PAPELES DE J.B. (nº
703)
(sexta época; nº 14/21)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. Conflicto. Es
difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art.
16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de
norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa,
así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines
y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el
fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique
como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un
edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una
sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no
simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno
para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el
arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una
interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT
que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica
abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian
sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que
pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación,
sino conflicto (AN 19-2-21)
La sentencia aquí reseñada merece ser considerada en
sus pasajes más interesantes.
1) Es difícil la línea que separa el fraude de ley y
la simulación. Puede facilitar señalar la diferencia entre el fraude de ley
“tributario” y la simulación “tributaria” a partir de que: por una parte, el fraude
de ley consiste, sin modificar en nada los hechos, en aplicar una norma
indebida (de cobertura) en vez de otra procedente (defraudada), que regulan un
hecho imponible (no la base imponible, ni exenciones, ni deducciones…) para
evitar un gravamen y que se remedía aplicando la norma defraudada; por otra
parte, en cambio, la simulación ni modifica los hechos ni modifica las normas y
consiste en emplear un contrato (negocio, operación) con una causa falsa (la
causa – art. 1274 Cc- con el consentimiento y el objeto -art. 1261 Cc-, es un
elemento esencial de los contratos; la causa es un elemento objetivo y no es ni
el fin, ni los motivos, ni la intención que son circunstancias subjetivas) y
que se remedia dando al contrato realizado el contenido y los efectos propios
del que tendría causa verdadera, si se prueba que existía una causa falsa,
simulada, manifiesta, y, una causa verdadera disimulada, oculta.
La mala práctica y la doctrina errónea: refieren el
fraude de ley a “varias operaciones” aunque el hecho imponible es uno; a “normas
que no regulan el hecho imponible”, sino otros elementos de la obligación
tributaria como es la base imponible; confunden la simulación con la
irrealidad, con la apariencia, ya sea en el ámbito de los hechos, e invocan la
simulación en vez de probar que la realidad es otra, ya sea en el ámbito de los
contratos pero atendiendo a su objeto (precio, contraprestación, condiciones) y
no a la causa.
Tanto en el fraude como en la simulación “tributarios”
los efectos de su declaración por la Administración se producen exclusivamente
en el ámbito tributario. Se trata de una especie de esquizofrenia fiscal porque
lo que se modifica en el ámbito tributario, permanece inalterado en otros
ámbitos -civil, mercantil, administrativo, laboral…- en los que las operaciones
-contrato, hecho imponible- se consideran lícitas, válidas y eficaces sin
alteración.
2) Hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto
en la aplicación de norma tributaria. Es una forma amable de decir lo que ha
ocurrido: a) el fraude de ley, tuvo dificultades de aplicación desde su primera
regulación (expediente especial, prueba del propósito…); b) la mala práctica
pretendía calificar de fraude de ley lo que no era aplicación a un hecho
imponible de una norma indebida lo que se debía remediar aplicando al hecho
imponible la norma procedente, sino cambiando un hecho imponible por otro, o
cambiando los componentes de la obligación tributaria o implicando varias
operaciones; c) aunque no hubo reparo en la revisión jurisdiccional moderna, la
reiterada crítica doctrinal a ese uso abusivo del fraude de ley, aconsejó aprovechar
la ideología económica de la LGT/2003 para eliminar ese instituto jurídico y
sustituirlo, que no integrarlo (el art. 6 Cc sigue siendo aplicable
supletoriamente con efectos tributarios), por el llamado conflicto en la
aplicación de la norma tributaria.
Este invento legal no parte de ningún conflicto en la
aplicación de normas, sino de un conflicto de intereses recaudatorios: los de
los contribuyentes que quieren que se respeten los hechos reales, las
convenciones contractuales lícitas, válidas y eficaces, la aplicación adecuada
de las normas, aunque así se tribute menos que lo que pretende la
Administración; y los de ésta a la que, con la nueva ley, se dota de un
instrumento “ajurídico” para recaudar más, exigiendo la tributación mayor (el
conflicto no es aplicable para exigir una tributación menor) correspondiente a
hechos no producidos, a pactos no convenidos, a naturalezas y contenidos
inexistentes, con el único fundamento de que, a juicio de la Administración
recaudadora, son actos, hechos o negocios impropios, artificiosos o inusuales
(sin que se mismo argumento sirva para recaudar menos cuando el contribuyente
ha actuado de un modo pudiendo actuar de otro).
3) Es frecuente la confusión entre fines y causa, así
TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y
que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el
fraude de ley, Efectivamente, es incomprensiblemente frecuente esa confusión,
cuando es suficiente asomarse a la jurisprudencia de la sala de lo civil del TS
(ss. 3.02.81, 8.07.83, 30.09.88, 17.02.89…), y aprender de la abundante
doctrina clásica que, precisamente, distingue, fines y causa, si no fuera
suficiente la regulación del Código civil (arts.1261, 1274 a 1276). Los fines
son típicos de los negocios indirectos y son relevantes en los negocios
jurídicos en fraude de acreedores, pero esos negocios la causa existe y es
verdadera, no hay simulación.
La sentencia que se señala como referencia podría
haber dicho que en la simulación se da una causa artificiosa, pero no es eso lo
que dice el Código civil que señala, define y regula: contrato con causa
ilícita y contrato sin causa, nulos, y contrato con causa falsa, distinguiendo
si se no se prueba otra verdadera (simulación absoluta) o si se prueba la que
deberá calificar el contrato y determinar sus efectos (simulación relativa). Y,
desde luego erraría esa sentencia si mantuviera que la simulación (en los
negocios sin causa, con causa ilícita o con causa falsa) se superpone con el
fraude de ley (que no tiene nada que ver con los negocios ni en el objeto, ni
en el consentimiento ni en la causa, sino con la norma aplicable en vez de la
aplicada como cobertura, en vez de la procedente).
En el fraude de ley los negocios jurídicos son
lícitos, válidos y eficaces, pero, al determinar su tributación como hechos
imponibles, se aplica una norma improcedente para evitar el gravamen. Por este
motivo, el remedio de la simulación afecta al contrato que deja de ser el que
parecía (oneroso en vez de remuneratorio o en vez de lucrativo; donación en vez
de compraventa…), mientras que en el remedio en el fraude de ley se respeta
absolutamente el contrato o negocio jurídico en su contenido y efectos que se
rigen por la norma civil, mercantil, administrativa, laboral que corresponda,
de modo que lo que cambia es la norma “tributaria” aplicable.
Y, por cerrar
el círculo, ni la simulación ni el fraude de ley tienen que ver con el fraude a
la ley en el son los hechos los que crean una apariencia para evitar que se
conozca la realidad (testaferros, sociedad interpuesta sin actividad, operación
inexistente, precio ocultado, facturas sin soporte real…). El remedio del
fraude a la ley es la prueba de la realidad por investigación (lo no declarado)
o por comprobación (lo mal declarado).
4) Acierta la sentencia reseñada que se comenta que no
hubo simulación en el asunto que resuelve: no hubo simulación en la cesión
pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación
ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia. Acierta la
sentencia que se comenta al decir que la Administración que calificó de
simulación lo que no lo era y que lo hizo llevada por una interpretación
económica que está proscrita (la interpretación económica del hecho imponible
la introdujo la nefasta Ley 10/1985 dando nueva redacción al art. 25 LGT/1963;
reaccionó pronto la doctrina científica y de los tribunales, pero tarde el
legislador que tardó diez años en aprobar la Ley 25/1995 que eliminó pernicioso
invento): el artículo 13 LGT exige estará la naturaleza jurídica del negocio.
Pero cabe discrepar respetuosamente de la sentencia
que se comenta y que señala que hubo práctica abusiva cuando una fundación,
cuyo objeto es la docencia, crea una sociedad para construir un inmueble donde
desarrollar su objeto. No sólo no hubo práctica abusiva, sino que, atendiendo a
la naturaleza y objeto de la fundación, es social y económicamente aconsejable,
además de por razón del mantenimiento, conservación y explotación del inmueble,
separar la actividad inmobiliaria y la docente, tanto en el presente como
frente a contingencias futuras. El IVA de la construcción que se repercute,
tanto en la obra propia como en el arrendamiento por una sociedad promotora,
terminará incidiendo en un consumidor que no puede deducirlo. La consideración
como práctica abusiva sólo se justificaría a partir del principio inaudito de
“exigencia de la mayor tributación de las posibles”, que es, precisamente, el
que inspiró al legislador antijurídico al incluir en la LGT/2003 el conflicto
en la aplicación de la norma tributaria (art. 15). Invento ajeno al Derecho en
el que se prescinde de la realidad de los hechos, de la voluntad de las partes,
de la ordenación jurídica que hace que los actos, hechos o negocios afectados
tributen como si hubieran sido otros, “precisamente y sólo” si de esa
alteración se deriva una mayor tributación (se trata de combatir el ahorro fiscal
lícito), con el solo argumento de que la Administración recaudadora considera
que el acto, hecho o negocio es artificioso, inusual o impropio. Así, sí: esa
forma de actuar según Derecho es abusiva (mejor “insolidaria”) en cuanto que se
podía haber tributado más para el bien común o completando la tributación con
un importante donativo a la Hacienda, para compensar el haber intentado
tributar lo justo según Derecho, aunque fuera menos de lo que la Administración
considerara oportuno.
El final de la historia es que anulada la liquidación
(por simulación) porque debiera haber sido por conflicto, interrumpida la
prescripción con ese mal proceder, la Administración podrá corregir su
actuación contra Derecho y practicar una nueva liquidación, ahora sí por
conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Lo que evidentemente, no
supone ni entraña práctica abusiva.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la operativa para
que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la
edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino
conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue
irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos
tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el
art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11,
18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite
que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que
procede (AN 13-10-20)
PROCEDIMIENTO
2) Valoraciones. Las
valoraciones a efectos hipotecarios no prevalecen para determinar el valor
normal de mercado; pero, en este caso, se anulan las valoraciones no
suficientemente justificadas (AN 18-2-21).
La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas
otras de fecha próxima el mismo asunto: 1) En la adjudicación del patrimonio de
la sociedad que se liquida y extingue, fue correcto estar al valor de la
inmediata transmisión y pedir valoración cuando no se produjo esa circunstancia
(AN 25-2-21); 2) La valoración pedida a otro órgano de la Administración era
innecesaria, se pidió como garantía, porque ya se tenía la declaración del
comprador y los documentos que aportó, aunque en la escritura el precio era
inferior, pero la tasación hipotecaria coincidía con el valor que dijo el
comprador (AN 25-2-21).
Las comprobaciones de valor por la Administración eran
una asignatura pendiente de la que liberó la desafortunada Ley 58/2003, General
Tributaria. Las comprobaciones de valor se anularon, primero, por la
generalidad de su motivación (“atendiendo a las circunstancias intrínsecas y
extrínsecas”), después por la falta de comprensibilidad (fórmulas complejas sin
explicación) o por empleo de medios injustificados (aplicando un coeficiente al
valor catastral, asignando valores por decreto autonómico); todo ello cuando la
doctrina de los tribunales era reiterada y uniforme: titulación idónea del
perito, examen directo del bien, motivación suficientemente explicativa. La
LGT/2003 aprobó una relación de medios de comprobación (art. 57 LGT) en la que
la pericial era una más y sin añadir la advertencia de que el medio “empleado”
tenía que ser adecuado (idóneo) para determinar el valor (real, medio, normal
de mercado; precio comparable…) de que se tratara en cada ocasión.
En la primera de las sentencias reseñadas aquí se
advierte de la “inidoneidad” del valor de tasación hipotecaria para determinar
el valor normal de mercado, lo que es razonable puesto que la tasación para
acreditar la suficiencia de una garantía hipotecaria no se debe referir sólo a
un valor actual ni tampoco a un valor en el mercado, sino a un valor de
ejecución ajustado a la deuda cuyo cobro se garantiza. En la segunda de las
sentencias reseñadas para saber el valor de adquisición de un bien se considera
idóneo estar al valor por el que se transmitió inmediatamente después (aunque
sería así, por ejemplo, para operaciones vinculadas, pero no para operaciones
sin contraprestación o cuando la ley se refiere al valor real y no al precio).
En todo caso, se debe recordar que la adecuada es la comprobación con los
requisitos de la intervención pericial.
La tercera de las sentencias reseñadas aquí pone de
manifiesto lo errátil de los criterios de comprobación de valor, empezando por
esa poco frecuente, y sospechosa, petición de un informe de valoración
innecesario, sólo “como garantía”. Si se iba a utilizar el valor en otras
transmisiones (art. 57.1.h) LGT) no había nada que garantizar (además el valor
de tasación hipotecaria no “prevalece” sobre el valor en escritura); si, como
se dice, se trata de estar a una prueba testifical y documental no se está empleando
ningún medio de “comprobación” de valor, sino medios de prueba de la realidad
(art. 105 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el art. 57.1
LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas
las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de
los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios
se convierten en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas,
art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)
RECAUDACIÓN
3) Aval. Impugnación. El
aval “a primer requerimiento” es, TS sala de lo Civil s. 4.11.89, es un
contrato atípico fundamentado en la autonomía de la voluntad, art. 1255 Cc. El
avalista, por inversión de la carga de la prueba, puede probar que pagó el
deudor, pero no es un mero ejecutado desposeído del derecho de defensa porque
el deudor ha podido hacer dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc; como en el
apremio no caben excepciones, previamente se debe notificar al avalista la
liquidación de la obligación tributaria del deudor (AN 11-2-21)
La resolución reseñada se puede comentar con esta otra
de igual fecha y el mismo asunto: En el aval a primer requerimiento el avalista
no puede oponer que no se le ha notificado el expediente de gestión, TS
ss14.03.07, 2.04.02, 3.02.03, porque no es invocable la LGT ni el RGR que
regulan responsabilidades solidarias establecidas por ley a diferencia respecto
de una solidaridad de tercero que se otorga o asume por pacto para el caso de
incumplimiento de pago con la Hacienda u otro; pero el avalista no es un mero
ejecutado, TS s. 30.01.15, sin derecho de defensa, incluso para el caso del
deudor que hubiera hecho dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc, , por lo
que previamente se debe notificar al avalista la liquidación practicada al
deudor para que aquél pueda ejercitar su defensa (AN 11-2-21)
Las sentencias reseñadas presentan una doctrina
razonable y razonada que evita que se pueda tratar, como pretendía la
Administración, al avalista como un mero ejecutado, sin posibilidad de oponerse
a la ejecución acreditando que era improcedente, ya fuera porque el deudor
pagó, ya fuera porque no pagó pero se pudo haber opuesto a la pretensión de cobro
por deficiencia en la liquidación o improcedencia de la deuda.
Dice el artículo 1853 Cc: “El fiador puede oponer al
acreedor todas las excepciones que competan al deudor principal y sean
inherentes ala deuda; mas no las que sean puramente personales del deudor”. Por
este motivo las sentencias que se comentan acuerdan que, antes de la ejecución,
se debe notificar al avalista “a primer requerimiento” la liquidación
practicada al deudor.
- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de notificación de la
certificación de descubierto y de la providencia de apremio son irrelevantes
para exigir el pago al avalista (TS 19-9-08)
SANCIONES
4) Tipificación. No ingresar. No
declaró la operación de la que era sujeto pasivo, por art. 170 Dos 4º y 171
LIVA, con aplicación del art. 84 Uno 2º LIVA consignó la base imponible pero no
la cuota; aunque desde TS s. 5.06.08 no se infiere culpa del mero
incumplimiento de una norma, no cabe abusar, TS ss. 19.05.14 y 8.03.12 y no
excusa el error vencible; tampoco se infringe el principio de proporcionalidad
porque la sanción está fijada por la ley (AN 24-2-21)
La sentencia reseñada aquí, en primer lugar, permitir
que se compruebe la complejidad de la regulación del IVA en aspectos concretos
como el de la inversión del sujeto pasivo (art. 84 Uno 2º LIVA), con sus
excepciones (“no se aplicará”: letra a), limitaciones (“sólo se aplicará”: letra
g) y extensiones (“también se aplicará”: letra f), o como la confusión de
situaciones subjetivas (el sujeto pasivo originario deja de serlo o nunca
existió, por ejemplo, cuando procede la inversión en una exención renunciable,
letra e). Debería ser suficiente esto para excluir de la posibilidad de
infracción sancionable en los errores, omisiones o deficiencias en el
cumplimiento de la ley del impuesto.
En segundo lugar, la sentencia que se comenta permite
adentrarse en el juego argumental que opone criterios de sentencias: aunque no
cabe inferir una conducta culposa por el solo incumplimiento de la norma
(responsabilidad objetiva proscrita); tampoco cabe abusar. La complejidad de
esa contradicción aumenta cuando hay que ponderar la situación a la vista de lo
que es o no abusivo. Y más complejidad se añade cuando se trata de introducir
también el debate conceptual sobre el error vencible. Pura inseguridad jurídica
en materia sancionadora que es, desde luego, contraria a los principios de un
Estado de Derecho.
La doctrina jurisprudencial clásica era acorde con
esos principios: donde no hay ocultación no hay culpa; menos cuando se trata de
la exorbitante obligación de autoliquidar; mucho menos cuando sólo a la
Administración corresponde determinar la deuda tributaria mediante liquidación.
Si la operación ha sido declarada y se ha declarado con exactitud en su base
imponible no es posible considerar que existe ni antijuridicidad ni
culpabilidad. Es discutible que se dé la tipificación porque el artículo 170
Dos 4º tipifica como infracción no consignar “las cantidades de las que sea
sujeto pasivo el destinatario”, y en Derecho tributario no existe “el sujeto
pasivo de cantidades”. Del mismo modo, contra el criterio del TC, obligado
mantener que el principio de proporcionalidad de la sanción, es esencial en el
Derecho sancionador, sin que pueda excusar de su riguroso respeto argumentar
que no se aplica cuando el legislador fija la sanción porque esa es la
proporcionalidad. Lo que valdría para penas consistentes en: la leva de todo el
patrimonio, confiscar toda renta presente o futura, esclavizar al cónyuge y los
hijos, cortar dedos, cortar manos, cortar la cabeza, según la gravedad de la
infracción, siempre que así estuviese legislado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al
principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del
pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una
cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue
procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero
el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino
a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN
17-12-13)
5) Motivación. Insuficiente. Se
anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la
infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la
sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21)
La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas
otras de fecha próxima sobre el mismo asunto aunque todas con criterio
contrario: 1) Motivación suficiente porque se conocía la indebida aplicación de
las normas laborales para no tener que retener, lo que indica que hubo culpa
sin interpretación razonable (AN 10-2-21). 2) Motivación suficiente de la
sanción al decir que conducta fue consentida y voluntaria, sin causa
exoneradora de responsabilidad: se describen los hechos con cita expresa de la
norma infringida y, según TS s. 19.12.17, la discrepancia razonable exige un
mínimo de racionalidad (AN 11-2-21). 3) Motivación suficiente, TS s.
28.01.13, porque se razona que hubo voluntad ya que la conducta pudo ser otra y
no es posible una interpretación razonable ni había cusa que exculpara de
responsabilidad (AN 12-2-21). 4) La falta de motivación afecta a los principios
constitucionales, TS s. 5.12.17, pero se probó el elemento subjetivo de la
infracción cuando se utilizaron operaciones inexistentes para determinar bases
imponibles negativas porque es el mínimo de culpabilidad y de ánimo
defraudatorio que exige el TC s. 164/2005 y existe un núcleo de motivación en
las expresiones genéricas “preciso y suficiente” y el sancionado no alegó causa
que exonere de responsabilidad (AN 16-2-21)
Los que siguen con devoción y dedicación la
jurisprudencia contenciosa podrán constatar que en materia de motivación de las
sanciones las anulaciones que antes eran frecuentes, por no decir la regla, se
han convertido en tiempos muy recientes en excepción. Habían pilares básicos en
la fundamentación: está proscrita la culpa objetiva; aceptar una regularización
no es prueba y, menos confesión, de culpa; no son acordes a Derecho las
expresiones genéricas como: “hay voluntad porque la conducta podía ser otra”,
“hay dolo, culpa o al menos negligencia”, “procede la sanción porque no se
aprecia causa exoneradora”, “no hay interpretación razonable porque la norma es
clara”; del mismo modo, tampoco era fundamento de culpa la formación o
actividad del infractor (como empresa, como sociedad… debería saber…); el
sancionado no era el obligado a probar que su interpretación era razonable,
sino que es la Administración la que debe probar que es absurda (porque lo no
razonable es, por definición, absurdo).
La brecha se abrió, insospechablemente, con un término
inusitado: los estándares de motivación. Y, automatizada así (como la
fabricación en serie) la consideración de las conductas humanas, ya es coser y
cantar. Las sentencias reseñadas inciden en todo lo que antes llevaba a la
anulación. Y en el colmo de la muestra: existe un núcleo de motivación en las
expresiones genéricas “preciso y suficiente” y el sancionado no alegó causa que
exonere de responsabilidad. La primera de las sentencias reseñadas es una
exquisitez jurídica al distinguir con precisión entre el elemento subjetivo de la
infracción (la intención de infringir) y la culpa (la voluntad de infringir).
- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el Abogado
del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento
subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la
culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y
20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) Exención. Despido improcedente. El
art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto
de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda
de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que
cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la
consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber
utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice
el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni
los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes
las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21)
No es novedad la litigiosidad en cuanto a la prueba de
si ha existido despido o acuerdo de extinción de la relación laboral, con
trascendencia fiscal evidente a la vista de la exención (art. 7.e) LIRPF) para
caso de despido. No obstante esta consideración, lo más interesante de la
sentencia reseñada puede ser la consideración que contiene sobre la prueba de
indicios. Precisamente por la claridad de la exposición es por lo que conviene
leer con atención el indicio -uno- que se hace prevalecer sobre los muchos
otros que no se consideran relevantes para tomar la decisión. Y ahí puede
asentarse la discrepancia.
- Recordatorio de jurisprudencia. La edad y la
indemnización son los indicios más relevantes; en este caso, el cobro de una
indemnización por despido no es un indicio de pacto resolutorio, sino el
cumplimiento de una obligación anterior (AN 22-7-20)
7) RA. Operaciones vinculadas. El
art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure” según la cual lo
convenido es el valor de mercado si más
del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad
tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la consulta
contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con funciones
administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo exigen, se
considera que la retribución del socio profesional es lo que se cobra a los
clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio libre
comparable, descontando los gastos de externalización y uso de instalaciones.
Se anula la sanción (AN 3-2-21)
La sentencia reseñada aquí se puede comentar con otra
de fecha próxima y el mismo asunto: La regulación de la valoración de las
operaciones vinculadas, respecto del IS, se refería: al precio que habrían
fijados partes independientes, en 1978; al valor convenido si no determinaba
una menor tributación en España a la que hubiera procedido atendiendo al valor
normal de mercado o un diferimiento, en 1995; en el RIS del TR LIS se regula
una presunción iuris et de iure; en este caso, no todos los servicios del socio
a la emisora eran personalísimos, como los incentivos por audiencia, ni los
pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni la parte musical
que hace un robot (AN 12-2-21).
A destacar en estas sentencias: a) el recordatorio de
la sucesión de criterios y requisitos en las regulaciones del tratamiento de
las operaciones vinculadas desde la Ley 61/1978; b) trasladar el tratamiento de
la simulación en la actividad de sociedades de profesionales al de la
cuantificación de los servicios que se consideran prestados por los
profesionales a la sociedad; c) y la calificación de presunción como “iuris et
de iure”, que no admite prueba en contrario, de lo que, en realidad es una
cuantificación (el contribuyente podrá estimar que el valor convenido coincide
con el valor de mercado) contraria a la realidad y, por tanto, al artículo 31
CE que establece el principio de capacidad económica y la tributación justa
como esenciales en el sistema contributivo.
Se puede desear que se regule un ajuste por vinculación
sólo cuando se den las circunstancias señaladas en la Ley 43/1995. Entonces ser
podrá hacer tributar al socio por una retribución irreal de unos servicios
inexistentes (porque hay profesiones que se pueden realizar mediante una
sociedad, inventarse una relación laboral o de servicios es un frade de ley por
ley), sólo si no tributa por el beneficio de la sociedad. Y, así, se
reinventaría la desaparecida transparencia fiscal en las sociedades de
profesionales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se ha de estar a los
precios pagados por terceros a la sociedad por servicios idénticos a los que
éstos prestan a la sociedad; en este caso la cuestión no es de interpretación
razonable ni la calificación como rendimientos de trabajo, sino de valoración
(AN 25-11-20, dos, 30-11-20)
I. SOCIEDADES
8) Ingresos. Donación. Una
sociedad había aportado los terrenos a cambio de la participación en el
capital; como la que aporta había prometido vender los terrenos recibiendo una
señal de la receptora, al ser ya imposible la venta, la señal recibida es
ingreso por donación; aunque se pactara que se devolvería a la otra sociedad no
cabe alterar la tributación, art. 17.4 LGT: es una liberalidad que no se admite
como gasto; existía otra promesa de venta de los terrenos que había dado origen
a una provisión, pero no cabe trasladar la provisión a la adquirente de los
terrenos (AN 11-2-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y asunto semejante: La Administración considera
que no hay compraventa porque aunque en la escritura se dice que se ha recibido,
no consta que hubiera precio que es un elemento esencial, art. 1445 Cc y el
vendedor no declaró el precio en el IP; hay donación, art. 618 Cc; no se prueba
los hechos: alquiler de vehículo blindado para el traslado y recepción del
dinero; ajuste fiscal, art. 15.2 TR LIS, porque en contabilidad el valor de lo
recibido en donación se distribuye en el tiempo, pero fiscalmente el ingreso es
inmediato y se toma como valor no el precio declarado, sino el valor de
tasación a efectos del préstamo hipotecario al comprador (AN 8-2-21)
En primera aproximación, la señal recibida que no hay
que devolver, es un ingreso aunque se devuelva y hacerlo es una liberalidad,
pero el pacto para devolver puede enervar esa consideración si se trata de
reconocer la pérdida de sentido y esencia de lo recibido. Adquirir un bien sin
prueba de que se pagó el precio, no debe tributar como donación (que exige la
aceptación), sino como ingreso injustificado, aunque, registrada la
adquisición, es difícil aplicar la deficiente regulación del artículo 121 LIS.
- Recordatorio de jurisprudencia. Probados mayores
pagos que los escriturados el beneficio es la diferencia entre el valor de
adquisición y el de transmisión sin incluir el IVA (AN 27-6-19)
IVA
9) Exenciones. Entidad de carácter social.
A
efectos del art. 20 Tres LIVA, respecto de la fundación que vende billetes para
entrar en el museo de la energía, para poder aplicar la exención hay que estar
a los estatutos según el art. 33 de la Directiva 2006/112/CE y no procede la
exención, TJUE ss. 5.10.16 y 21.03.02, porque las decisiones importantes no
corresponden al director general de la fundación, sino al consejo ejecutivo (AN
24-2-21, dos)
El interés de la sentencia aquí reseñada está en la
peculiaridad del argumento que hace trascedente la previsión estatutaria sobre
retribuciones de quienes dirigen la entidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las dietas por asistencia a
reuniones de los órganos de Gobierno de una Fundación no impiden la exención
como entidad social (TEAC 24-4-97)
10) Repercusión. Modificación. Aplicando
arts. 88 y 19 LIVA y art. 24 RIVA, se exige “enviar”, con el significado del
diccionario RAE, una factura rectificativa, luego no se admite que al tiempo de
rectificarse las facturas el sujeto pasivo no estaba obligado a emitirlas
porque el RD 1624/1992 sólo fue aclaratorio; no se trata de un requisito
formal, sino esencial -art.97 LIVA, art. 13 y 15 RIVA y TJUE s. 26.01.12; la
exigencia de tener el acuse de recibo de la factura rectificativa, cuando es
difícil, puede ser sustituida por otra forma para cerciorarse; tampoco se debe
aplicar la norma desproporcionadamente para evitar enriquecimiento injusto de
la Hacienda; pero no en este caso porque en el concurso figura como acreedor
del deudor y la Administración es acreedora del deudor en las cuotas que se
hubiera podido deducir (AN 15-2-21)
La sentencia aquí reseñada considera varias
incidencias en la rectificación del IVA repercutido. A destacar la llamada a la
ponderación para evitar excesos recaudatorios.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe condicionar la obligación de expedir
factura rectificativa al previo reintegro de la cuota repercutida en exceso,
porque no lo exige el art. 89 LIVA ni el principio de neutralidad (AN 17-5-18)
Julio Banacloche Pérez
No hay comentarios:
Publicar un comentario