PAPELES DE J.B. (nº
701)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRINUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Rectificación de autoliquidación.
Sucesiva. Procedente. Que se niegue una solicitud de
rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución
cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en
un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación
como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito
es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)
La sentencia reseñada permite recordar alguno de los
recortes de los derechos de los contribuyentes que introdujo la LGT/2003, con
el mismo promotor y de igual ideología política encubierta que la reforma de
dicha ley por la Ley 34/1985. Así, por ejemplo, la distinción (art. 122 LGT)
entre declaración (art. 119 LGT), que puede ser complementaria o sustitutiva y
autoliquidación (art. 120 LGT) que sólo admite la complementaria (art. 122 LGT)
para ingresar más o para reducir importes negativos, sin exigir razonamientos,
fundamentos ni solicitud de conformidad. En cambio, para cuando procede reducir
la obligación tributaria autoliquidada se exige (art. 120.3 LGT) una solicitud
de rectificación que, lógicamente, presupone haber autoliquidado -ingresado o a
compensar o a devolver- una indebida obligación tributaria mayor, que exige un
razonamiento que fundamente la rectificación solicitada y que, naturalmente,
puede ser desestimada. Para ingresar más no hay nada que explicar, aunque es un
acto propio como lo es autoliquidación y aunque comporta la obligación
exorbitante de tener que ser tan experto en tributación como los empleados de
la Administración.
Pero todo puede empeorar a partir de una norma
deficiente que, además, es injusta, como lo pone de manifiesto el presupuesto
de la resolución aquí reseñada. Se solicitó la rectificación de una
autoliquidación porque el contribuyente advirtió que su contenido no se
ajustaba a Derecho y le perjudicaba. Pero la Administración, en el
procedimiento reglamentario (art. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT), que no legal
(la LGT, para evitar el debate parlamentario, “olvidó” regularlo entre los
procedimiento de gestión con los nervios propios de la obra injustificable
hecha a hurtadillas), rechazó la solicitud de rectificación sin atender ni
considerar los motivos, la fundamentación, alegados; sólo manifestó que la
autoliquidación -que reproducía- presentada era adecuada y que el ingreso se
había realizado, lo que impedía su rectificación. Insistió el contribuyente con
una nueva solicitud en la que aumentaba los fundamentos jurisprudenciales de su
pretensión. Y, ante las desestimaciones administrativas y jurisdiccionales,
llegó al TS.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se ajustó a
Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de
autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por
reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que
era la causa de la rectificación. Costas a la Administración (AN 11-5-17)
SANCIONES
2) Punibilidad. Sanción en simulación. Procede
sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT,
porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21)
La historia de la simulación tributaria es la historia
de la improvisación unida a la osadía de la ignorancia. El artículo 25 LGT/1963
fue modificado por la nefasta Ley 10/1985 introduciendo en su texto la
“interpretación económica del hecho imponible”. A pesar de la inmediata
reacción contraria de la doctrina científica y, después, de la jurisprudencia,
porque es jurídica la naturaleza del hecho imponible, hubo que esperar diez
años hasta que la Ley 25/1995 vació el precepto de tan nocivo texto y lo
rellenó precipitadamente con la regulación de los efectos tributarios del
instituto de la simulación (“En los actos y negocios en los que se produzca la
existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente
realizado por las partes, con independencia de las formas y denominaciones
jurídicas utilizadas por los interesados”). Redacción precipitada y que adolece
de ignorancia jurídica, porque, siendo obligado referir la palabra “simulación”
al instituto regulado en el Código civil (art. 1276), es evidente que hay
simulación en un contrato (y, por extensión, en un negocio jurídico) cuando no
hay causa o si se manifiesta una casusa falsa existiendo y probado otra que es
verdadera y lícita; entendiendo en todo caso por “causa” as reguladas en el
artículo 1274 Cc para los contratos onerosos, remuneratorios o de pura
beneficencia, sin ese concepto de causa tenga nada que ver con las formas o
denominaciones jurídicas y tampoco con los fines, motivos o intenciones.
Redacción precipitada también porque la inclusión de la palabra “gravado” por
referencia al hecho imponible excluiría de los efectos tributarios de la
simulación los hechos exentos (todo hecho imponible es un presupuesto de
sujeción, pero todo hecho sujeto puede estar exento o gravado: arts. 20 y 22
LGT). Porque fue una redacción precipitada es por lo que se puede considera un
acierto casual haber referido la simulación al hecho imponible, porque (como
ocurría con el fraude de ley tributario del art. 24 LGT/1963), no tiene nada
que ver con irregularidades en la base imponible, reducciones o deducciones.
La LGT (art. 16) corrige la deficiente redacción (“en
los que exista simulación”, en vez de “en los que se produzca la simulación”) y
elimina las circunstancias ajenas a la simulación (“formas o denominaciones
jurídicas”, que es una irregularidad que ya corrige la calificación: art. 13
LGT), aunque no corrige la referencia a hecho imponible “gravado”, que excluye
los casos de exención. Por otra parte, mantiene la expresión “el efectivamente
realizado” (verdadero “latiguillo fiscal” secular), lo que, por contraste
lógico, obligaría a imaginar un imposible “hecho imponible no efectivamente
realizado” o “realizado, pero no efectivamente”, lo que parece conducir
inevitablemente a un hecho imponible “inexistente” o “nulo” o “sin efecto”.
Aparte estas consideraciones, la regulación vigente,
indiscutidamente, refiere la “simulación” al instituto regulado en el Código
civil (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), como lo exigen los preceptos de
interpretación de las normas (art. 3 Cc y 12 LGT). La simulación “tributaria”
se caracteriza porque es una simulación apreciada por la Administración en el
correspondiente acto de liquidación tributaria, sin necesidad de que, aunque es
un instituto civil, haya sido declarada así por la jurisdicción ordinaria. La
Administración, a la vista de lo regulado en el Código civil puede apreciar que
un contrato o negocio tiene una causa nula sin que se pueda probar otra
verdadera y lícita (simulación absoluta), en cuyo caso el contrato es nulo, o
probando que ésta existe (simulación relativa) en cuyo caso el contenido y los
efectos del contrato o negocio serán los correspondientes a esa causa
verdadera, lícita y probada. Esos efectos (nulidad o validez de la causa
verdadera disimulada) se producirán sólo en el ámbito tributario, pero no en el
ámbito, civil, mercantil, administrativo, laboral… mientras no se declare así
por la jurisdicción correspondiente en el proceso que se hubiera desarrollado.
Del mismo modo, por exigencia del principio de regularización íntegra,
declarada una simulación a efectos tributarios, es obligado para la Administración,
regularizar a todas las partes afectadas, favorable o desfavorablemente.
A la vista de estas consideraciones, parece que existe
fundamento razonable para discrepar de la sentencia reseñada aquí. Precisamente
porque la “simulación tributaria” no produce efectos más allá de ese ámbito
especial, es por lo que no cabe ni entender que existe voluntad de ocultar
(porque se trata de calificar una relación -contrato o negocio- manifiesta) ni
negar la posible existencia de una interpretación razonable (cuando es evidente
que, por ley, la calificación que hace la Administración en la aplicación de
los tributos en nada afecta a la licitud, validez y eficacia de esos contratos
o negocios en otros ámbitos jurídicos).
- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no define la
simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15;
la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones,
TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la
deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la
individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse
lo contrario (AN 1-7-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) RC Inmobiliario. Según
art. 85 LIRPF los rendimientos de los bienes inmuebles no arrendados ni
subarrendados, pero destinados a serlo, tributan como rentas imputadas; según
el art. 23.1 LIRPF se admiten sólo los gastos por el tiempo en que estén
arrendados y generen rentas, en la proporción correspondiente; la expresión
“rendimientos declarados” del art. 23.2 LIRPF, a efectos de la reducción del
60% de los rendimientos derivados del arrendamiento de viviendas, se ha de
entender referida a la declaración, art. 119 LGT, y no a la comprobación de la
autoliquidación, art. 120 LGT, cuando no se declararon inmuebles destinados al
arrendamiento, pero aún no arrendados (TS 25-2-21)
Aunque, con el paso del tiempo, han variado los textos
legales, sentencias como la aquí reseñada ponen de manifiesto que hay
cuestiones planteadas hace cuarenta años que se reproducen. Precisamente en
relación con los inmuebles destinados al arrendamiento se consideró por la DGT
que no eran deducibles los gastos de limpieza, mantenimiento y reparaciones que
se producían entre un arrendamiento y el siguiente, o antes del primer
contrato. Fue tan numerosa la contestación que se cambió de criterio.
a) Si se trata de interpretar el texto: “Para la
determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros …
todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos… se
considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre
otros…”, parece indiscutible que los gastos para preparar, mantener o restaurar
los inmuebles destinados al arrendamiento de inmuebles, en el tiempo en que
estén desocupados, antes, durante o después de la ocupación, se deben
considerar gastos necesarios para la obtención de los rendimientos que se
obtengan cuando los inmuebles sean arrendados. Se debe señalar que la relación
de gastos “necesarios” deducibles para determinar el rendimiento neto se
concreta en algunos “entre otros”.
En la práctica, el problema que puede plantearse se
refiere a ese tiempo “previo” o “intermedio” de desocupación y en la prueba
suficiente de que la intención es el inmediato arrendamiento en que cuanto se
pueda convenir atendiendo a las circunstancias del mercado. Como en todo
problema de prueba, lo exigido es la suficiencia para producir la convicción.
b) La posibilidad de que durante un año puedan ser
varias las situaciones por las que pase un inmueble destinado al arrendamiento
exige considerar: la aplicación del régimen especial de imputación por el
tiempo en que esté desocupado (art. 85 LIRPF) y la aplicación del régimen
general durante el tiempo de arrendamiento (art. 23 LIRPF).
Sin necesidad de debatir sobre si el rendimiento
imputado por la desocupación admite o no gastos deducibles, lo que parece
razonable con fundamento lógico y jurídico es que se admitan como deducibles
los gastos que preparen y mantengan el inmueble en condiciones de
arrendamiento, probando que se hace lo adecuado con tal fin, porque no son
gastos a deducir del rendimiento imputado, sino gastos necesarios para obtener
los rendimientos cuando se arriende el inmueble.
c) Establece el artículo 23.2 LIRPF que, en los
supuestos de arredramiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el
rendimiento neto positivo calculado por diferencia entre ingresos y gastos
necesarios, se reducirá en un 60%. Y añade el precepto que esta reducción sólo
será aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
La sentencia reseñada que aquí se comenta exige considerar
que, excluidos los inmuebles destinados a la propia vivienda habitual y los
afectados a actividades económicas, los demás de un mismo titular o están
desocupados o están arrendados; para los desocupados, el régimen especial
establece la imputación de un rendimiento (2% del valor catastral calculado en
la proporción al número de días de desocupación en el período impositivo); para
los arrendados, el régimen general establece un rendimiento calculado por
diferencia entre ingresos y gastos necesarios para obtener aquellos. En cada
momento, según la desocupación o arrendamiento, resultará un rendimiento,
determinado o imputado, y, de producirse ambas situaciones en el período
impositivo, se deberá declarar cada rendimiento su sitio en el impreso de
declaración.
Se trata de considerar si la reducción se aplica sólo respecto
de los rendimientos de los inmuebles destinados a viviendas son declarados o si
también se aplica cuando son objeto de regularización por comprobación en un
procedimiento de aplicación de los tributos. En este sentido es de especial
interés señalar: primero, que la distinción entre declaración y autoliquidación
(arts. 119 y 120 LGT) no es relevante a los efectos de que aquí se trata,
porque según el artículo 120 LGT los documentos llamados “autoliquidaciones”
(“en los que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación”),
son “declaraciones” (reconocimiento o manifestación de la realización de un
hecho relevante para la aplicación de un tributo); segundo, porque la
“autoliquidación” también es la determinación de la obligación tributaria
realizada por el sujeto pasivo (como ocurre en el IVA en cada factura, en la
que se autoliquida el impuesto que se repercute); tercero, porque hay otro
concepto que pone de manifiesto aún de forma más clara lo que se viene
diciendo: la “declaración-liquidación” propia del IVA en el que no se
autoliquida el impuesto (lo que se hace en cada factura), sino la deuda
tributaria periódica (mensual, trimestral) por diferencia entre el IVA
devengado y el IVA soportado.
Y algo semejante se debe decir del empleo de la
apalabra “comprobación” en la sentencia que se comenta, porque la
“comprobación” (función propia de la Gestión: art. 117.1.b) LGT que también
puede realizar la Inspección: art. 141.b) LGT) tiene como presupuesto una
declaración a diferencia de la “investigación” (función propia de la
Inspección: art. 141 a) LGT) que se refiere a lo no declarado (art. 115 LGT).
De modo que, cuando la ley dice que la reducción se aplica sólo respecto de los
rendimientos “declarados”, se debería entender que incluye los comprobados y
que está excluyendo de la reducción los rendimientos no declarados que se
regularizarían por investigación. En este sentido es obligado recordar que no
procede integrar la ley por analogía (art. 14 LGT) para extender más allá de
sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás
beneficios o incentivos fiscales, lo que en Justicia debería incluir las
reducciones en los rendimientos de inmuebles destinados al arrendamiento de
viviendas.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el art. 23.2
LIRPF la expresión “rendimientos declarados por el contribuyente” a efectos de
la reducción del 60% del rendimiento por arrendamiento de inmuebles destinados
a vivienda se refiere a las autoliquidaciones y no a la liquidación en su
comprobación; TS ss. 15.10.20 distingue las regulaciones: la declaración en el
art. 119 LGT y la autoliquidación en el art. 120 LGT en que se colabora con la
Administración, incluso pidiendo su rectificación, para determinar la deuda
tributaria (TS 17-12-20, dos)
4) Ganancias. Exención por reinversión.
Vivienda. Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite
al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la
entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin
que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni
esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el
modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es
propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una
vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es
propio por accesión (TS 11-2-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas
otras de fecha próxima y asunto semejante: 1) Si se vende la vivienda y se
adquiere otra en construcción, el plazo de dos meses del art. 38.1 LIRPF y del
art. 41 RIRPF se cuenta desde la transmisión de la vivienda, bastando que en
dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el
dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción, contra el
AdelE que exigía la entrega de la vivienda construida porque no cabe reinvertir
en vivienda en construcción (TS 17-2-21); 2) Si se incumple con el compromiso
de reinversión de la ganancia obtenida en la transmisión de la anterior
vivienda, el plazo de prescripción de la Administración para determinar la
deuda tributaria se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo de
presentación de la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el
incumplimiento: como en TS s. 28.05.20, dos años a contar desde la fecha de
transmisión de la vivienda en que se obtuvo la ganancia (TS 4-3-21)
Establece el artículo 38.1 LIRPF que podrán excluirse
de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la
vivienda habitual del contribuyente siempre que el importe total obtenido por
la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en
las condiciones que reglamentariamente se determinen. El artículo 41 RIRPF, en
lo que aquí interesa, dispone que la reinversión del importe obtenido n la
enajenación se debe efectuar de una vez o sucesivamente en un período no
superior a dos años desde la fecha de transmisión de vivienda habitual.
a) Las dos primeras sentencias aquí reseñadas se
refieren: una, a cuando, primero, se adquiere el terreno y, después, se
construye la edificación; y la otra, a cuando se adquiere una vivienda en
construcción. En la primera, se aborda el asunto de la “traditio” que permite
recordar que, en la transmisión de inmuebles, antes de la escritura pública, se
considera la transmisión por la utilización de la cosa como dueño, del mismo
modo que la escritura equivale a la entrega a esos efectos. El aspecto más
interesante del asunto es que, adquirido el terreno, se produce la reinversión
a la que se incorpora la construcción que se adquiere a título de dueño por
accesión (“la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que
se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la
entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio
de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión”). Esta circunstancia es
la que hace innecesario el plazo de dos años (“sin que sea necesario la entrega
o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es
dueño”).
La segunda de las sentencias reseñadas aquí se
mantiene que el plazo de reinversión “se cuenta desde la transmisión de la
vivienda, bastando que en dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea
necesario que se adquiera el dominio de la nueva vivienda o que haya concluido
la construcción”. En este sentido, parece razonable entender que el hecho de
que la nueva vivienda esté en construcción no significa que la reinversión se
hace en obra inacaba que, así, no puede ser vivienda.
b) La tercera de las viviendas reseñadas extiende la
consideración del plazo de reinversión al cómputo del plazo del derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente
liquidación (art. 66 a) LGT) para el caso de incumplimiento por el
contribuyente del compromiso de reinversión. Referido éste al plazo de dos años
desde que se obtuvo la ganancia patrimonial por la transmisión de la anterior
vivienda habitual, si la reinversión no se produce en ese plazo desde ese
tiempo de incumplimiento se abre el tiempo para declarar y autoliquidar el
impuesto por la ganancia patrimonial obtenida y desde que termina el plazo para
presentar la reglamentaria declaración, se abre el plazo prescripción para que
la Administración ejercite su derecho a liquidar.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En aplicación del art. 35 LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura
y atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que
sea necesaria la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se
entregue después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20). Aplicando
los arts. 38.1 y 39.2 LIRPF, si se entrega una vivienda en propiedad y el mismo
día se adquiere otra que es objeto de demolición construyendo nueva
edificación, con el importe de la ganancia, no existiendo controversia en
cuanto al importe de adquisición, con la “traditio” se cumple el requisito de
materialización de la exención y de la reinversión sin que sea necesaria la
entrega o recepción ni exigible el requisito de los dos años (TS 29-10-20)
I. SOCIEDADES
5) Gastos. Deducibles. Intereses de actas.
Los
intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en
la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si
cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los
ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración
del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21)
No aborda la sentencia reseñada aquí un aspecto
pacífico de la tributación respecto del que se han sucedido criterios
distintos. La sentencia aborda el asunto desde la doble perspectiva del
administrado, por su derecho a la financiación, y la Administración, por la
exigencia de requisitos para la deducibilidad de los gastos a efectos de
determinar a renta.
En cuanto a la financiación ajena que para el
administrado supone no pagar en plazo la correspondiente deuda tributaria (que
se exige al tiempo de la regularización de su situación tributaria o que no se
ejecuta por haberse concedido la suspensión solicitada en caso de reclamación o
recurso), los argumento opuestos se refieren, por una parte, a que esa
“financiación ajena” que es consentida en caso de suspensión concedida, no lo
es durante el tiempo que transcurre desde que hubo obligación de ingresar hasta
que se produce la regularización de la situación tributaria; y, por otra parte,
se considera que el administrado cuenta con esa “financiación ajena” tanto si
solicita la suspensión como cuando, antes, dejó de ingresar y conoce la
previsión legal sobre la exigencia de intereses de demora (art. 26 LGT). En
ambos casos, la Administración sufre el perjuicio de no poder disponer a su
tiempo de unos ingresos que debería haber recibido; los intereses de demora son
la indemnización por ese daño financiero, aunque en los casos de suspensión
concedida se posible distinguir entre el perjuicio financiero desde el tiempo
en que se debió ingresar hasta la suspensión (indemnización) y el coste financiero
por el tiempo de suspensión (compensación).
El gasto financiero para el administrado sólo puede
ser deducible a efectos tributarios si cumple las condiciones que lo permiten.
Desde luego, es obligada la contabilización. En cuanto a la relación con los
ingresos, también parece que es razonable considerar cumplida la condición. Precisamente,
si es así, es por lo que se puede mantener que la condición de “necesidad” del
gasto que se exigió en la LIS antes de 1995, no debe ser tal condición, aunque
desde hace algunos años, volviera el criterio contrario que parece que puede
estar sometido, de nuevo, a revisión.
- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de
correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación
del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)
6) RE. Reestructuración. Ausencia de
motivo. Sanción. Conforme al art. 11.1.a) Directiva
90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la opción por el
régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de la
autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la
aplicación del régimen, pero si no la presenta, hay posibilidad la imposición
de sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos
económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar
el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no
presentó. Sanción (TS 25-2-21)
Establecía el artículo 96 TR LIS que la aplicación del
régimen especial de reestructuración de empresas requería que se optara de
acuerdo con las reglas que se indicaban. Así, en la fusión y escisión, la
opción se debía incluir en el proyecto y en los acuerdos sociales de las
entidades transmitentes y adquirentes con residencia fiscal en España. La
opción se debía comunicar al Ministerio en la forma y plazos reglamentarios
(arts. 42 a 45 RIS/2004). La nueva regulación del impuesto (art. 89 LIS/14) ha
suprimido la opción (“Se entenderá que las operaciones reguladas en este
capítulo aplican el régimen especial establecido en el mismo, salvo que
expresamente se indique lo contrario”), pero mantiene la comunicación (art. 48
y 49 RIS). En todo caso, era y es esencial que las operaciones no tuvieran como
principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen especial no se
aplica cuando la operación no se efectúa por motivos económicos válidos, tales
como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades
que participan en la operación, sino con la mera finalidad de obtener una
ventaja fiscal.
El asunto que resuelve la sentencia reseñada trata de
una operación de escisión en la que se considera que la sociedad escindida era
consciente de que no existe motivo económico válido que justificara la
aplicación del régimen especial. Distinguiendo entre la comunicación de la
opción y las condiciones exigidas para aplicar el régimen especial, por una
parte, y, por otra parte, la autoliquidación del IS que debería presentar la
sociedad, se pudo entender que, comunicada la opción y cumplidos las reglas de
contabilización y acuerdos sociales, no presentar la autoliquidación evitaría
las consecuencias. Pero no es así: faltando el motivo económico válido no
procede aplicar el régimen especial y, ésa, se debía entender, también, como
una regla incumplida.
- Recordatorio de jursprudencia. El informe pericial
razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión
(AN 1-10-19)
IVA
7) Base imponible. Tributos. Interpretando
los arts. 7.8 y 78 Dos 4º LIVA, el canon al agua regulado por la Ley 9/2010 de
la Comunidad Autónoma de Galicia, es un tributo de naturaleza de impuesto cuyo
hecho imponible es el consumo o uso real o potencial de agua de cualquier
procedencia, con cualquier finalidad, mediante cualquier aplicación, incluso
consumitiva, a causa de la afectación al medio que su utilización pueda
producir. El art. 7.8 LIVA relaciona las actividades que determinan sujeción al
IVA: el consumo no puede equipararse a la prestación del servicio de suministro
de agua, por lo que el canon del agua no se puede incluir en la base imponible
(TS 3-3-21)
El debate sobre la no sujeción al IVA de los entes
públicos (art. 7.8º LIVA) es tan antiguo como la Ley 30/1985, primero, y la Ley
37/1992, después, hasta que se llegó a la regulación actual, sin duda mucho más
clara, y lo que sigue siendo un precepto de conceptos discutidos. Ningún
hacendista de formación jurídica acepta que un tributo, ingreso unilateral,
pueda ser una contraprestación, bilateral por definición. Es el grave error del
artículo 7.8º A) LIVA y ése es el error
venial del artículo 78.Dos 4º LIVA que no dice que el tributos sea
contraprestación, sino que se considera así a efecto de su inclusión en la base
imponible.
Y, cuando la polémica podría surgir en cualquier otro
apartado del artículo 7 LIVA, en la sentencia aquí reseñada el litigio se
refiere a la diferencia entre consumo y suministro, pero no para considerar lo
dispuesto en otra letra (art. 7.8º F) LIVA) que, como excepción a la regla,
relaciona una serie de actividades que determinan operaciones sujetas al IVA,
entre las que está la distribución de agua; se refiere al artículo 78 LIVA que
incluye en la base imponible los tributos que recaigan sobre las mismas
operaciones gravadas, excepto el propio IVA. Y relacionando uno y otro precepto
concluye que el canon de que se trata no se incluye en la base imponible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Forma parte de la
base imponible el importe de las tasas que una concesionaria de red de
distribución de gas abona a los municipios por la utilización del dominio
público y que repercute a la sociedad comercializadora que a su vez lo
repercute a los consumidores (TJUE 11-6-15)
ITPyAJD
8) AJD. Sujeción. Oficina de farmacia. Como
en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina
de farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de
Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o
voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley
Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes
muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21)
En la transmisión de oficinas de farmacia el debate ha
tenido por objeto diversos aspectos de la tributación: desde la titularidad
(personas físicas, personas jurídicas) al objeto de la transmisión (como cosa
múltiple, negocio en marcha, universitas rerum; integridad del patrimonio
afecto, suma de elementos; existencias, bienes de inversión). También ha habido
discrepancias sobre los requisitos que determinan la sujeción al concepto IAJD
(art. 31.2 LITPyAJD: acto inscribible, objeto valuable, no sujeción a ISyD ni a
los conceptos TPO ni OS). En este caso, con invocación de precedentes, se
considera que hay sujeción.
- Recordatorio de jurisprudencia. La primera copia de
escritura de transmisión de oficina de farmacia está sujeta a IAJD, art. 31.2
TR LITPAJD al ser un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles, según
DA Única RD 1828/1999. 1 Secc 5ª, y no existir norma que impida la inscripción
(TS 26-11-20, dos)
9) Comprobación de valores. Norma
autonómica. Se declara improcedente el recurso porque
no es invocable la doctrina de TS ss. 23.05.18, dos, referidas a la aplicación
de un coeficiente al valor catastral, art. 57.1 b) LGT, cuando se trata de
aplicar el método de precios medios de mercado, art. 57.1.c) LGT, mediante un
decreto, 1/2000, y una orden 27.10.11, autonómicos, de Andalucía, porque es un
asunto de prueba sin que el recurrente refutara los factores integrantes del
precio: superficie, cultivo, intensidad de éste y otros. “Para evitar
confusiones”, esta sentencia no se pronuncia sobre la interpretación,
impugnación, límites y efectos, del medio de comprobación utilizado por la
Administración, porque se trata de un asunto de prueba en el que la casación no
entra (TS 25-2-21)
Es obligado traer a consideración la sentencia aquí
reseñada que, como se puede apreciar, no decide por razón del fondo del asunto,
sino atendiendo a la naturaleza probatoria de la cuestión que origina el
litigio: la parte recurrente no opone argumentos refutatorios a los elementos
que determinan el “valor real” por el que liquida la Administración autonómica
y pierde el recurso (porque es un asunto de prueba sin que el recurrente
refutara los factores integrantes del precio: superficie, cultivo, intensidad
de éste y otros). Y, porque se trataba de debatir sobre la prueba para
determinar un valor, se considera improcedente e irrelevante la invocación de
la doctrina del TS que reitera que aplicar un coeficiente al valor catastral es
un medio inidóneo para determinar el valor real de un bien inmueble.
Ése es el aspecto importante de la cuestión, aunque
debiera haberse planteado de otro modo, porque se resuelve con la necesidad de
que se hace sin dar por idóneo el medio de valoración empleado, dando un rodeo:
no se determina el valor real por decreto autonómico (medio de comprobación
declarado igualmente inidóneo según abundante doctrina de los tribunales), sino
que el decreto autonómico establece como calcular el precio medio de mercado
atendiendo a una serie de elementos. Por eso dice la sentencia que “para evitar
confusiones” no se pronuncia sobre la interpretación, impugnación, límites y
efectos, del medio de comprobación utilizado por la Administración.
Es advertencia oportuna, pero aún falta por apuntar,
que a efectos del ITPyAJD, como del ISyD, la base imponible no es el valor
medio de mercado, sino el valor real. Y siendo así, la cuestión probatoria
debió referirse a cómo el valor comprobado (a partir del precio mercado de
mercado) se convierte en valor real. Y si la Administración empleó un medio
inidóneo (calculó el precio mercado de mercado) el administrado no tenía por
qué oponerse a ese valor que no es el real, y según reiterada doctrina, no hay
presunción de que el administrado erró en su valor ni de que la Administración
por sí misma es infalible en su valoración, aunque fuera con los criterios de
un decreto propio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Anulación: no se indica cuál de los nueve
criterios del art. 57 LGT se ha utilizado: toda comprobación de valor debe ser
individualizada y especificada (TS 21-5-18)
Julio Banacloche Pérez
(15.04.21)
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