PAPELES DE J.B. (nº
699)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima.
Hay que distinguir cambio de criterio y actuar contra los propios actos, TS s.
11.10.17: en este caso, se cambió el criterio de una inspección anterior
respecto de subvenciones a efectos de la prorrata en el IVA. La confianza
legítima, TJUE ss 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83, TS ss. 25.02.10, 17.11.15,
15.02.16, y TEAC 17.11.15, exige un acto propio que determina que el interesado
tenga alguno de los tipos de confianza: a) en que la Administración actuó correctamente;
b) que es lícita su propia conducta; c) que sus expectativas son razonables; y
que no se pueda prever el cambio (TEAC 18-2-21)
La resolución aquí reseñada contiene dos aspectos que
merecen consideración separada.
a) Por una parte, aporta un criterio para poder
distinguir lo que, frecuentemente, podría ser objeto de confusión. Así, el
principio que impide a la Administración actuar contra los propios actos,
exigiría que existiera un acto previo y que de “ese acto”, respecto de un
momento posterior, se dedujeran efectos, contenidos, calificaciones, distintos
de lo que se produjeron en su día. En cambio, la aplicación de criterios
diferentes no está prohibida, sino que exige una motivación (art. 35 Ley
39/2015, LPAC). En este caso, que en una inspección anterior se hubiera
considerado que no integraba la base imponible del IVA una subvención para
compensar gastos incurridos y sufragar, así, los déficits de explotación, no se
considera “acto propio”, sino “cambio de criterio” que exige motivación,
cuando, a efectos de prorrata, años después la Administración considera que esa
subvención integra la base imponible del impuesto.
Esta inquietante doctrina permite reflexionar sobre el
principio que proscribe la “igualdad en la ilegalidad”, creado por el TC hace
unos pocos años, y que ha determinado la reforma de la LGT por la Ley 34/2015
introduciendo el artículo 66 bis y modificando el artículo 115, de modo que: la
potestad de comprobar no prescribe; y en la comprobación de un “período no
prescrito” es legal comprobar y modificar la realidad de hechos producidos en
un “período prescrito” y modificar a calificación de que se asumió en un
“período prescrito”. La proscripción de ir contra los propios actos impide esa
“revisión por comprobación” cuando afectara a una previa liquidación (los
hechos fueron comprobados y calificados en un procedimiento de aplicación de
los tributos). En todo caso, desaparece el principio de la “santidad de la cosa
prescrita” que, incluso, impide que el administrado presente declaración
complementaria por un período prescrito (art. 122 LGT) o solicite (art. 120.3
LGT) la rectificación de una autoliquidación presentada en un período respecto
del que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la
deuda tributaria (art. 66 a) LGT).
b) El otro aspecto de interés que ofrece la resolución
reseñada se refiere al principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015,
LRJSP). En el fondo del asunto lo relevante es apreciar cuándo es posible en
Derecho que decaiga el principio de legalidad en una consideración o
tratamiento tributario ante la convicción razonable del administrado. La
referencia a los tres motivos de confianza no deja de plantear aspectos
dudosos: confiar en que la Administración actúa según Derecho ni siquiera es
cuestionable si se considera que los actos de la Administración se ajustarán a
la legalidad (art. 34.2 Ley 39/2015 LPAC); tener fundamento para que el administrado
crea que su conducta es lícita no exige una manifestación expresa y concreta de
la Administración respecto de cada acto del administrado (con la consiguiente
incidencia de la licitud de lo no prohibido y no sólo de lo declarado lícito);
que existan perspectivas razonables de que la Administración, en el futuro, no
actuará de otro modo o según otro criterio, no tiene más garantías que las
señaladas antes sobre la proscripción de ir contra los actos propios y la
necesidad de motivar los cambios de criterio. Casi ninguna garantía, y, menos,
si se considera las muchas posibilidades de revisión (en especial, la
revocación y la declaración de lesividad, de los artículos 218 y 219 LGT; y, en
general, las reclamaciones económico administrativas y sus recursos: arts. 239-244
LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la
confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones
que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS
6-3-14). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana,
hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s.
31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la
devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el
procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no
hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)
NORMAS
2) Simulación. Sociedad de profesionales. Como
en TEAC r. 7.04.10, confirmada por TS, si los socios profesionales personas
físicas firman las facturas, pero factura una sociedad que tiene otras
actividades a otra sociedad que es la que factura y cobra a los clientes los
distintos servicios de cada uno de los profesionales, hay simulación porque
esas sociedades son artificios jurídicos formales para minorar la tributación
individual. Que en la vía penal se produjera el sobreseimiento pedido por el
fiscal y comunicando la acusación particular que no iba a presentar escrito de
acusación no quiere decir que no existiera simulación. Procede sanción porque
se produce la circunstancia del art. 184 LGT (TEAC 22-2-21)
a) Se podría empezar este comentario considerando lo
que dice la resolución sobre lo producido en la vía penal. Ciertamente que el
fiscal pida el sobreseimiento y que el abogado de la Hacienda comunique que no
va a acusar no quiere decir más que no va a haber procedimiento penal ni se va
a considerar si existe o no delito. Y, lógicamente, así queda para su
prosecución el procedimiento administrativo. Del mismo modo, si la resolución
judicial no hace prueba más que de los “hechos probados” así declarados
expresamente en la sentencia, si antes de la sentencia, se pide el
sobreseimiento o se comunica que no se va a acusar, no hay más apoyo probatorio
que los hechos que pudiera haber dado por ciertos el informe de la
Administración al tiempo de la denuncia al Ministerio fiscal o el escrito de
éste al presentar la querella. Tales escritos más que hacer prueba, lo que
hacen es comprometer a la Administración con sus propios términos, ratificados,
en su caso, en cuanto a su coherencia o racionalidad, al menos, por un tercero,
que en este caso sería el Ministerio fiscal. Para la Administración sería
inconsecuente modificar, en más o en menos, lo que dijo antes.
b) En cuanto a la simulación, la simulación, invocando
la doctrina del TS, se mantiene en la confusión entre simulación, concepto
jurídico referido a la causa de los contratos, y disimulación, concepto
material referido a la irrealidad de actos y negocios. Ciertamente se produce
“disimulación” cuando un profesional crea una sociedad en la que realiza una
actividad, como el alquiler de inmuebles, y la tenencia de participaciones en
otra sociedad en la que realiza los trabajos profesionales que una tercera
profesional, cuyos socios son otras sociedades de otros socios profesionales,
factura a su vez a los clientes. Es lo que quisiera decir la expresión: “hay
simulación porque esas sociedades son artificios jurídicos formales”, pero se
confunde de concepto porque crear “artificios jurídicos formales” no es
convenir contratos simulados. Los contratos tienen tres elementos “esenciales”:
consentimiento, objeto y causa (art. 1261 Cc). La causa de los contratos no es
una circunstancia subjetiva, como los fines, los motivos o las intenciones,
sino el elemento estructural objetivo (art. 1274 Cc: contratos onerosos,
remuneratorios o de pura beneficencia). Atendiendo a la causa, en los contratos
puede: no existir causa o existir causa ilícita y son nulos (art. 1275 Cc); o
tener causa una causa falsa lo que hace que sólo sean válidos si se prueba que
eran simulados y existía otra causa, verdadera (simulación relativa), a la que
hay que atender respecto de su contenido y efectos (art. 1276 Cc). Es fácil,
sólo se trata de repasar lo que regula el Código civil (porque no hay
discrepancia sobre que el artículo 16 LGT que regula la simulación “tributaria”
refiere ese concepto a la simulación “civil”: por interpretación, art. 3.1 Cc, y
por supletoriedad, art 4.3 Cc), lo que se debió aprender en el tiempo de formación
universitaria. Y, ya de paso, se debe recordar que la simulación del artículo
16 LGT, a los solos efectos tributarios, se refiere sólo a un contrato (nulo si
no tiene causa o si su causa es ilícita o si es falsa y no se prueba otra
verdadera: simulación absoluta; o válido, simulación relativa, si se prueba que
existía una causa verdadera) y no a varios contratos u operaciones. Cuando la
Administración comprueba apariencias, irrealidades, subjetivas, fácticas o
circunstanciales, debe aplicar los tributos atendiendo a la realidad subjetiva,
fáctica o circunstancial probada (arts. 105-108 LGT).
No hay simulación en la sociedad de socios
profesionales que, con su personalidad jurídica, se relaciona con terceros
adquiriendo bienes y servicios de sus proveedores y prestando servicios de
naturaleza profesional (lo que no sólo no se niega, sino que se admite
expresamente en la doctrina de los tribunales) a sus clientes. Si en la
constitución de la sociedad (primera en el tiempo) el contrato careciera de
causa (porque la sociedad no se constituye para prestar servicios profesionales
a un cliente que los contratara, sino para facturar importes a otra sociedad)
el contrato sería simulado y nulo. Esta consecuencia lleva a considerar la
sociedad (segunda en el tiempo) que contrata con los clientes a quienes factura
y cobra por los trabajos profesionales convenidos: no existe simulación, ni
causa ilícita ni ausencia de causa. No hay artificio formal alguno, sino que
hay relación contractual, cierta, lícita, válida y eficaz, a efectos jurídicos
de exigencias y responsabilidades. Lo que lleva al tercer aspecto a considerar
en la resolución reseñada que aquí se comenta.
c) Y en cuanto a considerar, como hace la resolución,
que procede la sanción porque existe “ocultación” (art. 184.2 LGT) parece
obligado empezar recordando lo que dice la ley tributaria: se considera que
existe “ocultación de datos” (no se trata de hechos o de relaciones jurídicas,
sino de datos) “a la Administración” (aunque no se oculten para otros) cuando
no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones que incluyan “hechos
u operaciones inexistentes” (disimulación, apariencia, irrealidad) o con
importes falsos ( la “errónea simulación relativa” porque no se refiere a la
causa del contrato, sino al objeto) o en las que se oculten … cualquier otro “dato”
que incida en la determinación de la deuda tributaria (si la incidencia en la
deuda derivada de la ocultación es superior al 10% en relación con “la base de
la sanción”). Y, en esta primera aproximación, es evidente que en la simulación
del artículo 16 LGT (que es la simulación del art. 1276 Cc) no hay ocultación
porque no se trata de un hecho o de una operación “inexistente” (aunque, por lo
general, eso es lo que querrían decir la regularización tributaria y las
resoluciones que la consideran).
Pero, además, es obligado mantener que, aunque una
norma dijera que la “simulación tributaria” es sancionable, sería una
regulación contraria a Derecho porque una cosa es que la simulación del
artículo 16 LGT se considere y aplique a los solos efectos tributarios (no es
obligada, aunque de producirse sería tributariamente vinculante, la declaración
de simulación por los tribunales “civiles”), sin afectar a la validez y
eficacia del contrato en ámbitos tributarios; y otra cosa es que esos efectos
“tributarios” se extiendan a los “sancionadores” (v. art. 54.3 LGT) y que se
considere que existe simulación (causa falsa simulada en vez de la verdadera
disimulada) aunque no se haya declarado así en ámbitos jurídicos no
tributarios. Sería suficiente esa consideración para concluir que de haber
infracción “tributaria” faltaría la antijuricidad (porque el bien protegido no
se ha lesionado en todos los ámbitos de su manifestación), faltaría el elemento
subjetivo de la tipificación de la infracción (porque no se puede presumir la
intención de infringir cuando se trata de un contrato lícito, válido, eficaz y
manifiesto, con causa real conocida y admitida en todos los ámbitos del Derecho
por proveedores y clientes de la sociedad de profesionales); y, como se ha
razonado, no hay ocultación.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación
porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera
menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un
proceder así (AN 12-2-16)
RESPONSABLES
3) En recaudación. Procedente. La
ocultación o transmisión de bienes o derechos del art. 42.2.a) LGT también se
da cuando, aunque no conlleve la pérdida de titularidad del bien, dificulta la
acción ejecutiva; en este caso, escritura de reconocimiento de deudas
anteriores constituyendo hipoteca en garantía sobre un inmueble, porque siendo
el valor del inmueble menor que el de las deudas, sería nulo el resultado de
una subasta y no habría prelación de deudas, art. 77 LGT; no hay que
pronunciarse sobre los arts. 64.2 y 97.7 LGT porque el TEAR no dijo que
prevalecían sobre la declaración de responsabilidad, sino que considerando que
ésta no procedía, quedaba a la Administración esos otros medios; pero se decide
que procede la responsabilidad (TEAC 16-3-21)
Dice el artículo 42.2.a) LGT que son responsables
solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, las sanciones, los
recargos e intereses de demora del período ejecutivo hasta el valor de los
bienes o derechos “que se hubieran podido embargar o enajenar” por la
Administración las personas o entidades que sean “causantes o colaboren” en la
“ocultación o transmisión” de bienes o derechos del obligado al pago “con la
finalidad de impedir” la actuación de la Administración.
Ni se puede olvidar el aviso recibido de una profesora
recordando que esa regulación tiene como precedente el artículo 131.5 LGT/1963
que, regulando el embargo de bienes, establecía la responsabilidad solidaria en
el pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe de los bienes o
derechos que se hubieren podido embargar, las siguientes personas: a) las que
sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del
obligado al pago con la finalidad de impedir su traba”. Se podría considerar
que el cambio esencial en la regulación ha sido la eliminación de la palabra
“maliciosa” referida a la ocultación, pero esa decisión del legislador de 2003,
que se pretende minusvalorar cuando se dice que era innecesaria ya en la LGT
anterior, no es el cambio de mayor trascendencia.
El cambio, que podría ser esencial, es la ubicación
del precepto (antes era una responsabilidad “en el embargo” -impedir la traba-,
ahora es un supuesto más en la regulación de la responsabilidad tributaria
-impedir la actuación). Sin embargo, parece que este cambio no debe evitar la
interpretación (art. 3.3 Cc y art. 12 LGT) que refiere la responsabilidad a
impedir sólo el embargo y no cualquiera actuación recaudatoria de la
Administración. No sería un detalle menor que se dijera “hubieren podido
embargar” (futuro de subjuntivo) y que se diga “hubieran podido embargar”
(pretérito de subjuntivo), lo que situaría la exigencia de responsabilidad
“sólo” después de haber intentado el embargo.
También es un cambio relevante extender la
responsabilidad de sólo la “ocultación” a también a la “transmisión” de los
bienes o derechos del deudor tributario obligado al pago. Y como también se
trata de un cambio querido por el legislador de 2003, obliga a interpretarlo
(art. 2.2 Cc y art. 12 LGT) evitando asimilar los supuestos sin que se pueda
considerar que en la transmisión hay ocultación.
Y, desde luego, es fundamental la intención, “la
finalidad”, de evitar la actuación recaudadora de la Administración. Lo que era
una precisa concreción en la LGT/1963 al decir “impedir la traba”, ha quedado
en una expresión imprecisa “impedir la actuación”. En todo caso, parece que es
difícilmente justificable la posibilidad de declarar responsable del pago a un
tercero cuando no se ha intentado y agotado el cobro cerca del deudor
principal, con el único fundamento de que el responsable ha realizado una
operación con el deudor de la que podría derivarse una dificultad en la
actuación recaudadora de la Administración. Ese proceder responde a un respaldo
injusto y temerariamente irrazonable del ejercicio de la potestad recaudadora
en cuanto a la posibilidad de que existan dificultades de cobro se opone la
posibilidad de que no existieran tales dificultades. Debería ser suficiente
este argumento para que prosperara un recurso contra la declaración de
responsabilidad. Más que suficiente si se suma el exceso de interpretación que
transforma “impedir” en “dificultar” y “que se hubieran podido embargar y
enajenar” por “aunque no se haya intentado el embargo y enajenación”. Decir que
no es relevante el “resultado” (aunque la operación no haya dificultado la recaudación)
y que es suficiente la “finalidad” (porque la operación podría haber impedido
la recaudación), lo que, además, sólo es comprobable (la finalidad) cuando se
ha intentado infructuosamente el cobro (el resultado), es prueba, al menos, de
irracionalidad.
La consecuencia de esta degradación en el rigor
hermenéutico lleva a mantener sin rubor jurídico: que hay ocultación aunque la
operación sea manifiesta y pública; que hay transmisión aunque no se pierda la
titularidad de bienes o derechos; que hay finalidad de impedir cuando se
dificulta; y que hay ocultación o transmisión en la escritura pública de
reconocimiento de deudas anteriores garantizándolas con hipoteca porque si bien
“no se impide la actuación recaudadora” de la Administración, siendo el valor
del inmueble menor que el de las deudas, sería nulo el resultado de una
subasta, y no habría prelación de deudas, art. 77 LGT, “se dificulta” esa
actuación. No faltan casos más escandalosos, como cuando se mantiene que “se
impide” la recaudación (pero no se olvide que se trata de impedir el embargo)
cuando lo embargable y, en su caso, enajenables, serían participaciones societarias
y no dinero o bienes inmuebles. Y en lo que podría ser tanto la base como la
cima de la interpretación, está el criterio que mantiene que no hay elemento
subjetivo aunque debe haber finalidad y que esa finalidad de impedir se puede
apreciar sin atener al resultado, aunque no se impida. Toda la previsión legal
para remediar un fracaso recaudatorio (como no se pudo embargar, se declara la
responsabilidad de quien causó o colaboró en la ocultación o en la transmisión
que lo impidió), se ha convertido en una película de futuro en la que se
presume la finalidad de impedir, sin prueba de que impediría, mediante una
ocultación manifiesta o una transmisión que puede no existir, considerando que
impedir es lo mismo que dificultar, actuando en el presente, pero adivinando el
porvenir.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente
declaración de responsabilidad: todas las pruebas desvirtúan los indicios que
señala Recaudación: razones para vender, difícil situación económica,
valoración de los bienes vendidos, rechazo de operación ficticia o simulada,
pago real, empleo en cancelar la hipoteca (AN 16-3-15)
INSPECCIÓN
4) Alcance. Exceso. Anulación. El
alcance era comprobar si las autoliquidaciones presentadas se acomodaban a los
registros y el acta fue por aumento de bases imponibles; faltaba el acuerdo de
ampliación del alcance que es un requisito trascendente y relevante; su inexistencia
no produce la nulidad, pero sí la anulación y no procede nueva regularización,
art. 148 LGT, sobre el mismo objeto, salvo circunstancias del art. 101.4 a)
LGT; la subsanación exige retroacción para que se dicte acuerdo motivado de
ampliación (TEAC 18-2-21)
La resolución aquí reseñada presenta una interesante
consideración sobre un aspecto que se habría podido tener por intrascendente en
cuanto que el alcance (general o parcial: art. 148 LGT) de una inspección se
puede modificar (art. 178 RD 1065/2007, RAT) mediante acuerdo motivado. La
resolución que se comenta se refiere a un caso en el que, señalado un alcance
(comprobar si las autoliquidaciones se acomodaban a los registros), concluyó el
procedimiento con una liquidación que lo superaba (por aumento de las bases
imponibles), sin haber dictado acuerdo de ampliación.
De esa irregularidad deriva el TEAC las siguientes
consecuencias: el alcance es un elemento básico del procedimiento de
inspección; el acuerdo para la modificación del alcance es trascedente y
relevante; no ajustar el procedimiento al alcance comunicado al inicio del
mismo no determina la nulidad de pleno derecho (v. art. 47 Ley 39/2015 LPAC),
pero sí la anulabilidad (art. 48 LPAC); esta consideración hace que proceda
acordar la retroacción al momento en que se produjo el vicio, el exceso de
alcance, para que se dicte el acuerdo motivado de ampliación. No obstante esa
parte de la resolución que se comenta, parece posible discrepar sobre la
procedencia de acordar la retroacción, en cuanto que, siendo “trascendente y
relevante” el acuerdo motivado de modificación del alcance, no haberse dictado
dicho acuerdo motivado no se puede considerar “defecto formal”, que es el
requisito que la ley exige (art. 239.3 LGT) para retrotraer.
Y la consecuencia de esa anulación de la liquidación
practicada es que, según el artículo 148.2 LGT, no cabe regularizar nuevamente
el objeto de las primeras actuaciones, salvo que se tratara de una liquidación
provisional (art. 101.4.a LGT), exclusivamente respecto de los elementos de la
obligación tributaria afectados por dicha liquidación. La retroacción debería
llevar a dictar una resolución del procedimiento de inspección ajustada al
alcance inicialmente comunicado, sin perjuicio de que, dentro del plazo de
prescripción, se pudiera iniciar otro procedimiento, pero que no podría incluir
en su alcance el aumento de bases imponibles. De no ser así, convertir la
irregularidad “trascedente y relevante” (la ausencia de acuerdo) en “defecto
formal” ha determinado que quede favorecida la Administración infractora (que
puede dictar el acuerdo de ampliación y reiterar la liquidación anulada por
aumento de bases imponibles) y perjudicado, precisamente, quien se vio
“disminuido en sus posibilidades de defensa” (art. 239.3 LGT). Una corrección
así de una ilegalidad no puede consistir sólo en nuevo papeleo y un retraso en
el tiempo que no afectaría a la prescripción, interrumpida así.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo indefensión porque en la comunicación de
inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego,
se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN
22-5-14)
RECAUDACIÓN
5) Apremio. Improcedente. Impugnada
una liquidación en reposición sin pedir la suspensión y no resuelto en plazo el
recurso, no procede providencia de apremio por impago en período voluntario,
según TS s. 28.05.20, porque la Administración aún tiene pendiente resolver y,
aunque no se pidió la suspensión, porque no hay que presumir que la resolución
será negativa (TEAC 16-3-21, unif. crit.)
La resolución reseñada es muy interesante porque
permite repasar conocimientos y alentar esperanzas de Justicia. Repasar para
confirmar que, siendo obligada la resolución expresa en los procedimientos, no
producirla en plazo, cuando determina el silencio (v. art. 104.3 y 240.1 LGT),
permite impugnarla (sin perjuicio del derecho de ampliación del recurso cuando
se dicte expresamente) como si hubiera sido desestimatoria, pero sólo se puede
estimar así a esos efectos y no excusa a la Administración de resolver
expresamente: no resolver en plazo no es resolver desestimando.
No lo entendió así la Administración cuando, en un
recurso de reposición contra una liquidación, no se pidió la suspensión y,
transcurrido el plazo sin resolver (art. 225.5 LGT), se consideró desestimado
el recurso y se dictó providencia de apremio. El TEAC desestima la pretensión
del recurrente, recordando lo antes señalado aquí, de modo que la infracción de
la ley por la Administración (no resolver en plazo) no le excusa de su deber
(resolver expresamente) y, desde luego, ese incumplimiento de la ley al que
está sometida (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) no puede favorecer a la
Administración infractora permitiéndole exceder de la ley (considerar que no
resolver en plazo equivale a desestimar el recurso, más allá de los efectos del
silencio para poder impugnar como si así fuera), en perjuicio del administrado
(sometiéndole a un procedimiento ejecutivo de recaudación: arts. 161 a 173
LGT). Lo que, además, es incoherente, porque la obligación de resolver
expresamente puede llevar a una resolución estimatoria que no cabe presumir que
no será en ese sentido).
- Recordatorio de jurisprudencia. Es improcedente el
apremio anterior a la resolución de un recurso de reposición, aunque haya
transcurrido el plazo para notificarla, porque es obligada la resolución
expresa y el silencio es sólo una ficción que permite impugnar; la
Administración no puede ser premiada por no resolver en plazo y la ejecutividad
de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento
relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede
desatender (TS 28-5-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) RT. Pensiones de jubilación.
Rendimiento neto. En las pensiones de jubilación generadas y
percibidas de Alemania, para el cálculo del rendimiento neto, art. 19.2 LIRPF,
se consideran como gastos deducibles las cantidades que el organismo
correspondiente haya deducido para sufragar las contingencias del seguro de
enfermedad obligatorio y del seguro de actividad social de dependencia; no
puede prosperar la desestimación porque el art. 19 permite deducir la SS, pero
no la “alemana”, porque en el art. 17.2 a) 1º tampoco se dice pensión “alemana”
y se tributa, también por TJUE s. 23.04.09 y por el criterio de justicia, art.
31 CE, porque la renta es el “neto” percibido (TEAC 23-3-21, unif. crit.)
El contribuyente tributó por la pensión de jubilación
generada y percibida en y de Alemania, considerando como gastos deducibles las
cantidades que el organismo correspondiente haya deducido para sufragar las
contingencias del seguro de enfermedad obligatorio y del seguro de actividad
social de dependencia. La Administración practicó liquidación regularizadora
sumando esos importes al considerar que el artículo 19 LIRPF permite deducir
como gasto las cotizaciones de la Seguridad Social, pero no dice “alemana”. El
TEAC responde razonando en términos de coherencia y en términos de justicia. De
coherencia, porque se debe tributar por la pensión y derechos pasivos percibidos
de la Seguridad Social, aunque el artículo 17.2.a) 1º LIRPF no añade “alemana”.
Y de justicia, porque la capacidad económica que debe ser el criterio de la
imposición (art. 31.1 CE) en la tributación por renta ganada se manifiesta en
la renta neta, sin incluir como renta lo que no se percibe, las detracciones
obligadas de las que no se puede excluir el contribuyente.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay inconstitucionalidad en
la limitación de los gastos deducibles en los rendimientos del trabajo (TSJ
Galicia 28-11-03)
IVA
7) Tipo. Reducido. Inaplicable. La
concesión de obra pública para la construcción y explotación de una desaladora
es una única operación que comprende tanto la reversión de la obra como el
servicio de desalación que son objeto de la concesión, TJUE s. 29.03.07, sobre
operaciones accesorias; pero la reclamante no realiza entrega de agua, sino
servicios de desalinización de agua del mar y no procede aplicar el tipo
reducido del 10% (TEAC 18-2-21)
La resolución reseñada aquí trae el recuerdo de las
muchas dudas que se plantearon en los primeros años de aplicación del IVA
respecto de la no sujeción regulada en el artículo 7 de la ley del impuesto en
relación con las operaciones de los entes públicos. Los servicios relacionados
con el agua y los residuos sólidos, en la convivencia con tasas y cánones, en
la calificación de entes públicos, sociedades de capital público, en el
gravamen o la no sujeción, en la base imponible y en las deducciones.
Pasado el tiempo, las discrepancias en la aplicación
del tributo en esa materia se hacen más precisas. En la resolución que aquí se
comenta es preciso una detallada argumentación para poder concluir que el tipo
reducido del 10% aplicable (art. 91 Uno 1. 4º LIVA) no se aplica cuando no se
realiza entrega de agua, sino servicios de desalinización de agua del mar. Y,
antes, se ha tenido que volver al complicado asunto de las actividades
accesorias (art. 9.1º.c) a´) LIVA) para decidir que la concesión de obra
pública para la construcción y explotación de una desaladora es una única
operación que comprende tanto la reversión de la obra como el servicio de
desalación que son objeto de la concesión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa al tipo general el
agua no depurada y es autoconsumo su entrega gratuita al Ayuntamiento (TEAC
12-6-97)
8) Deducciones. Prorrata. Subvenciones. La
subvención a una entidad pública deficitaria para sufragar los gastos del
servicio de transporte y completar la insuficiencia de ingresos es una
contraprestación del servicio a terceros, TJUE s. 22.11.01, y forma parte de la
BI, aunque en los gastos se incluyera la adquisición de autobuses, porque la
subvención no es de capital al no darse para una determinada inversión; que en
una regularización en 2006 se considerara que la subvención se debía incluir en
el cálculo de la prorrata, no impide el cambio de criterio que sólo exige ser
motivado (TEAC 18-2-21)
Hubo un proyecto de ley del IVA en 1978 que pretendió
mejorar el texto de la Directiva armonizadora y no superó el examen europeo;
igual ocurrió con el estupendo proyecto de 1981; y también con el de 1982 que
era una mala traducción de la Directiva. La ley de 1985 fue muy desafortunada y
exigió una nueva en 1992. Indómitos, los españoles aprobamos una novedosa
regulación de las subvenciones en el fiscalmente ilusorio año de 1998 que, poco
después, hubo que cambiar por mor de la armonización.
La resolución reseñada supera el arrastre de las
aportaciones de esos proyectos de ley, pero no puede evitar que se mantengan
las dudas y las discrepancias: No es incluible en la base imponible la subvención
para financiar el déficit de explotación de la empresa. No está sujeta porque
no existía contraprestación alguna (TS 20-2-07); No se integra en la base
imponible la subvención concedida por una Comunidad Autónoma a una sociedad
regional de turismo dedicada a la gestión de fondos públicos en la promoción
del turismo para compensar el déficit de explotación derivado de unos objetivos
y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de rentabilidad, sino de
defensa del interés público (TS 14-4-11); La subvención del Ayuntamiento a una
sociedad para el desarrollo de su objeto social equilibrando el déficit no está
vinculada al precio y no integra la base (AN 2-10-09)
- Recordatorio de
jurisprudencia. Que una subvención de
explotación influya en los precios no la somete al IVA, sino que se exige la
prueba de la relación directa ya sea por comparación entre coste y precio ya
sea porque la subvención disminuye cuando no se producen los bienes (TJCE
22-11-01)
9) Devolución a no establecidos. Cuotas
indebidamente repercutidas. Una sociedad establecida
en Alemania encarga a otra la organización y planificación de un evento en
España con ocasión del 40º aniversario de la entidad, lo que incluye servicios
de hotel, alojamiento, comidas, actividades de trabajo en equipo y
conferencias; la regla general del art. 69 Uno 1º y la especial del art. 70 Uno
3º LIVA localiza el servicio de formación en el territorio del destinatario;
para la devolución se debe aportar la prueba del IVA soportado; se aportó en su
momento las facturas por prestaciones en España, pero no se aportó la
repercusión a la destinataria final; se ha aportado en el recurso y se debe
admitir, TS s. 24.06.15; devolución (TEAC 18-2-21)
En la sentencia aquí reseñada, aunque se aborda uno de
los aspectos más complicados de entender y de aplicar de la LIVA, como es la
localización de las entregas y de los servicios (arts. 68 a 70 LIVA), el asunto
que determinó la negativa a la devolución solicitada, primero, y la estimación
de la reclamación, ahora, es si se pueden aportar documentos, pruebas, al
tiempo de un recurso cuando no se aportaron en el correspondiente procedimiento
de aplicación de los tributos. Debería sorprender que aún se pueda decidir
según ese criterio desestimatorio y más, cuando no se trata de no aportar
justificantes, sino de aportarlos insuficientemente lo que debería llevar, al
menos, a un aviso de subsanación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Dado el carácter
cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer
algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite
y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s.
10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra
ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso
la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a
todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17,
permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los
tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede
retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y
procesal al recurrente (TS 19-5-20)
Julio Banacloche Pérez
(8.04.21)
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