, de existir sujeción y gravamen, la repercusión nunca puede ser al beneficiario de dichos servicios. Aspecto éste que, por reacción, puede llevar de nuevo a postular la no sujeción, aunque, por el seguidismo europeo y por necesidades recaudatorias, de igual.

1. LA CONSULTA

Con fecha 25 de enero de 2017 se produjo la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos a la consulta escrita, de referencia V0179-17, hecha por una “persona física, de profesión abogado, adscrito al Turno de Oficio y prestando servicios de asistencia jurídica gratuita al amparo de la Ley 1/1996, de 10 de enero”, que, más de treinta años después de la publicación del criterio del Centro Directivo al respecto, quería información sobre el tratamiento tributario por el IVA de tales servicios.

Ni siquiera hay que recurrir al “fomes peccati”, por una mala intención que aquí no existe, ni tampoco hay que salvaguardar el derecho fundamental a la presunción de inocencia, porque cada uno es como es, para justificar el pensamiento, que no la sospecha, de una consulta inducida. Treinta años disfrutando de la paz fiscal, de la consideración pacífica que mantenía la no sujeción al IVA, regulada en la ley del impuesto (art. 7. 10º LIVA) y, como un rayo de sol, por amor a la Justicia y en aras de la equidad, alguien siente la necesidad acuciante de preguntar si es así, si es como se viene aplicando.

Pudiera ser que la consulta tuviera su origen y motivo en el seguimiento, estudio y consideración de la doctrina del TJUE, en la que estaría la que se cita en la contestación vinculante. Y pudiera ser que se considerara más conveniente regularizar la situación y las conciencias por la vía de la contestación vinculante en vez de por una modificación de la ley del impuesto lo que, además, podría producir daños colaterales en otros servicios gratuitos y obligatorios.

Sea como sea, en este asunto, como ocurrió en su día con el cambio de tratamiento tributario por el IVA de los servicios de liquidación tributaria prestados por los Registradores de la Propiedad, es inevitable tener presente tanto el concepto de empresa y de actividad profesional, como el destinatario o beneficiario de los servicios prestados. Sólo para el recuerdo y para evitar complicaciones en el comentario de la contestación de que aquí se trata, se deja constancia aquí de lo ocurrido en esos otros casos:

a) Los servicios de liquidación tributaria retribuidos que prestan los Registradores de la Propiedad están sujetos sin que exista retribución por dependencia (TJCE 12-11-09)

- Sujeción por los servicios de gestión de tributos prestados por registradores, porque es un servicio cedible a los particulares según los arts. 13.5 y 15.5 Ley 30/1992, aunque el servicio haya de prestarse por imperativo legal (AN 31-5-99)

b) Exención del IVA en los servicios de liquidación tributaria por los Registradores de la Propiedad (TS 11-1-02). No sujeción de los servicios de liquidación de los Registradores de la Propiedad (TS 12-7-03). No sujeción de los servicios de liquidación de Registradores de la Propiedad (TS 3-7-06)

c) No hay actividad empresarial ni sujeción al IVA en los servicios de recaudación del Impuesto sobre el Bingo en Cataluña (TS 11-12-06)

“Ahí queda eso”, diría un castizo. De nada de eso se va a tratar aquí. Pero, al menos, que quede constancia, como puede ser que le ocurriera a un consultante en contestación como la de que aquí se trata, de la inquietud que producen las diferencias, las explicaciones y que no se considere que el destinatario y beneficiario de la liquidación del ITP por los Registradores de la Propiedad no es, desde luego, quien podría autoliquidar por sí como se permite o exige en otros actos no inscribibles (arts. 51 LITP; arts. 99 a102 RITP).

2. LA CONTESTACIÓN VINCULANTE

El comentario que sigue se hace al hilo de la argumentación de la contestación del Centro Directivo. Para facilitar la consideración de cada aspecto comentado se desagregan, numeran y titulan y se diferencia el texto de la contestación (entre comillas) y el comentario.

2.1 La actividad empresarial o profesional

- TEXTO. “1. El art. 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) define el Impuesto del siguiente modo: “El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes.”.

El artículo 4, apartado uno, de la referida Ley establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, cuyo apartado uno, letra a), atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual, son actividades empresariales o profesionales las que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Conforme al artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 tendrá la consideración de prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la Ley del Impuesto, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En el apartado dos del referido precepto se declara que, en concreto, tendrá la consideración de prestación de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante es una abogado ejerciente adscrita al servicio de asistencia jurídica gratuita al amparo de lo dispuesto en la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita (BOE de 12 de enero). En consecuencia, en el caso planteado en la consulta, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la prestación de servicios de dirección letrada en favor de las personas o entidades con derecho a la asistencia jurídica gratuita, será una operación que, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, estará sujeta al referido Impuesto.”

- COMENTARIO. El IVA es un impuesto indirecto al que están sujetas las operaciones realizadas por empresarios y profesionales, en los términos establecidos en la ley del tributo. Es indirecto, porque recae sobre el consumo (la renta empleada en el consumo) que es una manifestación indirecta (se puede presumir que los que más ganan consumen más y en adquisiciones más caras) de la capacidad económica para contribuir que es el principio que debe orientar el sistema tributario justo (art. 31 CE).

No es un impuesto directo sobre la renta gastada porque se exige también en operaciones previas a las de adquisición para el consumo (desde las importaciones y entregas intracomunitarias y desde la entrega de los productos naturales hasta las posteriores entregas en las diversas fases de su elaboración y comercialización previa al consumo, así como los servicios previos a su adquisición última).

Y tampoco es un impuesto “sobre el consumo” (porque el consumo no es su hecho imponible), sino que es un impuesto que “recae sobre el consumo” porque, al menos teóricamente, se devenga y se liquida (“percute”) en cada entrega o servicio previos al consumo, pero la obligación de “repercutir” y el principio de neutralidad (el derecho a deducir el IVA soportado) hacen que la carga fiscal no “incida” sobre los empresarios y profesionales, sino sólo sobre el consumidor final al que se le repercute el impuesto sin que tenga derecho a deducirlo.

Finalmente, es preciso señalar que el IVA se exige con las peculiaridades que se derivan de las definiciones y conceptos peculiares que contiene su regulación. Así, se asimilan a “entregas” (transmisión del poder disposición) transferencias o autoconsumos que no lo son o se considera “empresario” quien realiza determinadas operaciones ocasionales (como sería un arrendamiento).

Con estas premisas se puede entender mejor el contenido de los artículos que invoca la contestación de la DGT.

Así, el artículo 1 LIVA que señala que es un “tributo” indirecto que recae sobre el consumo y que “grava” las operaciones que se relacionan (entregas y servicios realizadas por empresarios o profesionales, importaciones, adquisiciones intracomunitarias de bienes) “en la forma y condiciones previstas en la ley”. Este entrecomillado final se refiere a las peculiaridades de regulación antes señaladas aquí. La referencia a “tributo” es al género frente a las especies (art. 2 LGT: tasas, contribuciones especiales e impuestos) aunque la clasificación “directos / indirectos” se acomoda mejor a los impuestos. Y el término “grava” es un error, porque “gravamen” es contrario a “exención” y ambos conceptos están dentro de la “sujeción” (hecho imponible; art. 4.1, 2.b), 3 y 4 LIVA) frente a los presupuestos de hecho “no sujetos” (arts. 20 a 22 LGT)

El artículo 4 LIVA regula el hecho imponible “entregas y servicios” que se produce cuando concurren los requisitos que se señalan: a) territorial (v. arts. 68 a 70 LIVA: localización); b) subjetivo (art. 5 LIVA: concepto de empresario o profesional); y c) objetivo: en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Este requisito se complementa con el anterior (es empresario o profesional la actividad desarrollada por un empresario o profesional) y también con las concreciones (“se entenderá) que siguen: operaciones de sociedades mercantiles que tengan la condición de empresario o profesional, operaciones con ocasión del cese, servicios de liquidación de impuestos por los registradores de la propiedad.

El artículo 5 LIVA regula el peculiar concepto de empresario o profesional. Por una parte (ap. 2) acoge la definición elaborada por los autores de la reforma del sistema tributario en 1978 y que ha permanecido y se contiene ya en casi todos los impuestos (“ordenación por cuenta propia de factores… con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”). También recoge la LIVA los casos particulares en que se concreta la actividad empresarial o profesional y añade que la actividad se entiende iniciada antes con adquisiciones previas a las operaciones con clientes. Frente al precedente IGTE (que era un impuesto “en cascada”) y con muchas más y esenciales diferencias, para reconducir lo que caracterizaba a aquél: se señala que la “habitualidad” no es un requisito para que las operaciones puedan ser un hecho imponible (pueden ser ocasionales: ap. 1. c), d) y e); y se mantiene (ap. 3) las presunciones (iuris tantum) de que se ejerce una actividad empresarial o profesional (art. 3 CdeC; contribución por el IAE).

Pocas peculiaridades pueden ser más evidentes que la referida a las sociedades mercantiles: dice el artículo 4.2.a) que están sujetas las entregas y servicios de las sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o profesional; y dice el artículo 5.1.b) que se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Y se llega a la máxima complejidad cuando se añade que (art. 5.1.a) párrafo segundo) no se considera empresario o profesional quien realiza exclusivamente entregas o servicios a título gratuito “sin perjuicio de lo establecido en letra siguiente” que dice que son empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

El artículo 11 LIVA regula el concepto de servicios, en un estupendo ejemplo de lo que es un “precepto cierre” (en el IGTE lo que no tributaba por los artículos 16 a 32, tributaba por el 33; en el IRPF una alteración patrimonial es ganancia patrimonial si no es rendimiento) cuando dice que “servicio” es lo que no es entrega ni adquisición intracomunitaria ni importación. Las concreciones del apartado Dos cumplen su función aclaratoria (y los del grupo de reforma de 1978 no pueden evitar la sonrisa al recordar los comentarios cuando se redactó lo que ahora se ha reducido al ejercicio de una profesión, arte u oficio, evitando un concepto que abarcara toda esa realidad)

Con estas referencias normativas, la contestación de la DGT llega a la conclusión de que los servicios de asistencia jurídica gratuita son operaciones sujetas al IVA. Pero es un doble salto en el vacío. El primer salto precisamente sobre los mismos preceptos invocados porque no hay sujeción si no hay actividad y no hay actividad si no hay finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Esa finalidad, referida a una actividad empresarial o profesional, sólo tiene sentido si la actividad se realiza en un mercado de bienes o servicios en los que se producen las correspondientes oferta y demanda. Mirar a la ordenación por cuenta propia de los factores de producción es no pasar del ombligo del peatón (quien sólo produce sin trascendencia, para sí, no realiza un hecho imponible sujeto al IVA). Lo esencial es el movimiento (la ejecución de obra, la venta de lo fabricado, la comercialización…): las operaciones fuera del mercado de servicios no son actividad profesional.

El segundo salto alcanza a lo que sigue en la contestación, porque es la propia LIVA la que excluye de sujeción determinados servicios. Como decía el poeta: “La muerte con pies iguales; igual se salta una acequia, que atraviesa los corrales”.

2.2 La no sujeción de los servicios gratuitos y obligatorios

- TEXTO. “2. Sin embargo, en la Resolución de 18 de junio de 1986, de esta Dirección General de Tributos (BOE del 25 de junio), por referencia al informe emitido con fecha 18 de junio de 1986 por el Ministerio de Justicia, se estableció que “los servicios prestados por Abogados y Procuradores en el denominado turno de oficio o para la asistencia letrada al detenido son obligatorios para dichos profesionales en virtud de las normas jurídicas vigentes”; señalando a su vez el mencionado informe que “las cantidades que con cargo a los presupuestos del Estado se asignan a los citados profesionales por la prestación de dichos servicios no tienen el carácter de retribución ni compensación por la prestación de los mismos.”.

Por consiguiente, de acuerdo con el referido informe, se concluía que, en ese caso, los servicios se prestan por abogados y procuradores con carácter obligatorio y gratuito.

Por otra parte, en el artículo 7.10º de la Ley 37/1992 se establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia”.

En virtud de lo anterior, este Centro directivo consideró que no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por abogados y procuradores en los casos en que fueran designados en virtud del ejercicio del derecho de asistencia jurídica gratuita regulado en la Ley 1/1996, ya que, según los criterios contenidos en la citada Resolución de esta Dirección General, dichos servicios son prestados con carácter obligatorio y gratuito.”

- COMENTARIO. Con paso firme y medido, la contestación que ha argumentado la sujeción al IVA de los servicios obligatorios que deben prestar los profesionales que están en el servicio de asistencia jurídica gratuita, señala aquí que, en su día, se dijo que no había sujeción; y también argumenta el por qué fue así. El comentario de esta parte de la contestación debe empezar señalando que hay tres posibles causas de no sujeción. Una sería absoluta (el IP se exige por el patrimonio de las personas físicas y no necesita decir que no está sujeto a ese impuesto el patrimonio de las personas jurídicas); otra sería delimitadora (aunque lo heredado o donado no es renta ganada por definición, se advierte que no tributa por el IRPF -art. 6.4 LIRPF- lo que está sujeto al ISyD); y otra es excluyente de lo que, de otro modo estaría incluido (art. 7 LIVA: entregas en la reestructuración de empresas, entregas gratuitas de muestras sin valor o de objetos publicitarios…)

A esta última clase corresponde la no sujeción (art. 7. 10º LIVA) de los servicios a título gratuito (art. 12. 3º LIVA) que sean obligatorios para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas. Otra cosa es referir esta previsión legal a los servicios de asistencia jurídica gratuita en los que hay un elemento de voluntariedad del profesional (al pedir la inclusión) junto al elemento de obligatoriedad (de prestar el servicio que le corresponda). Aunque, como ocurría antes con el ombligo del peatón, lo relevante no está en esos elementos, sino en que ese servicio se presta no porque se demande en el mercado, sino porque es una exigencia social en la realización del Estado de Derecho. No hay demanda de un cliente en el mercado, sino servicios obligatorios. No hay honorarios que alguien paga: el Estado, con cargo a sus Presupuestos, debe ofrecer esa asistencia y de forma gratuita, y los que la prestan no perciben ni una retribución ni una compensación. Esa realidad parece lejos de lo que ocurre en una actividad empresarial o profesional.

Ciertamente, el artículo 7 LIVA no es un modelo de perfección conceptual o técnica. Si en su día ya fue semillero de comentarios jocosos expresiones como “valor comercial intrínseco” (taza sin fondo, camiseta sin agujeros…) o la “consignación indeleble” (perforaciones…) de la mención publicitaria, el debate fue más serio ante la expresión “contraprestación de naturaleza tributaria” (porque el tributo, por esencia y definición es un ingreso público unilateral). No eran infundados los temores porque la Ley 66/1997 (D.Ad. 11ª) reguló el IVA sobre una tasa y su repercusión. Era un precedente de semejante autoría intelectual al impuesto sobre la cuota del IRPF (Ley 2/12 y DA 35ª.1 LIRPF). Sea como sea, el final de este apartado de la contestación parece definitivo: está sujeto (punto 1), pero no está sujeto (punto 2).

2.3 La incidencia comunitaria

- TEXTO. “3. No obstante lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), en contestación a diversas cuestiones prejudiciales planteadas al efecto por el Tribunal Constitucional belga, se ha pronunciado sobre la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por abogados a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita en el marco de un régimen nacional de asistencia jurídica gratuita, equivalente al que es objeto de consulta, en su reciente sentencia de 16 de julio de 2016, dictada en el Asunto C-543/14.

El Tribunal, partiendo de la sujeción de los referidos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que servicios prestados a título oneroso por un empresario o profesional a efectos del mencionado tributo, se cuestiona la posible aplicación a los mismos del supuesto de exención contemplado en el artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112 (precepto transpuesto a nuestra Ley nacional en el artículo 20. Uno.8º de la Ley 37/1992).

El referido artículo 132 de la Directiva del Impuesto, regula las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general, y dispone lo siguiente en su apartado 1:“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (…) g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social; (…).”.

En los apartados 63 a 65 de la citada sentencia, el Tribunal concluye lo siguiente:

“63 (…) la aplicación de dicha exención no sólo está sujeta a un requisito relativo al carácter social de los servicios prestados de que se trate, que deben estar directamente relacionados con la asistencia social y la seguridad social, sino que, además, se limita a los servicios prestados por organismos a los que se reconozca un carácter social.

64 En el presente asunto, se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia que no todos los abogados prestan servicios en el marco del régimen nacional de asistencia jurídica gratuita, sino únicamente aquellos que se presentan voluntariamente para hacerlo con carácter principal o accesorio y que están inscritos a tal efecto en una lista que se elabora anualmente. Por lo tanto, prestar servicios en tal régimen no constituye sino un objetivo más entre otros de la profesión de abogado.

65 Por consiguiente, los servicios prestados por los abogados en el marco del régimen de asistencia jurídica gratuita objeto del litigio principal no están exentos del IVA en virtud del artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112.”.

- COMENTARIO. Como se viene advirtiendo y confirma el TJUE, se atiende a la voluntariedad del profesional para incluirse en ese servicio que debe prestar el Estado, en vez de atender a que la asistencia jurídica prestada no es un servicio que esté ni que se haya convenido en el mercado de servicios profesionales.

Por otra parte, si es como dice la contestación de la DGT, el TJUE parte de un presupuesto que sin duda se dará en Bélgica, pero que no se da en España porque esos servicios del profesional no son onerosos puesto que lo que paga el Estado no es retribución (por lo hecho) ni compensación (por los gastos incurridos), sin que se pueda admitir que el TJUE califique también las relaciones jurídicas que se rigen por el ordenamiento español y que han determinado que el Ministerio de Justicia señale que por esos servicios no hay contraprestación y que el Ministerio de Hacienda, a través de la DGT haya declarado que son servicios obligatorios y gratuitos.

Por tanto, ni hay actividad profesional libre (es obligatorio) ni hay servicio jurídico ofertado al beneficiario de la asistencia gratuita de modo; la relación jurídica a calificar sería entre el profesional y el Estado y no sería de asistencia jurídica.

2.4 El cambio de criterio

- TEXTO: “4. En consecuencia, la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal al supuesto planteado determina que esta Dirección General de Tributos deba proceder a cambiar el criterio mantenido hasta ahora respecto de la tributación de los servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita al amparo de la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita, puesto que tales servicios se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.

De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido:

- Los servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita estarán sujetos y no exentos del Impuesto, debiéndose repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento a su beneficiario, destinatario de la prestación de tales servicios.

El cambio de criterio de este Centro directivo se apoya, como se ha indicado, en la sentencia del Tribunal de fecha 16 de julio de 2016 y en la consideración de que los mencionados servicios prestados por los abogados y procuradores en el marco de la Ley 1/1996 se realizan a título oneroso toda vez que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, constituye la base imponible de las operaciones sujetas, el importe total de la contraprestación pagada por el destinatario de las mismas o por un tercero.

En consecuencia, considerando que los servicios de asistencia jurídica prestados por los abogados o procuradores a los beneficiarios de la asistencia jurídica gratuita son retribuidos no por dicho destinatario sino por un tercero, en este caso la Administración Pública competente, se llega a la conclusión del carácter oneroso de tales servicios, formando parte la base imponible de dicha prestación la retribución que perciban con cargo a fondos públicos por su intervención en el correspondiente procedimiento judicial.”

- COMENTARIO. Se llena el espíritu de perplejidad cuando piensa en el proceso mental del que mantiene que es “oneroso” el servicio de asistencia jurídica “gratuita”. Menos perplejidad produce que en enero de 2017 y por una sentencia del TJUE de julio de 2016 se decida cambiar el criterio mantenido desde 1986, a pesar de lo que el Ministerio de Justicia informara y de que el Ministerio de Hacienda conviniera en que se trata de un servicio obligatorio y gratuito, a pesar de que la Ley 1/1996 regula el servicio de asistencia gratuita, a pesar de la no sujeción regulada en el artículo 7.10º LIVA, lo que estará haciendo temblar a los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia, porque lo escrito puede ser papel mojado.

Tiene razón la novedosa contestación cuando señala que quien paga no es el beneficiado por la asistencia jurídica gratuita, sino el Estado que se sirve de la colaboración de profesionales para prestar el servicio social que sólo al Estado corresponde y que se financia con fondos públicos presupuestados. Pero, ya que invoca el artículo 78. Uno LIVA que establece que la base imponible es el importe de la contraprestación de las operaciones sujetas “procedentes del destinatario o de terceras personas”, podía haber distinguido, por una parte, entre destinatario (el Estado) y beneficiario (el jurídicamente asistido) del servicio prestado y, por otra parte, entre contraprestación e indemnización que podría ser la naturaleza de lo que se paga a los profesionales que asisten al Estado en la realización de la asistencia social que debe prestar.

Desde luego lo que no puede ser, ni en tal sentido está motivado el cambio de criterio, es que lo que la ley regula como asistencia gratuita se califique a efectos de tributación como asistencia onerosa. Aunque parece que sí puede ser. O que puede ser sin necesidad de modificar la LIVA y la Ley 1/1996, por lo menos. Es como si hubiera un fraude de ley.

2.5 La incidencia temporal del cambio de criterio

- TEXTO. “5 Finalmente, respecto de la posible incidencia que el cambio de criterio administrativo puede tener para los obligados tributarios, cabe señalar que, el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece: “1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

Por otra parte, el artículo 68.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone en su apartado primero: “Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.”

De acuerdo con los anteriores preceptos, cabe señalar que la contestación de una consulta tributaria persigue un objetivo evidente, como es que el obligado tributario conozca el criterio administrativo aplicable en la materia con anterioridad al ejercicio de derechos o al cumplimiento de obligaciones por parte de éste (artículo 88.2 Ley General Tributaria). Por ello, atendiendo al principio de seguridad jurídica, en los supuestos de cambio de criterio administrativo derivado de una contestación vinculante posterior, la normativa establece la necesidad de motivar dicho cambio.

En relación con los efectos de un cambio de criterio, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio.”

- COMENTARIO. Es muy interesante este último apartado de la contestación vinculante. Así, en el fundamento legal que se invoca se establece que las contestaciones vinculantes obligan a los órganos que aplican los tributos “en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso”, lo que, en el asunto que es objeto de estos comentarios, en cuanto que no se ha modificado la legislación, sólo se puede entender como que se ha modificado la jurisprudencia aplicable al caso. La primera duda que surge es si la jurisprudencia referida a Bélgica y a las circunstancias allí concurrentes es “jurisprudencia aplicable al caso”. La segunda duda, correlativa, es que si se considera que sí es aplicable habrá que entender, al menos para los órganos que aplican los tributos, que los efectos del cambio de doctrina se producen desde que se produjo la sentencia del TJUE. La tercera duda, correlativa también, se refiere a la obligación de todos los contribuyentes por el IVA “español” de conocer no sólo la normativa que lo regula, sino también la jurisprudencia del TJUE. Y, como cuarta duda, por ni alargar la serie y porque no tiene importancia, se podría señalar la que produce ese cambio con las leyes y la jurisprudencia españolas inalteradas; contra lo mantenido por los Ministerios españoles; y quizá contra la razón.

En cuanto al desarrollo reglamentario que se invoca (RD 1065/2007), también es causa de reflexión en cuanto sitúa las contestaciones vinculantes “pari gradu” con los actos administrativos y, en la referencia explícita a la “vigencia del criterio”, permite alcanzar la conclusión de que la contestación vinculante es un acto resolutorio del procedimiento de “información y asistencia a los obligados tributarios”. Y, como decía el que caía sin paracaídas al ver la tierra: “Total, un saltín”, ya no falta casi nada para asimilar una contestación vinculante a una norma, una disposición general.

3. CONCLUSIÓN

Las novedades en cualquier ámbito y, desde luego, en el tributario, pueden abrir aspectos inesperados para su consideración, para aprender, para decidir.

En el asunto que se ha comentado aquí puede haber complicaciones (el criterio de la DGT vincula a la AEAT, pero es revisable por la doctrina del TEAC) que sin duda se resolverán con buena voluntad. Para los contribuyentes, en general, y para los profesionales afectados por la contestación, en particular, lo importante es más la práctica de cada día que las normas y su interpretación. “Cada día tiene su agobio”.

Pero para los pagos por los “servicios onerosos llamados gratuitos”, también hay asuntos que resolver: así, el artículo 88 LIVA establece que cuando el destinatario de una prestación de servicios sujeta y no exenta sea un ente público, el IVA se entiende incluido en las propuestas económicas, aunque será repercutido separadamente. Hay que decidir sobre: quién es el destinatario (Estado) y quien el beneficiario (defendido) del servicio; a qué servicio hay que referir la indemnización: la asistencia social del Estado, la asistencia jurídica; si hay o no propuesta económica; a nombre de quien se factura el importe del servicio de asistencia gratuita prestado… Y así sucesivamente. Lo que es relevante si el “nuevo” IVA se come parte de la dotación presupuestaria o parte de la indemnización individual.

Cuando se conoce y se trata con habitualidad, no enamorarse del Derecho Tributario es preocupante. Ese conocimiento y la novedad de cada día abren perspectivas insospechadas. Considerando lo oneroso y lo gratuito, lo legal y lo real, se ha podido pensar en los cónyuges que por contrato matrimonial conviven y han decidido repartirse las tareas de cocina y de limpieza del hogar. El riesgo de tributar por servicios restauración y de recogida de residuos sólidos aún parece lejano.

Julio Banacloche Pérez

(16.02.17)