PAPELES DE J.B. (nº
697)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
1) RT. Imputación. Seguro de jubilación.
Si se acordó no imputar las primas del seguro de jubilación no procedió el
ajuste que, además enriquecía injustamente a la Hacienda porque la empresa ya
hizo un ajuste positivo; no era irrelevante que la sociedad tuviera BI
negativas porque el juste en la inspección minora la cantidad a compensar en el
futuro (AN 20-1-21)
El mecanismo fiscal de la imputación se regula, a
efectos del IRPF, en un doble sentido: 1) incluyendo como renta percibida el importe
establecido, se haya percibido o no (art. 6.2 e) LIRPF), como ocurre en los
regímenes especiales de imputación de rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF), de transparencia
fiscal internacional (art. 91 LIRPF), de cesión de derechos de imagen (art. 92
LIRPF) y de instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales (art. 95
LIRPF); 2) incluyendo en los rendimientos del trabajo cantidades que un tercero
destina a futuras rentas a percibir por el contribuyente (art. 17 LIRPF). No es
“imputación” la “atribución” de rentas a los socios, comuneros o partícipes de
las sociedades civiles, comunidades de bienes y otras entidades sin
personalidad (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF); ni tampoco la pretensión de
tributación por los socios por las rentas percibidas en las sociedades de
profesionales cuando se aprecia simulación, porque la simulación sustituye un
contrato (con causa falsa) por otro (con causa verdadera y lícita, probada)
derivando del mismo los correspondientes efectos.
El artículo 17.1 f) LIRPF considera rendimiento del
trabajo las contribuciones y aportaciones satisfechas por los empresarios para
hacer frente a los compromisos por pensiones “cuando sean imputadas a las
personas a quienes se vinculen las prestaciones”. Esta imputación fiscal puede
ser voluntaria u obligatoria según se establece en la ley del impuesto, en
dicho precepto y apartado.
El asunto que resuelve la sentencia reseñada aquí se
refiere a un acuerdo de no imputación de las primas de seguro de jubilación. El
pago determina el consiguiente gasto y contribuye así al resultado contable. La
sociedad aplicó el correspondiente ajuste fiscal (art. 10 LIS) positivo y, a
pesar de esa circunstancia, la Administración eliminó el gasto y aumentó la
base imponible con el consiguiente efecto tributario (mayor tributación, menor
base imponible negativa). Al parecer, se consideró que, habiendo resultado una
base imponible negativa (sin deuda tributaria a ingresar), era irrelevante que
se hubiera negado el gasto en la liquidación practicada. Con indiscutible
argumento se señala que siendo compensables las bases imponibles negativas,
determinar un importe menor a compensar, también resultará menor la cantidad a
compensar con bases imponibles positivas cuando sea legalmente posible (art. 26
LIS).
- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles
las aportaciones a planes de pensiones porque, art. 13.1.b) TRLIS, no se
acreditó la imputación a los trabajadores (AN 21-2-19)
2) RT. Vinculación. Trabajos del socio. Se
debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s.
22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más
beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27,
si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s.
20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios
legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado
de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la
emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la
sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y
que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra
retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar
que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aplicando el art. 41
LIRPF, como se sentención por TSJ Madrid s. 14.02.18, si la sociedad no tenía
medios para realizar la actividad que desarrollaba el empleado cuyas cualidades
eran las que atraían los clientes, siendo operación vinculada, la retribución
del empleado se valora por precios normales de mercado que son los cobrados por
la sociedad a los clientes, es decir: los ingresos explotación de la sociedad
menos los gastos por sueldos y salarios (AN 3-2-21)
Aunque hay mucho que considerar y concluir en cuanto a
las circunstancias de hecho y la calificación jurídica en cada uno de los casos
a que se refieren las sentencias reseñadas, empieza a ser buena noticia que no
se recurra a la simulación (art. 16 LGT) cuando, como ocurre en estos casos, el
asunto a decidir no es si hay sociedad ni si hay relación laboral (de eso trata
la simulación como anomalía referida a la “causa” -art. 1274 Cc- como elemento
esencial de los contratos -art. 1261 Cc- junto al “consentimiento” y el
objeto”). Gracias a esa delimitación del ámbito de consideración no hay que
insistir en que “la causa” de los contratos es un elemento objetivo y estructural
a diferencia de los fines, los motivos y las intenciones que son elementos
subjetivos del contrato que, en su caso, podrían afectar al “consentimiento” o,
en su caso, al “abuso del derecho” (art. 7 Cc) que tiene un tratamiento y unos
efectos jurídicos distintos. Del mismo modo, el acertado enfoque de las
sentencias reseñadas hace innecesario recordar: a) que el contrato simulado
(sin causa, con causa ilícita, con causa falsa: arts. 1275 y 1276 Cc) no es lo
mismo que contrato irreal o aparente (inexistente); b) que las consecuencias
son distintas (en la simulación por ilicitud o ausencia de causa, la nulidad y
también en la causa falsa, salvo que se pruebe que existe otra causa oculta y
verdadera, en cuyo caso se producen los efectos del contrato así ocultado; en
el contrato probado como inexistente se excluyen los efectos que del mismo
pudieran derivarse); c) que la simulación se refiere a “un contrato” y no a un
conjunto de operaciones, aunque sea preciso atender a otras operaciones para
fundamentar que aquel contrato carecía de causa o tenía causa ilícita o tenía
una causa probada, verdadera y lícita. En conclusión: las sentencias reseñadas
se refieren a la valoración de las retribuciones de los socios.
La otra buena noticia es la doctrina que se desarrolla
con base en el TJUE que permite argumentar contra el principio que, con tanta
frecuencia, parece estar en el fondo de determinadas actuaciones y que se
podría definir como el de exigir la mayor tributación de las posibles, forzando
normas y hechos, como pudiera ser el origen del “conflicto en la aplicación de
la norma tributaria” (art 15 LGT) en el que, cuando así se pueda exigir más
deuda tributaria o menores deducciones o devoluciones o negar la aplicación de
exenciones o bonificaciones, se permite legalmente considerar que los hechos
(los hechos, actos y contratos) son otros distintos de los realmente
existentes, queridos y convenidos, aunque se trata de hechos, actos o contratos
reales, lícitos, válidos y eficaces en otros ámbitos (civil, mercantil, administrativo…),
pero que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos, de
modo que se exige la tributación correspondiente a los hechos, actos o negocios
que la Administración considera usuales, propios o naturales; sin que el
invento legal sea aplicable a cuando de la posible regularización resultara una
menor tributación. Frente a “esta situación” normativa y práctica la sentencia
reseñada dice que, según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a
tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer
tributar por la opción más costosa (nº 27), si hay explicación distinta (nº
30), de la mera menor tributación; y, según TS s. 20.02.12, se debe
desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto,
pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación
real. Debería enmarcarse el texto o plastificar la frase “rezarla” o
“invocarla” frecuentemente (“sine intermisione orantes”).
En la primera de las sentencias reseñadas, frente a la
pretensión (de mayor recaudación) de considerar renta del socio mayoritario de
la sociedad emisora y director de programa de radio, se admite que había
ingresos propios de la sociedad emisora, que en la obtención de los ingresos de
originados por el programa había trabajo de otros colaboradores y parte
imputable a elementos electrónicos propios de la emisora. Por otra parte,
frente a la pretensión de cuantificar la retribución del socio que paga la
sociedad por el importe percibido por ella de los clientes, se mantiene la
legalidad (art. 16 LIS) que obliga a estar a la formación de precios de
normales de mercado. En la segunda de las sentencias reseñadas se concreta ese
importe si la sociedad no tenía medios para realizar la actividad que
desarrollaba el empleado cuyas cualidades eran las que atraían los clientes:
siendo operación vinculada, la retribución se corresponde con los ingresos de explotación
de la sociedad menos los gastos por sueldos y salarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad no tenía
los medios necesarios para la actividad, toda la actividad la desarrollaba él,
no se trata de simulación, sino de atribuir la renta; se califica como
rendimiento del trabajo, y no de actividad, porque así declaraba sus ingresos y
se aplica la valoración de vinculadas. Dada la connivencia entre sociedad y
socio, no se resta la retención no soportada (AN 15-7-20, dos)
3) RT. Cese de socio profesional. Pacto de
no competencia. La indemnización por el pacto de no
competencia no es renta irregular porque el art. 32.1 LIRPF se refiere a una
actividad y no a un no hacer; y se cobra antes y no al concluir los cuatro años
pactados (AN 18-1-21)
La corrección fiscal de la progresividad en la
tributación de las rentas temporalmente irregulares ha sido un asunto
indiscutido en su esencia y debatido en los casos de aplicación y en la forma
de tratamiento. El carácter extraordinario de la obtención no pareció tan fácil
de considerar como la generación en un tiempo superior al de un período anual.
El método más adecuado, pero más complejo en su aplicación (la anualización),
se vio sustituido para los rendimientos por el deficiente método de aplicación
de un porcentaje reductor cualquiera que fuese el número de años de generación;
y esta deficiencia llegó a la irracionalidad cuando se refirió la
irregularidad, es decir, la justificación del tratamiento especial, a “más de
dos años”, cuando es evidente que la escala progresiva del IRPF se debe referir
todo lo más a la renta tributable del año. La peculiar excusa contra el fraude
(maquinaciones para la generación en un año y un día con una menor
tributación), no puede evitar la crítica por defecto (la desgracia de
generación en dos años, con mayor tributación que la generación en más de dos
años por un solo día).
La sentencia reseñada considera (v. arts. 18 y 32
LIRPF) que la indemnización por el pacto de no competencia que impide al socio
profesional que cesa en tal condición el ejercicio de la actividad que venía
realizando no es temporalmente irregular con dos argumentos discutibles.
Mantener que la ley refiere la irregularidad al ejercicio de una actividad y no
a un no hacer esa actividad es, por sí mismo, una contradicción. Otra cosa es
referir le indemnización a un tiempo de inactividad, en cuyo caso, no parece que
hubiera obstáculo en aplicar la reducción si fuese un tiempo superior a dos
años. En cuanto a que no procede la reducción porque se cobra la indemnización
al principio, parece que tiene difícil fundamento razonable, porque olvida que
el tiempo de inactividad es el que determina el importe que es lo que, en
definitiva, está sometido a tributación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Lo percibido por el
cese no es una renta generada en más de dos años porque las expectativas no son
generación de derechos y tampoco se puede calificar como notoriamente
irregular, AN ss. 22.11.17, 17.10.18, porque la relación de casos del art. 25.1
RIRPF no lo incluye (AN 18-11-20)
4) Retenciones. Invalidez. Cese. Despido. Es
aplicable el art. 94.2 b) TRLIRPF y procede la devolución del exceso de
retención porque se debió aplicar la reducción del 75% de los rendimientos, que
no del tipo de retención, en el pago de prestaciones por invalidez; el art.
14.2 del “reglamento de desarrollo de la LGT” cuando impide devolver si se
dedujo la retención afecta a porcentajes de retención indebidos, pero no a
cuando la reducción se refiere a la base de cálculo (AN 18-1-21)
Otras dos sentencias se pueden comentar junto a la
aquí reseñada en cuanto que todas se refieren a retenciones en rendimientos del
trabajo: a) Como AN s. 18.12.19, la alta dirección no se refiere sólo a
uno, sino que abarca a todos los que tienen responsabilidad de decisión y
procedía la retención en el cese; en el despido improcedente no se probó que
fuera un pacto de extinción de relación laboral porque pactar cantidades
“netas” no quiere decir “sin gravamen” y no es prueba bastante (AN 20-1-21); b)
Cabe presumir que hubo un pacto de extinción de la relación laboral en el
despido improcedente en el que los trabajadores aceptaron disminuir la
indemnización en más de un 50%, pero sin disminuir la retribución neta a
percibir hasta la próxima edad de
jubilación, lo que hace que la suma del desempleo más la indemnización exenta
permitan disfrutar de rendimientos superiores en más del 100% de los
rendimientos que se habrían obtenido de haber seguido en el empleo, y, así, la
empresa ve aligerada su carga laboral, suma de salarios y SS, sin abonar el
coste de un despido improcedente sin disminuciones (AN 27-1-21)
La retención es un pago a cuenta de la deuda
resultante de la tributación correspondiente a la renta obtenida durante el
período. No se retiene la cuota del impuesto, como podría ocurrir en algún caso
del IRNR, sino una cantidad a cuenta de dicha cuota. El obligado a retener no
es un sustituto del contribuyente como lo era el pagador de rendimientos del
trabajo personal en el extinguido IRTP, que era un impuesto de producto a
cuenta del impuesto general, IGRPF. La retención se consideró imprescindible en
la reforma de 1978 porque impedía la falta de liquidez de la Hacienda durante
el período impositivo (y, aun así, en 1979 hubo que exigir un adelanto del
impuesto no autoliquidado), porque permitía el control de rentas (pero se
desechó la propuesta ad hoc de una única retención mínima del 5% propuesta por
el jurista del grupo de trabajo) y porque producía el efecto “ilusión
financiera” tanto cuando el contribuyente debía ingresar “menos” al
autoliquidar el impuesto, como cuando resultaba cantidad a devolver, en ambos
casos como si el menor ingreso o la devolución no fuera porque se había
ingresado antes (los excesos han llevado a elevadas cantidades a devolver, a
que se devuelva a dos de cada tres declarantes, a que soporten la retención sin
pedir devolución quienes no están obligados a autoliquidar). Además, son muchos
y frecuentes los aspectos cuestionables en la aplicación de las normas
reguladoras de la retención.
La primera de las sentencias aquí reseñadas aquí se
refiere a una retención aplicada a la prestación de un plan de pensiones en
favor de quien en 2003 se había declarado un grado de invalidez. Esta
referencia temporal explica que se deba aplicar la normativa del TR LIRPF de
2004 que regulaba la reducción correspondiente a dicha circunstancia. Y la referencia
al “reglamento general de desarrollo de la LGT” es al RD 520/2005, RRV, que
regula los procedimientos de revisión y reclamación. La clave del asunto está
no en que se practicó retención, sino en que no se aplicó a una base de cálculo
adecuada, por una parte; y, por otra parte, en que la devolución que impide el
artículo 14 RRV se refiere a cuando la practicada que se considera indebida ya
se ha deducido en la autoliquidación o liquidación, lo que no ha ocurrido en
este caso porque no se trata de una retención indebida, sino de una errónea
base de cálculo de retención.
La segunda y la tercera de las sentencias aquí
reseñadas se refiere a un asunto debatido desde el principio de aplicación del
IRPF: la diferencia entre despido improcedente y cese por acuerdo de extinción
de la relación laboral, por una parte; y, por otra parte, la aplicación, o no,
de la exención del art. 7.e) LIRPF a lo percibido por empleados de alta
dirección. La consideración de alta dirección más allá de la persona que está
en la cúspide del órgano empresarial es un criterio para decidir. Las
concesiones voluntarias y la consideración de las ventajas económicas es otro
criterio para decidir. Así: La proximidad de los despidos a la edad de
jubilación y que los afectados aceptaran una indemnización inferior a la de
despido improcedente y con pago fraccionado hasta la fecha de jubilación, lleva
al gravamen; no se resta la retención no soportada porque se aportó al
expediente las declaraciones de los despedidos en las que no se restaba ese
importe; sanción (AN 8-7-20).
- Recordatorio de jurisprudencia. La indemnización por
despido de trabajador con contrato de alta dirección por desistimiento del
empresario, está exenta, art. 7. e) LIRPF, hasta 7 días /año con el límite de 6
mensualidades, porque es indisponible y es obligatoria; contra TS s. 13.06.12,
y a la vista de TS s. 22.04.14, sala 4ª de lo Social, empleando el argumento
del Abogado del Estado que señala que la exención está condicionada al la norma
y doctrina social (TS 23-7-20)
I. SOCIEDADES
5) Ingresos injustificados. Presunción
de ingresos no injustificados en operaciones bancarias de ingreso y retirada de
fondos en cuestión de poco tiempo según grabaciones del banco; no eran
aportaciones de socios porque no se declaró así (AN 22-1-21)
La calificación como rentas tributables en las
presunciones que tienen como base los movimientos bancarios han provocado
situaciones conflictivas de dudosa, cuando no injusta, resolución. En el
recuerdo docente, cuando las cuentas tenían una alta rentabilidad, la situación
del joven que ingresó un importe en una cuenta a plazo de un mes, con
reinversión mes a mes, de los saldos y con propuesta de regularización por la
suma de los doce saldos más allá de la suma de las rentabilidades. En el
recuerdo nefando la imposibilidad de justificar precedentes cuando se trataba
de activos financieros legalmente anónimos (AFRO´s). Y en el recuerdo trágico
la exigencia de justificar miles de apuntes bancarios no a la entidad que los
hizo (art. 108.4 LGT), sino a la empresa que tenía registradas todas las
operaciones con sus justificantes sin tacha.
La sentencia reseñada aquí que se comenta parte de un
presunto conocimiento infalible de la mecánica de fraude fiscal: los pagos
documental y contablemente justificados en ingresos en cuenta no son reales
cuando se producen coincidiendo en poco tiempo con retiradas de fondos. En el
recuerdo, con la noticia posterior en los medios de comunicación, la operación
de compra de un inmueble por miles de millones de pesetas mediante escritura
notarial en una oficina y la venta a un tercero con elevada ganancia en pocas
horas en escritura pública formalizada en otro despacho.
En ambos supuestos se trata de la obligación de probar
que, en nuestro ordenamiento (art. 104.1 LGT) corresponde al que mantiene un
hecho (“La carga de la prueba corresponde al que afirma, no al que niega”,
“Onus probandi incumbit ei qui affirmat non qui negat). En la sentencia aquí
reseñada la prueba empírica, con experiencias no demostradas, que pretende
mantener que es irreal un ingreso en cuenta con una inmediata retirada de
fondos en la misma, no es prueba bastante, sobre todo porque lo obligado es
probar que el que pagó recuperó los fondos y que el que cobró nunca los tuvo.
En eso estriba la “onus probandi”.
Otra cosa es la justificación del por qué de un pago o
de un ingreso. Porque si se mantiene que se trata de una aportación de socio es
obligado aportar prueba del acuerdo, conservar algún justificante. Es razonable
que se exija la justificación contable que, al parecer, no se produjo, pero la
práctica habitual que desacredita la contabilidad como prueba (respecto de
facturas en cuestión, aunque se contabilicen) se podría volver en contra de lo
que debiera ser ´de pacífica aceptación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque por una
sociedad sin actividad se facturaron los gastos que se pagaron, es normal en
las tramas de fraude un reintegro inmediato, como ocurrió aquí sin que coste
que el efectivo se empleara en pagar a otros proveedores; la firma de albaranes
tampoco prueba nada como tampoco la declaración del empleado como testigo de la
recepción de mercancía, ni el estudio pericial de existencias porque no se sabe
a quién se compró ni cuando se pagó. Sanción por utilizar facturas que no se
corresponden con la realidad (AN 3-2-21)
6) Gastos. No deducibles. Irreales. El
servicio de asesoramiento se considera irreal al no existir contrato ni
descripción de los trabajos; facturas por carburante para un vehículo que se
dice relacionado con la actividad sin otra explicación, una factura es de una
sociedad con otra actividad ajena: publicidad de deporte respecto de promoción
inmobiliaria; sanción porque la condición de empresario obliga a conocer los
deberes para con la Hacienda (AN 4-1-21)
La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas
otras de fecha próxima y el mismo asunto: a) No son deducibles gastos
contabilizados, pero sin factura y son insuficiente prueba los albaranes, que
son meros tickets de pesaje sin identificación del proveedor ni relación con
movimientos bancarios (AN 11-1-21); b) No se admite lo imputado por la
casa matriz: por gastos de seguros, porque no se prueba la relación entre lo
pagado y lo recibido, art. 16.5 TRLIS; ni por cesión de costes de garantías
porque la externalización y las regularizaciones por reversiones impiden
comprobar los gastos efectivamente incurridos; ni por vehículos arrendados o en
renting porque no se prueba la exclusiva utilización; y si la operativa de
fabricación de torres eólicas es neutral tampoco sería regularizable. Sanción
por variación de existencias y arrendamiento de vehículos, pero no por
documentación de vinculadas, art. 16.10.2 TRLIS porque ofrece muchas dudas la
tipificación (AN 11-1-21)
En su día fue un debate profesional el referido a si
lo verdaderamente importante es la investigación de lo que no se declara, de
modo que, establecida la obligación no sólo de declarar los hechos, sino
también la exorbitante de autoliquidar correctamente cualesquiera que fueren, y
su nivel, los conocimientos del contribuyente, carece de sentido toda sanción
cuando no hay ocultación y, en la práctica de gestión, todo es verificación o
calificación. Pero, desde el principio y hasta nuestros días, el motivo más
frecuente de regularización tributaria es negar la deducibilidad de gastos
(IRPF, IS) o cuotas soportadas (IVA), declarados, porque hay que demostrar que
son reales.Y, en este punto, aunque la contabilidad (exhibición, comunicación)
es un medio de prueba y también lo es la factura (justificante prioritario,
aunque no privilegiado, según el artículo 106.4 LGT), se ha convertido en
habitual exigir “la prueba de la prueba”.
En la primera de las sentencias reseñadas se
consideran pruebas insuficientes las que no describen los trabajos, las que no
se soportan con un contrato escrito. Otra cosa es que se ponga en cuestión la
relación del gasto con la actividad, pero que sea así no justifica que se niegue
sin más la deducibilidad. Es suficiente señalar los casos de patrocinio o
mecenazgo de las empresas respecto de actividades que nada tiene que ver con el
objeto de las mismas, para exigir, al menos, un fundamento razonable y razonado
en la decisión. Pretensión ésta que se debilita cuando se comprueba que se
impone una sanción porque se presupone la culpa por la condición de empresario
del declarado infractor ya que debe conocer sus deberes para con la Hacienda.
Lo que permitiría, desde luego, establecer por ley la culpabilidad de todos los
empresarios cualquiera que fuere la causa, circunstancias y hechos que
originaran cualquier regularización fiscal.
En la segunda de las sentencias reseñadas se niega la
deducibilidad del gasto porque, sin haber factura, los albaranes y los tickets
no reúnen los requisitos necesarios para probar los elementos de la operación;
faltando también la relación con asientos bancarios que podría ser un soporte
racional probatorio. En la tercera de las sentencias reseñadas, referida al
frecuentemente conflictivo asunto de la imputación de gastos de la matriz a las
filiales, se señalan separadamente los motivos que impiden la deducción. De
esta sentencia se ha reseñado también que no toda desestimación de la
deducibilidad de un gasto constituye una infracción tipificada. Así: por las
dudas que provoca su tipificación, no se sanciona la infracción por
documentación de operaciones vinculadas; en cambio, se sanciona por no haber
probado la utilización exclusiva de vehículos para el desarrollo de la
actividad, aunque es evidente que lo que parece una prueba “positiva” (quienes
los utilizan y para qué) se convierte en exigencia negativa (que no los
utilizan personas ajenas a la actividad o por motivo ajeno al desarrollo de
ésta) con lo que se invierte la carga de la prueba positiva que corresponde a
la Administración (que se utilizan por personas ajenas a la actividad o por motivos
ajenos a la misma).
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos para
la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización,
imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son
deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación
que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los
ingresos (AN 8-7-19)
7) Imputación temporal. Gastos. El
modelo Monte Carmelo de contingencias supone un diferimiento; que en la
contabilidad se haya aplicado el modelo no impide el ajuste fiscal, art. 10.3
TRLIS; pero la regularización íntegra, TS s. 12.12.13, se aplica de oficio y
exige evitar que se tribute de más, en este caso, cuando el modelo determinó
menos gastos que los realmente incurridos (AN 22-1-21)
En la sentencia aquí reseñada se advierte de que lo
que puede ser aconsejable a efectos de una eficiente gestión empresarial (la
estimación matemática de gastos por probabilidades de que se produzcan) no
puede sustituir las exigencias normativas sobre los requisitos para la
deducibilidad de los gastos incurridos (realidad, contabilización,
facturación), quedando para el debate lo discutible según los casos
(afectación) y lo que se abandonó (necesidad) porque ni lo exige la nueva
normativa ni es predicable de la gestión actual de los negocios empresariales.
Si se utiliza contablemente el modelo matemático, es
obligado efectuar el correspondiente ajuste fiscal (art. 10 LIS); pero en la
regularización de la situación tributaria, excluir el modelo matemático no
permite dejar de aplicar lo que la ley exige (si el modelo determinó una menor
deducción por gastos que la que resultaría de la regulación legal). El
principio de regularización íntegra impide que sólo se regularice lo
desfavorable al administrado y exige que se extienda también a los aspectos
favorables. Así: Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12,
la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo
los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se dice que
se contabilizó en 2005 porque fue cuando se acabó la construcción, pero que no
se vendió hasta 2007, ante la falta de pruebas, procede regularizar este año
porque no se autoliquidó ese ingreso; sanción por ocultación (AN 20-7-20)
8) Deducciones. I+D+i. Improcedente. No
son innovación los desarrollos tecnológicos que ya se habían implementado y que
ahora se adaptan, se prueban y se ajustan para ser explotados y si no hay I+D+i
no hay amortización libre, art. 112.c) TRLIS; tampoco se admiten otros gastos,
como viajes o dietas por no haberse probado su realidad y su relación con la
actividad. Sanción por infracción contable y tributaria y culpa por descuido,
menosprecio o por ignorancia superable (AN 28-1-21)
La sentencia aquí reseñada presenta un abanico de
aspectos que frecuentemente se pueden localizar en las regularizaciones
tributarias. En el asunto que decide la sentencia, el menos discutible es,
posiblemente, el que más podría serlo: el concepto de innovación; porque parece
que exige una competencia técnica que no en todo caso tienen los empleados de
la Administración que actúan. En cambio, la deducibilidad de gastos por viajes
y dietas (cuya realidad no se discute y cumplidos los requisitos documentales y
contables) es un aspecto de frecuente discrepancia.
El expediente sancionador, en una regularización sin
ocultación fáctica ni contable, exigiría un mayor rigor y más delicadeza en la
consideración de la conducta considerada ilícita; desde luego no son
equiparables el descuido, el menosprecio y la ignorancia superable salvo que
sean calificativos referidos a esa apreciación de la existencia de culpa porque
el tiempo de sancionar no cabe ni hacerlo por descuido de las exigencias
jurídicas (antijuricidad, elementos subjetivo de la tipificación, culpa
probada, ausencia de causa exoneradora de responsabilidad como pudiera ser que
no hubo ocultación o que no fue absurda la interpretación de las normas
aplicables). Así: No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración
que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS
16-7-12); No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de
razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe
LDGC (AN 19-7-12, dos).
- Recordatorio de jurisprudencia. No son gastos de investigación
los de pruebas de ajustes en prototipos ya obtenidos y comercializados (AN
1-7-20). Los Manuales de Frascati y de Oslo elaborados por la OCDE aportan
criterios sobre I+D+i y también el TS ss. 12.01.04 y 10.09.18; en el informe
pericial no consta la cualificación técnica del inspector para comprobar la
novedad científica o técnica de los proyectos frente a los certificados ACIE y
dos informes periciales aportados por la empresa (AN 7-11-19)
9) R.E. Minería. Factor agotamiento. Aplicando
el art. 98 TRLIS el factor agotamiento sólo se aplica respecto de la actividad
de aprovechamiento y de otras posteriores, beneficio o autoconsumo, TS s.
16.06.16; el valor de minerales vendidos en autoconsumo se determina según el
art. 4.2.c) RD 1167/1978 aunque esté derogado y es adecuado el empleo del
cálculo circular, TS s. 7.02.13; se excluye la inversión en participaciones de
sociedades cuyo objeto exclusivo no fuera la explotación e investigación de
yacimientos (AN 29-1-21)
La sentencia reseñada permite, en su consideración,
completar lo que viene siendo doctrina de los tribunales respecto del asunto de
que trata. Así: El FA no se calcula sobre la BI, sino sobre la parte de
rendimientos que tienen origen en los aprovechamientos, art. 42, 2 y 3 LIS; en
la LIS no hay definición de BL, el empleo de “base previa” no es ortodoxo, pero
es útil (TS 28-9-16). En el IS no existe, lege data, “base liquidable”,
aceptando el concepto administrativo de “base previa”, el FA no se calcula
sobre toda la BI, sino sobre la parte correspondiente a los rendimientos que
tuvieron origen en los “aprovechamientos” (TS 11-10-16). Según TS ss. 21.06.10
y 16.02.16, el aprovechamiento se limita a la actividad extractiva del mineral;
si varias empresas realizan la actividad se aplica el prorrateo; una vez
conocida la BI previa y el importe del FA se puede aplicar os porcentajes del
art. 112.2 y 3 LIS para determinar el límite (AN 22-3-16)
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 98.3 TRLIS y, según TS ss. 22.10.12,7.02.13, 21.11.13 y 16.02.16, se debe
identificar “valor” con “coste” y la materialización no fue correcta porque la
entidad además de “explotación” realizaba “tratamiento beneficio”, porque
“explotar” es “extraer”, pero no “aprovechar” (AN 1-10-19).
IVA
10) Deducciones. Improcedentes. Como
en TS s. 1.12.16, los servicios de asesoría para operaciones financieras y para
una OPA no estaban directamente relacionados, TJUE 29.10.08, con la actividad
económica de información (AN 29-1-21)
Establece el artículo 92 Dos LIVA que el derecho a la
deducción de las cuotas del IVA devengado que se haya soportado por repercusión
directa o que correspondan a operaciones con inversión del sujeto pasivo, de
importación, de autoconsumo, de adquisición intracomunitaria de bienes, sólo
procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en
la realización de las operaciones que así lo permiten según lo dispuesto en el
artículo 94 LIVA.
La sentencia reseñada aquí apura más el requisito al
exigir una relación directa entre los servicios adquiridos y la actividad que
desarrolla la empresa. El debate no se produce en tan estrechos límites: la financiación
de una empresa puede hacer que desaparezca, que impida su expansión o que se
produzca ésta y toso ello trascendiendo a la realización de sus operaciones. Lo
mismo cabe decir de una OPA que, sin duda, afecta sustancialmente a las
sociedades afectadas y a sus operaciones. Negar la relación de esos servicios con
la actividad de la empresa puede ser legal, pero podría ser irracional y, por
tanto, alegal.
- Recordatorio de jurisprudencia. La realidad del
contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial
porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo,
probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros
gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)
Julio Banacloche Pérez
(1.04.21)
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