PAPELES DE J.B. (nº 298)
(sexta época; nº 05/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS; diciembre, 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Existente. En la compraventa de acciones financiada con préstamo, mediante operaciones en el grupo, hubo fraude de ley porque la venta fue artificiosa, porque la norma defraudada puede ser la de cobertura, porque no es contrario ni a la doctrina UE ni al Convenio con Luxemburgo; posible calificación de fraude de ley en operación de un período prescrito que proyecta efectos en no prescritos (TS 22-12-16)

- El fraude de ley tributario se regulaba (art. 24) en la LGT/1963, “de los maestros”, y se ha aplicado hasta la vigencia de la LGT/2003 en cuyo contenido ya no se regula el fraude de ley, sino que se ha introducido el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15) para corregir la tributación por hechos, actos y negocios que la Administración considera artificiosos, inusuales o impropios. No tiene nada que ver con el fraude de ley (art. 6 Cc), llega mucho más allá de la corrección del abuso de derecho (art. 7 Cc) y responde al novedoso principio fiscal que justifica la exigencia de la “mayor tributación entre las posibles”. Y, desde luego, en su definición, en su contenido y en su aplicación no existe un conflicto en “la aplicación de una norma”, sino que se cuestiona la realidad o la calificación jurídica de hechos, actos o negocios.

Esa modificación está regulada en una ley y se debe aplicar hasta que se anule por inconstitucional (porque la mayor tributación posible no es la capacidad económica a que se refiere el art. 31 CE) o se derogue. La aplicación del fraude de ley aún es posible porque el Código civil es derecho común y porque ya no hay norma con ese contenido en la ordenación especial del derecho tributario.

El comentario de la sentencia reseñada se debe referir, por tanto, a la regulación del artículo 24 LGT/1963 que se caracterizaba por lo siguiente: a) regulaba una excepción a la prohibición de la interpretación extensiva del hecho imponible, señalando que no la hay cuando se trata de remediar el fraude de ley; b) el ámbito de aplicación del fraude de ley era las normas (no los hechos, actos ni negocios), de modo que, cuando se había aplicado una indebida, de cobertura, en vez de la procedente, defraudada, se remediaba la situación aplicando la norma correspondiente; c) esas normas en conflicto se debían referir al hecho imponible (no a la base imponible ni a la base liquidable ni a la cuotas íntegra o líquida) y debían ser dos (la de cobertura y la defraudada); d) un requisito para apreciar el fraude de ley era la prueba del propósito de eludir el pago del impuesto (y no evitar la realización del hecho imponible ni minorar la base o la deuda tributaria); e) el otro requisito era que la aplicación de las normas de cobertura y defraudada debía producir un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (la transmisión, la adquisición…).

Parece contrario a Derecho aplicar al fraude de ley tributario contenidos, requisitos o finalidades diferentes que no están en el artículo 24 LGT que se debe interpretar y aplicar en sus términos de forma estricta en cuanto que define una situación (se entenderá), excepciona una consideración (que no existe extensión del hecho imponible) y condiciona (propósito de eludir, resultado equivalente) la tributación (se graven hechos, actos o negocios jurídicos). Y eso es lo que ocurre cuando se modifica la tributación por considerar artificiosos unos hechos, actos o negocios, atendiendo a la misma norma (en vez de a dos de las que sólo corresponde aplicar una) o a normas que no regulan el hecho imponible (sino la base imponible).

- Tampoco es fácil coincidir con la parte procedimental de la sentencia que se comenta donde se resuelve que es ajustado a Derecho tanto comprobar hechos producidos en un período para el que prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT) si proyectan efectos en un período en el que no ha no prescrito ese derecho, como modificar la calificación que a efectos tributarios se le hubiera dado y mantenido en los períodos “prescritos”.

Esa segunda parte afecta al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE). La santidad de la cosa prescrita se ve violada cuando se permite que lo que se calificó con una naturaleza y un contenido en un período “prescrito”, se pueda ver modificado con efectos en los posteriores períodos “no prescritos” en los que produce efectos (compensación de bases negativas, fundamento del devengo y deducibilidad de intereses de un préstamo…). Es una esquizofrenia que parece ajena a la razón y al Estado de Derecho que los mismos hechos puedan ser y no ser de una naturaleza u otra, con un contenido u otro, según esté o no “prescrito” el período en que produzcan efectos.

También parece que esa parte procedimental de la sentencia afecta al principio de legalidad (art. 9 CE). Según “la regla de la elementalidad” si es preciso regular algo por ley, es que antes no era legal. La razón y el Derecho rechinaban con el extraño manejo que, como se acaba de exponer, se hacía con la comprobación de los hechos, su calificación y con el instituto de la prescripción y la firmeza de “la cosa prescrita”. Y si en el frustrado proyecto de reforma de la LGT (2014) quedó al descubierto la arbitrariedad y la inseguridad jurídica con el abortado precepto que establecía la “imprescriptibilidad del crédito tributario”, con lo que ha resultado en la reforma de la Ley 34/2015, se comprueba que sin ley no era posible establecer (art. 66 bis): que el derecho a la comprobación es imprescriptible en unos casos (arts. 66 bis 1 y 115), pero puede prescribir en otros (art. 66 bis 2).

Sobre la violación de la firmeza de la calificación “prescrita”, trata el artículo 115.2 LGT que va a convivir con la imposibilidad de reabrir la prescripción mediante declaración o autoliquidación extemporánea. La Justicia, el sistema tributario “justo” del artículo 31 CE, parece que obliga a modificar el artículo 219 LGT estableciendo la revocación obligatoria y de oficio de todos los actos de la Administración que, con elementos de semejanza o identidad, hayan resultado contrarios a Derecho a la vista de resoluciones y sentencias firmes favorables al criterio de los administrados. No hacerlo así, sería ir contra el novedoso principio acuñado por el TC de la “igualdad en la legalidad” frente a la rechazable “igualdad en la ilegalidad”, porque ya se admite que la firmeza de los actos es un pequeño obstáculo que se puede superar sin lesión relevante en el Estado de derecho. Suponiendo que sea así.

Sobre prescripción se ha producido otra sentencia en fecha próxima: Sólo los actos nulos no computan a efectos de interrupción de la prescripción, TS ss. 15.12.15, 25.10.16, 2.11.16, pero en este caso, además nunca se anuló la liquidación, sino que se confirmó señalando que debía aplicarse el art. 117.2 LIRPF, sobre anualización, en caso de que no se hubiera aplicado (TS 20-12-16)

INTERESES

2) Liquidación anulada. Procede la liquidación de intereses porque no se anuló toda la liquidación, sino sólo la correspondiente a las ganancias por no haber aplicado la corrección monetaria (TS 15-12-16)

Para descubrir el sentimiento jurídico que produce la consideración de la sentencia aquí reseñada es necesario traer el recuerdo de aquella memorable sentencia y del tiempo en que fue doctrina aceptada hasta que se produjo el cambio de criterio: No procede exigir intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación (TS 23-10-95)

Era tan razonable, tan evidente que debía ser así, que el seguimiento de la doctrina razonable aún se prolongó más allá del cambio (cf. AN 23-4-96, 17-7-01, 4-11-02, 18-10-04, 4-12-06). Pero la doctrina razonable primera se había modificado por la razón de la doctrina legal posterior: “En caso de resolución parcialmente estimatoria procede liquidar los intereses sobre la nueva liquidación y desde que acabó el plazo de declaración (TS 28-11-97, doc. leg.)

Como suele ocurrir, la argumentación lineal parece irrebatible: si el deudor debe pagar en un plazo y no lo hace en ese tiempo sino después del vencimiento, es justa y razonable la exigencia de intereses de demora. Pero la vida de los hombres en sociedad no es lineal. Y obliga a plantearse qué hacer cuando se obliga al deudor a determinar la deuda exigiéndole los conocimientos necesarios: para comprender e interpretar correctamente las claras normas tributarias; para calificar jurídicamente los hechos, los actos, los negocios; para ser un experto en conceptos tributarios (sujeción, no sujeción, exención, deducción, reducción, desgravación, tipo medio de gravamen, tipo efectivo de gravamen, declaración, liquidación, autoliquidación, declaración-liquidación…) y, sobre todo, en la aplicación del procedimiento de liquidación tributaria. Para cuando, en el cumplimiento de esa obligación legal, el contribuyente yerra, la LGT prevé la correspondiente regularización con exigencia de intereses de demora. Pero no se debe olvidar que sólo el acreedor fiscal es el que tiene competencia para determinar la deuda tributaria.

Y, para cuando la Administración considera que la autoliquidación del contribuyente no se ajusta a Derecho y regulariza la situación practicando una liquidación, se exige la cuota tributaria y los intereses de demora por el tiempo transcurrido desde que se debió ingresar el tributo hasta la liquidación regularizadora. Si el contribuyente discrepa y recurre la liquidación, por el principio “solve et repete”, debe pagar u obtener la suspensión de la ejecutividad del acto impugnado. Ese “no pago en el plazo señalado” por causa de la suspensión, determinará un mayor tiempo de devengo de intereses hasta que definitivamente se confirme que era ajustada a Derecho la liquidación de la Administración. La pregunta sobre qué hacer se plantea si la impugnación es finalmente estimada, se anula la liquidación y se produce otra.

Para cuando la causa del retraso en el ingreso tributario del contribuyente es imputable a la Administración que no actuó según Derecho, la LGT (art. 26.5) establece que el interés de demora se calculará desde la misma fecha que hubiera correspondido a la liquidación anulada y hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación. Parece indiscutible que, en ese caso, no cabe imputar al contribuyente la demora correspondiente al tiempo en que la Administración había iniciado sus actuaciones de regularización y, aún más claramente, desde que determinó una deuda tributaria contraria a Derecho. El mal hacer del acreedor fiscal, del único competente para determinar la deuda, no puede perjudicar al deudor tributario.

También inciden en este asunto los tiempos que debe cumplir la Administración. Para practicar la nueva liquidación señalando una deuda tributaria, que es de esperar que esta vez sea ajustada a Derecho, hay un tiempo señalado (v. art. 150.7 LGT) para las resoluciones que acuerdan la retroacción y, en general, para la ejecución de resoluciones (art. 239.3 LGT). Ya se señala ahí que el incumplimiento de los plazos por el acreedor fiscal impide la exigencia de intereses de demora, en disciplina semejante a lo que ocurre cuando la Administración no resuelve en plazo (arts. 150.6 y 240.2 LGT).

Esta justa medida de aplicación temporalmente condicionada (TS 21-12-16: El no devengo de intereses por incumplimiento de plazos no se aplicaba con la LGT/1963 y la liquidación se produjo en ese tiempo; no obstante, desde 1.07.04, en la liquidación de intereses se aplica el art. 26.6 LGT/03), es una prueba sólida para considerar que la demora en la determinación de la deuda tributaria legalmente exigible, cuando es causada por la actuación contraria a Derecho de la Administración, debe impedir exigir intereses por ese tiempo.

RECARGOS

3) Apremio. En casación. No cabe apremiar antes de resolver sobre la suspensión pedida, TS ss. 19.06.08 y 16.03.06, pero no cabe pedir la ejecución provisional de sólo la parte de la liquidación no afectada por el recurso de casación (TS 21-12-16)

No es una novedad de estos tiempos plantearse la cuestión del troceamiento de las liquidaciones tributaria. “De hace muchos años” y, desde luego desde el RGIT/86, es la solución reglamentaria que permitía formalizar un acta por la liquidación de una parte de la deuda tributaria regularizada a la que se prestaba conformidad y otra por la liquidación correspondiente a la parte firmada en disconformidad. “De ayer” es la regulación de la doble propuesta de liquidación (art. 253.3 LGT) cuando se pueda distinguir elementos en los que se aprecie una conducta dolosa que puede ser determinante de delito contra la Hacienda junto con otros en los que no se aprecia esa conducta.

La sentencia que aquí se comenta, como es de suponer, no trata ni resuelve la improcedencia del apremio sobre una deuda tributaria respecto de la que se ha pedido la suspensión y mientras no se haya producido la correspondiente resolución. La sentencia que se comenta aquí se refiere a los efectos del recurso de casación en la ejecutividad de la sentencia recurrida. Al respecto el artículo 91 LJCA establece que la preparación del recurso de casación no impedirá la ejecución provisional de la sentencia recurrida. Las partes favorecidas por esta sentencia podrán pedir la ejecución provisional.

Y los hechos se refieren a las vicisitudes de una liquidación impugnada en vía administrativa, primero, y, luego, en vía contenciosa, refiriéndose el litio a sólo algún aspecto de la liquidación, siendo pacífica la consideración del resto. El deudor tributario considera que en la casación la Administración debió pedir la ejecución provisional de esa parte sin debate entre las partes. Pero la liquidación es un acto administrativo y, mientras no se regule otra cosa, su tratamiento unitario impide el troceamiento.

RESPONSABLES

4) En recaudación. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16)

La consideración del instituto de la responsabilidad tributaria hace inevitable atender a la señal de alarma que se enciende a la vista del precepto constitucional que obliga a exigir tributos según la propia capacidad económica. Exigir a uno el impuesto que debe pagar otro, aunque sea bajo el ropaje de deuda “con causa fiscal, pero sin causa tributaria”, es casi tan preocupante como cuando se emplea esa misma vía para exigir “la deuda” por el importe de la sanción, sin que se exija que el responsable sea culpable.

De ambas referencias trata el supuesto de responsabilidad que se regula en el artículo 42 LGT tanto en su apartado 1.a) (colaborar en una infracción para no tributar lo debido), como en el 2.a) (colaborar para impedir u obstaculizar la recaudación). En los dos casos, se establece la responsabilidad solidaria de modo que, quien no era contribuyente ni podía infringir, ni era deudor por causa tributaria de lo que se le exige, debe hacer frente al pago de la deuda tributaria de otro.

La sentencia considera que no se incurre en ese supuesto de responsabilidad cuando no se prueba la culpa de quien recuperó su crédito mediante una operación lícita y antes de conocer la insolvencia del mismo. El artículo 42.1.a) LGT se refiere al causante o colaborador en una infracción y el artículo 42.2.b) LGT se refiere a la existencia de culpa o negligencia en el incumplimiento de órdenes de embargo, pero en el artículo 42.2.a) LGT no se señala ni cabe presumir la concurrencia de esas circunstancias.

En todo caso, sentencias como la que aquí se comenta permiten reflexionar sobre el instituto de la responsabilidad tributaria que, si se configura como la obligación de pago de deuda ajena, debería llevar a la eliminación de la deuda del principal (contra art. 174.5 LGT); y si se considera que participa del carácter sancionador, debería incidir en el elemento objetivo de la infracción o delito del deudor principal (contra arts. 182 y 258 LGT)

- Relacionada con esta sentencia se puede señalar esta otra de fecha próxima: En la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, es una norma declarativa y no procedimental el art. 174.5 LGT, de modo que no se aplica retroactivamente su redacción por la Ley 36/2006 y en la distinción entre “hecho habilitante” y “liquidación”, en este caso se podía impugnar la liquidación. Retroacción (TS 22-12-16)

INSPECCIÓN

5) Duración. Interrupciones. Informes extranjeros. Interrupción exige detener las actuaciones: se pidió información a Gran Bretaña, Luxemburgo e Irlanda, pero recibida la última no continuaron las actuaciones hasta casi seis meses después y después de la remisión al Ministerio fiscal se demoró la reanudación otros cuatro meses y no se indica en la liquidación si la información fue trascedente; esas circunstancias no pueden ser, TS s. 24.01.11, una segunda ampliación; no interrumpen la prescripción las actuaciones posteriores al plazo máximo de duración (TS 22-12-16)

Sobre la duración de las actuaciones inspectoras se puede escribir una historia normativa que pudiera empezar en el RGIT/86. Según el artículo 31 de aquel reglamento las actuaciones inspectoras podían desarrollarse durante los días que fueran precisos, pero la inactividad injustificada por más de seis meses hacía correr la prescripción como si no se hubiera interrumpido. El RD 803/1993, aprobado para señalar plazos de duración máxima de los procedimientos, estableció que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de duración. La reforma de la Ley 1/1998, de derecho y garantías de los contribuyentes, determinó el RD 136/2000 reguló un plazo máximo de doce meses, ampliable en otros doce (art. 31 ter) e introdujo la consideración de las interrupciones y de las dilaciones. En paralelo, la jurisprudencia del TS señalaba que no tener plazo de terminación no significa que las actuaciones puedan ser eternas (TS, 4.12.98) y que la iniciación de una inspección no podía der un hito que abriera el cómputo de un nuevo plazo de prescripción de cinco años (TS, ss. 28.02.96).

Los incumplimientos de plazos por la Administración han sido tan frecuentes como generalizados, con prácticas poco edificantes, como “las diligencias argucia”, lo que ha llevado a una nueva regulación de tiempos en el art. 150 LGT, modificado por la Ley 34/2015. Mientras se producen, detectan y corrigen otras prácticas con la nueva regulación, sentencias como la que se comenta aquí reiteran lo que es doctrina tan sólida como su fundamento: no cabe invocar una interrupción justificada cuando ni se interrumpieron las actuaciones ni hubo diligencia en su continuación ni se señala la trascendencia del motivo de la interrupción para poder continuar o concluir la actuación.

- Relacionadas con este asunto se han producido otras sentencias en fecha próxima: 1) Aunque la dispersión geográfica, el volumen de operaciones, tratarse de un grupo con consolidación de cuentas y la comprobación de otros impuestos no determinan la ampliación de plazo en todo caso, en éste está justificado (TS 1-12-16); 2) En aplicación del art.150.2, a) LGT, según TS s. 21.06.16, la reanudación exige un acto formal con conocimiento del interesado que señale las actuaciones que se van a realizar; no interrumpe la prescripción, TS s. 18.12.13, la mera continuación. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16)

SANCIONES

6) Motivación. Insuficiente. No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: No es motivación de la culpa en la no declaración en el IP de una fianza puesta a disposición de la AProvincial considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16)

Como se pone de manifiesto en las citas que se incluyen en las sentencias reseñadas, es abundante y reiterada la doctrina de los tribunales que establece que es contrario a Derecho imputar una conducta culpable y sancionable por considerar que el contribuyente disponía de recursos económicos suficientes como para tener un asesoramiento tributario adecuado; como también es contrario a Derecho confundir regularización tributaria con infracción o la conformidad con aquélla con una confesión de la propia culpa si hubiera alguna infracción; y como es contrario a Derecho no cumplir con el deber de probar la existencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción y de la culpa a la vista de los actos previos, coetáneos o posteriores, deducir tal confesión cuando no se hacen alegaciones o señalar sin más que no existen causas exoneradoras de responsabilidad (v. art. 179 LGT)

Y, siendo así, admitiendo como es natural que todo ser humano se puede equivocar (errare humanum est), que se insista (nescium manere in errore) en la ausencia, insuficiencia o errónea fundamentación de la existencia de culpa cuando se trata de imputar una conducta ilícita, lo que, en términos del TEAC es un “reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-90). No parece que pueda ser así sin consecuencias.

- Relacionada con las sentencias comentadas se puede señalar esta otra de fecha próxima: Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) R.E. Reestructuración empresarial. Escisión. El concepto de escisión es tributario y previo al mercantil, Directivas 82/891/CE y 90/434/CEE y Ley 29/1991, antes de la Ley 19/1989. La escisión parcial o impropia no es sucesoria sino traslativa y onerosa. Debe haber rama en la transmitente, TS ss. 29.10.09, 21.06.10; no era necesaria la escisión de ramas de actividad en arrendamientos según fueran inmuebles industriales o no; la calificación del registrador no vincula a efectos tributarios, TS s. 23.04.15; no había motivo económico porque la finalidad era la venta de una o varias de las sociedades involucradas (TS 22-12-16)

Se debe agradecer que en las sentencias se añada, si es conveniente, a la estricta consideración y resolución de las cuestiones planteadas, una moderada muestra de erudición. En la sentencia que aquí se comenta se da información que hace más comprensible la regulación tributaria de este régimen especial: desde el origen tributario a la naturaleza y a los condicionantes. No obstante esta consideración, la sentencia incide una vez más en el contenido y motivación de la escisión de rama de actividad.

Considerar el arrendamiento de inmuebles de uso industrial como rama de actividad diferente de la que trataría del arrendamiento de inmuebles de uso residencial, sin otras circunstancias a tener en cuenta, no está justificado. Que el registrador mercantil admitiera a inscripción la escritura de escisión parcial no vincula a la Administración en la aplicación o no del régimen especial del IS. Escindir esas ramas con transmisión de inmuebles a sociedades diferentes para luego vender algunas de éstas no es una reorganización estructural que justifique la aplicación del régimen especial.

8) RE. Patrimoniales. Inexistente. La sociedad con actividad de promoción inmobiliaria no era patrimonial cuando por su iniciativa procuró la modificación jurídica en la recalificación del suelo de urbano en residencial, dotándolo de las condiciones de solar y con organización de medios materiales y humanos (TS 20-12-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Los requisitos de local y empleado, arts. 61 LIS/04 y 25 LIRPF, son necesarios, pero no suficientes para presumir la actividad lo que exige probar la ordenación de medios por cuenta propia; en este caso no había actividad por la sola emisión de facturas y gestión de su cobro (TS 7-12-16).

- Así, con esta sentencia se puede volver a considerar el peculiar invento que llevó a establecer una presunción de actividad por tener un empleado y un local afecto. Lo que era un portillo para la evitar tributaciones no deseables, ha llegado a extenderse a la esencia y contenido de un régimen especial, como es de sociedades patrimoniales, y a la aplicación de un tratamiento beneficioso en la disolución de las sociedades. La sentencia, como otras, reconduce la literalidad legal a la realidad sobre la que la norma se aplica (art. 3 Cc) y considera los requisitos necesarios, pero no suficientes. Y concluye que no había actividad empresarial por el sólo contenido operacional de emitir facturas y gestionar su cobro.

- En la primera de las sentencias reseñadas se considera que había actividad de promoción inmobiliaria, aunque no se hubiera producido una trasformación física, cuando la actividad empresarial, con organización y medios adecuados, produce una modificación jurídica mediante la recalificación del suelo urbano en residencial. Y, como en la otra sentencia reseñada, también aquí se aplica la razón como remedio.

ISyD

9) Reducción. Sucesión de empresas. Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea la denominación del cargo (TS 20-12-16)

Es interesante señalar que la reseña de la sentencia empieza destacando lo que es, ciertamente, excepcional frente a lo que es habitual declaración de “improcedencia”-por la falta de identidades- en el asunto -el recurso para unificación de doctrina- de la jurisdicción contencioso administrativa que mayor número de pronunciamientos del TS produce en los últimos años, aunque todo quede en estadística al desaparecer ese recurso. En este caso, se dan las identidades y se acierta en la doctrina procedente.

La reducción de la base imponible que se regula en el artículo 20.2.c) LISyD, referida a la adquisición de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades, es un caso de dependencia normativa en cuanto que queda condicionada a que “sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991” (LIP). Hay reducción en el ISyD cuando es aplicable la exención en el
IP.

Para poder aplicar la exención en el IP en las participaciones de una entidad se exige, además de lo establecido respecto de la empresa y su actividad atendiendo a los elementos afectos y del porcentaje de participación en la entidad, que el sujeto pasivo “ejerza efectivamente funciones de dirección de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.

Como se puede apreciar, también así se produce para la reducción en el ISyD una condición (IP) condicionada (IRPF). Incluso dentro del propio precepto de la LIP hay una referencia condicionante (de la letra c) a la letra b) que afecta a la sentencia que aquí se comenta en cuanto se refiere a “alguno de los miembros del grupo de parentesco” que es la expresión que emplea la ley para admitir que las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de las misma se deban cumplir en una de las personas del grupo, “sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención”.

Tanta dependencia externa (y un peculiar desarrollo reglamentario en la Resolución 2/1999, de la DGT para la reducción en el ISyD) ha provocado muchas cuestiones referidas tanto a los condicionantes en el tiempo (devengos en tiempos diferentes), como a los condicionantes cuantitativos (aplicaciones porcentuales) y cualitativos (parentesco, ejercicio efectivo, incompatibiliades). En este caso, el asunto parecía menor, porque la Administración autonómica daba relevancia decisiva sobre todo a la denominación del cargo (y menos a otras circunstancias), pero ha tenido que llegar hasta el TS para encontrar solución. Y en unificación de doctrina.

IVA

10) Deducciones. Prorrata. Operaciones. Según la doctrina sobre la actividad accesoria, TJUE ss. 14.11.00, 27.09.01, 29.04.04, 19.10.09, 6.09.12, y TS s. 9.10.15, en operaciones financieras de un grupo editorial, la planificación se debe producir utilizando el propio patrimonio y procurando una rentabilidad comercial y otra financiera, sin que el volumen económico sea determinante; en este caso, la venta de participaciones de filiales y la financiación y operaciones de seguros con éstas se computan en el cálculo de la prorrata; no procede deducir el IVA soportado por asesoramiento para una OPA porque es operación ajena a la actividad (TS 1-12-16)

Posiblemente sea el artículo 9.1º.c) LIVA uno de los de mayor complejidad de la ley del impuesto con trascendencia de su complejidad en otros aspectos, como ocurre en este caso, para considerar qué es actividad accesoria y para calcular la prorrata que es otro aspecto de la LIVA de interpretación y aplicación conflictiva (desde la deducción en sectores diferenciados -art. 101.1-, a la deducción común- art. 101.2-, a la prorrata general -art. 102 a 103 y 105- y a las operaciones incluibles en el denominador -art. 104- y ala prorrata especial -art. 106-).

La sentencia que origina esta reflexión sólo hace confirmar esa complejidad que hay que resolver en cada caso y con un alto grado de inseguridad.

OTRAS SENTENCIAS DEL TS EN DICIEMBRE DE 2016

NORMAS

-Forales. Procedimiento de gestión. La Ley 10/2001 no equipara la norma foral con la ley estatal, sólo regula el régimen impugnatorio; impugnación indirecta de norma foral; no hubo indefensión en el nuevo procedimiento de liquidación sin comprobación limitada (TS 13-12-16, dos, 15-12-16). Improcedente impugnación indirecta de la norma por la regularización de la renta estimada a la vista de datos de terceros sin comprobación limitada (TS 22-12-16)
-Forales. Domicilio. La norma foral del País Vasco señala que para las personas jurídicas el domicilio fiscal coincide con social cuando en éste está la gestión y la dirección de la empresa, si así se prueba; pero no se ha probado (TS 20-12-16)
-Extremadura. I. sobre Instalaciones que inciden en el medio ambiente. Hay coincidencia con IAE en la producción de energía eléctrica, pero no en el transporte de energía eléctrica (TS 22-12-16)

I. SOCIEDADES

-Exención. Dividendos. Juros brasileños. Atendiendo al art. 10.3 del Modelo OCDE y al art. 10.4 CDI con Brasil, los juros son dividendos (TS 15-12-16)
-Ingreso. Deuda no acreditada. Presunción de renta en la deuda con un socio contabilizada y no acreditada (TS 22-12-16)
-Reinversión. Improcedente. No se aplica el tratamiento de reinversión a la venta de acciones para comprar otras pasando de una participación directa a otra indirecta (TS 14-12-16). En la reparcelación no se aplica el tratamiento de reinversión porque la sociedad se dedicaba a la promoción inmobiliaria y se repercutió IVA en las transmisiones (TS 22-12-16)
-Valoración. Escisión. A efectos de prescripción en una escisión se debe estar a la fecha de inscripción de la escritura y no de ésta, y negado el régimen especial de reestructuración de empresas, se aplica el art. 15 LIS y no el art. 16 LIS a efectos de calcular el valor normal de mercado (TS 20-12-16)
-Base liquidable. RIC. Procedente. En la permuta de terreno por cosa futura, la empresa constructora ajustó fiscalmente el beneficio integrándolo en la BI; erró la Administración al oponerse porque el PGC 1990 no incluía ese beneficio en el resultado contable, lo que sí ocurre en el PGC de 2007 (TS 20-12-16)

IVA

-Entregas. Comisión. En la compra de combustible para poder ofrecerlo en mejores condiciones en la venta a sus clientes, hubo comisión en nombre propio y por cuenta ajena que es una entrega y no en su servicio; incidencia en la competencia del Estado o de Navarra (TS 13-12-16)

Julio Banacloche Pérez

(9.02.17)