PAPELES DE J.B. (nº 359)
(sexta época; 29/17)

ENSAYOS FISCALES: RETROSPECCIÓN SOBRE EL FRAUDE TRIBUTARIO

Aunque las referencias al fraude fiscal en el Catecismo de la Iglesia Católica se suelen referir al capítulo 2º (Amarás al prójimo como a ti mismo) en el artículo 7º, que trata del mandamiento “No robarás”, algún lector se podría sorprender al leer en el artículo 4º (mandamiento “Honra a tu padre y a tu madre”, v. nº 2240), una cita del Nuevo Testamento “Dad a cada cual lo que se le debe: a quien impuesto, impuestos; a quien tributos, tributo; a quien respeto, respeto; a quien honor, honor…” (Rm 13,7); y en el artículo 5º (mandamiento: “No matarás”), una precisión al tratar del “escándalo” al considerar culpables: “lo mismo ha de decirse de los empresarios que imponen procedimientos que incitan al fraude…” (v. nº 2286). Así, junto al acierto en la distinción entre tributos (género) e impuestos (especie), se incluye la insuficiencia de la referencia sólo a los “empresarios” (especie), en vez de a “quienes desarrollan una actividad económica” (género).

Para los que echan de menos la consideración moral de las exigencias tributarias contrarias a Derecho y de la resistencia a cumplir con exigencias excesivas, también hay un texto enigmático en el Catecismo: “El rechazo de la obediencia a las autoridades civiles, cuando sus exigencias son contrarias a las de la recta conciencia, tiene su justificación en la distinción entre el servicio a Dios y el servicio a la comunidad política” (nº 2242). Lo que se relaciona, sin solución de continuidad, con la frase evangélica: “Dad… al César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios” (Mt 22,21).

Y así surgió la idea de redactar este ensayo como “prontuario histórico y conceptual de reflexiones sobre el fraude tributario”. Y liberada la mente de precisiones, empezó a rebuscar en la memoria desechando trastos viejos anteriores al medio siglo (cuando los niños hacían garabatos en los cuadernos de facturas exigidas para control del Impuesto del Timbre del Estado). Situados, así, en los años sesenta del siglo XX, apareció una película de unos contribuyentes sin ninguna disciplina documental, registral o contable y de unos inspectores con rigurosa selección y excelente preparación, pero sin ninguna información que les sirviera de apoyo en su tarea de investigación y comprobación.

1. LA PREHISTORIA

Eran tiempos de “signos externos” y de “tarifa cuarta” como referencias “casi vacías” para apoyar y desarrollar argumentos en la “estimación” directa (acertado término que se ha mantenido cuando ahora debería haber sido “determinación” directa); porque “la masa” de contribuyentes estaba en “estimación objetiva” (con estudios de productividad, a posteriori, en las “evaluaciones globales” para sociedades, industriales, comerciantes y profesionales; y con facturación adivinada, a priori, en los “convenios” para empresas; e increíblemente, con recursos de agravio absoluto y de agravio comparativo que se resolvían “motivadamente”) o en el precedente de la “estimación objetiva singular” (Cuota Proporcional de la CT Rústica y Pecuaria). Eran tiempos en los que las discrepancias “jurídicas” se dilucidaban ante los tribunales económico-administrativos (formados por el Delegado de Hacienda, el abogado del Estado y el Jefe del órgano que dictó el acto impugnado) y las cuestiones “de hecho” se decidían “en conciencia” en los Jurados Tributarios (de composición mixta Administración-Corporaciones “profesionales”, que se regulaban en la LGT/1963, arts. 147 a 152, hasta su supresión por la Ley 34/1980).

Y también eran tiempos de “desgravación fiscal a la exportación” (para neutralizar la imposición interna de los bienes exportados) justificada con el “impuesto de compensación de gravámenes interiores” (sobre las importaciones), que presuponía un cálculo de la “carga tributaria interna que habría tenido cada bien en el estado de producción, elaboración o comercialización, al tiempo de la entrada o salida” (el IGTE era un impuesto “en cascada”, acumulativo en los costes de cada fase), en aras de un prurito de equidad fiscal que despertaba sospechas en el comercio internacional.

2. HISTORIAS Y LEYENDAS

En la breve historia de “lo tributario” moderno la Ley 50/1977 puede ser un hito adecuado para empezar la nueva era. Fue la ley nacida de los Pactos de la Moncloa con participación de todos los partidos políticos y, en materia tributaria, contenía modificaciones esenciales como el establecimiento del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o como la nueva regulación del Delito contra la Hacienda. Se anunciaba una reforma del sistema tributario (los proyectos de ley se publicaron en el BOC en abril de 1978, aunque los avatares parlamentarios diseminaron durante años la aprobación de las leyes hasta completar el sistema en 1987 con la LISyD) y todos pretendían que se aplicara con eficacia: el IEP facilitaría el control de bienes a efectos de la tributación de las alteraciones de patrimonio en el nuevo IRPF; el delito fiscal, era una seria advertencia para los incumplimientos graves. Y, porque lo anterior era malo y venía lo bueno, se consideró plenamente justificado el “borrón y cuenta nueva” aprobando una amnistía fiscal (“diga la verdad y en paz”) que se acogió con generalizadas curiosidad y razonable desconfianza, al permitir la comprobación e investigación del pasado.

Con ánimo renovado de Administración y contribuyentes se aplicó la reforma con inevitables parches exigidos por la práctica (hubo que aprobar un pago anticipado para evitar el “vacío de caja” temporal provocado por la desaparición de los impuestos reales que proporcionaban ingresos mensuales; la ingenua primera regulación de estimación objetiva -ingresos estimados, gastos reales- tuvo que desaparecer; la “plusvalía del muerto”, las deducciones familiares -el mismo importe cualquiera que fuera el número de miembros de la unidad familiar-, la obligada tributación conjunta, crearon situaciones litigiosas que tuvieron que resolver los tribunales). Como consecuencia de una expropiación de un grupo de empresas en 1983, se produjo una novedosa práctica: los funcionarios designados al efecto pasaron a situación de “excedencia” y empezaron a actuar como defensores de los derechos de las empresas expropiadas en las actuaciones inspectoras desarrolladas por compañeros “en activo”. Se produjeron las correspondientes liquidaciones tributarias. Se habló de un teórico fraude de ley.

El año 1985 se ha considerado el primero de “los años de plomo”: el más claro ejemplo se encuentra en la Ley 10/1985 de reforma de la LGT/1963 (para algunos tributaristas, entre los muchos motivos de angustia, lo más doloroso en Derecho de esa ley fue modificar la tipificación de infracciones de omisión o graves que pasó de “no declarar los hechos con veracidad y exactitud”, a “no ingresar en plazo”; y, también, la introducción de la interpretación “económica” del hecho imponible; ambas previsiones tuvieron que ser remediadas por la Ley 25/1995, aunque “relativamente”).

Parece que habían decaído los “valores de la reforma” y los contribuyentes buscaban no tributar “lícitamente” empleando medios opacos: primero, los lícitos pagarés de empresa; después, los oficialmente autorizados seguros de vida con prima única; después, las cesiones de créditos, reguladas tanto en el Cc (art. 1526 y sigs.), como en el CdeC (arts. 347 y 348); también, la transmisión de derechos de suscripción y la adquisición de Letras del Tesoro por no residentes. Las reacciones fiscales fueron sonadas y jurídicamente discutibles, como lo fue el remedio legal mediante decretos leyes interpretativos e, incluso, retroactivos (RDL 1/1989, RDL 5/1989), que también se podrían considerar como fraudes de ley. Aunque más llamativo fue que la Hacienda entrara en el mercado del dinero “opaco” con la Ley 14/1985 (Pagarés del Tesoro, AFRO´s) o en la amnistía de la Ley 18/1991 (Deuda Pública Especial). La palabra “fraude” también quiere decir traicionar la confianza.

“Fraude de ley” es la utilización indebida de una norma para evitar la aplicación de otra. Las limitaciones de contenido de las leyes de Presupuestos (art. 134 CE; así se creó la Agencia Tributaria, Ley 31/1990, PGE, luego regulada también por ley ordinaria) llevaron al invento y uso habitual y frecuente de las “leyes de acompañamiento”. Considerando ciertas argucias como fraude de ley, también se debe incluir en esta “era tributaria” el trienio judicial (1996-1998) cuando el TS vino a poner razón y orden en el tiempo de duración de las actuaciones de la Administración, dando su verdadero sentido al RGIT de 1986 y a la LDGC de 1998 y dejando en “la nube”, para el recuerdo, el RD 803/1993 que, aprobado para regular los plazos de duración máxima de las actuaciones administrativas, establecía que no tenían plazo las actuaciones inspectoras. Los costes fiscales de los retrasos en la resolución fueron muy elevados. En la transición al nuevo siglo, acabó la dicha con la revisión de su doctrina por el propio TS; en paralelo, desechada la existencia del fraude de ley en los “bonos austríacos”, aparecía el criterio administrativo (DGT) de la “interpretación conjunta” de los hechos.

Como se puede comprobar, los casos de cercanía al fraude de ley se pueden producir en la Administración, en los administrados y en el legislador. El fraude de ley “tributario” (art. 6 Cc y art. 24 LGT/1963) ha desaparecido con la LGT/2003 que, en un terrible cambio, ha regulado: en un extremo, el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que permite exigir una tributación según actos, hechos o negocios no producidos o producidos con diverso contenido (no hay conflicto alguno en aplicación de ninguna norma) cuando la Administración considere que no son propios, usuales y que son artificiosos (desde Ley 34/2015, sancionable: art. 206 bis LGT); y, en el otro extremo, las “actas con acuerdo” que serían las adecuadas en los “verdaderos” conflictos en la aplicación de normas), que aseguran recaudación y evitan litigios.

Y, en este peculiar caminar por senderos paralelos, se recorren etapas sospechosas en las que es difícil encontrar justificación en Derecho y fácil comprobar efectos no deseables. Si se empezara por el tratamiento “de compromiso” para los derechos de imagen (art. 92 LIRPF: imputación), se podría seguir por la pervivencia de las SICAV (art. 94.1.a) LIRPF: atribución), sin control en la realidad e identidad en la masa social y sin justificación razonable (eliminar el tratamiento especial supondría la deslocalización de capitales); y, así, hasta llegar a la declaración especial para la amnistía para bienes ocultos (RD-L 12/2012), deficientemente aplicada, y a la declaración de bienes en el extranjero (DA 18ª LGT), considerando, en su defecto, ganancia patrimonial obtenida al tiempo de su descubrimiento (arts. 39.2 LIRPF y art. 134.6 LIS) sin permitir la prueba de otra fecha de adquisición. No es de extrañar que la Ley 7/2012 (DA 1ª) regule que “la aplicación” de esos artículos de la LIRPF y de la LIS “determinarán la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave”. Es insostenible según la razón y el Derecho. “Lo que no puede ser, no puede ser y, además, es imposible”.

Este repaso de sospecha de fraudes normativos no puede acabar sin señalar el extraño final, por ahora, de la regulación del delito contra la Hacienda. Hace medio siglo se consideró los defectos jurídicos de la antiquísima y rudimentaria “prisión por deudas”, para apuntar a una regularización tributaria grave, por cuantía y circunstancias, a la que, con ese fundamento, seguía (tipificación derivada) una querella por delito fiscal. Pero se optó por la tipificación propia del delito en la que lo relevante era la pena personal, sin que lo fuera la exigencia y cobro de la cantidad defraudada. Y pasó el tiempo.

Desde aquella sentencia condenatoria a una persona famosa en la que el fraude se cuantificaba con un añadido (“al menos”) que confirmaba que lo importante era el dolo, el delito ha ido pasando: a) por la apreciación discrecional de las circunstancias por parte de la Administración (art. 77.6 LGT/1963); b) por la relevancia del informe de peritos empleados de la Administración sin admitir dudas sobre su imparcialidad; c) por la irrelevancia de las decisiones absolutorias, de archivo o sobreseimiento a efectos de la continuación de las exigencias tributarias; d) y la regulación de la LGT (arts. 250 a 259, introducidos por la inefable Ley 34/2015) que separa los caminos: la Administración liquida y recauda; el juez decide sobre la culpa, la pena y puede modificar la liquidación; el pago de la deuda antes de que actúe la Administración excluye de responsabilidad; el pago de la deuda después reduce la pena. “La deuda y la pena”.

3. LOS CONCEPTOS

Después de horas de discusión, preguntó uno: Pero ¿de qué estamos discutiendo? Y se hizo el silencio. Aquí, la culpa la tiene la estadística que periódicamente se publica y que se felicita por los resultados de “la lucha contra el fraude fiscal” porque “cada año se descubre más que el año anterior y se espera que ese importe también se superará el año siguiente”. Con criterios empresariales sería el anuncio de la ruina y el modelo de ineficacia (mala gestión) y de ineficiencia (mal empleo de recursos). Y, como en todas las estadísticas (si hay dos y uno se come un pollo, resulta un pollo por cabeza), hay que mirar por dentro. Y se descubre que se han mezclado “churras con merinas” y que se computa como fraude descubierto lo que es: mera corrección (verificación); comprobaciones de lo declarado; regularización de discrepancias razonables en la interpretación o aplicación de las normas; omisiones manifiestas y reconocidas; de modo que es mínimo el número de investigaciones de incumplimientos en los que ha habido dolo con maquinaciones para impedir u obstaculizar el descubrimiento de la infracción. O sea: “fraude a la ley” (fraus lege).

3.1 FRAUDE DE LEY. El “fraude de ley” (fraus legis) en Derecho común (art. 6.4 Cc) consiste en la aplicación de una norma improcedente (norma de cobertura) en vez de aplicar la que se debe aplicar (norma defraudada). En la normativa tributaria también se definía así el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963, vigente hasta 1 de julio de 2004 y desaparecido en la LGT/2003, sin perjuicio de la aplicación supletoria del Derecho común: art. 7.2 LGT), por referencia al “hecho imponible”, exigiendo la prueba del “propósito” de eludir un impuesto y la condición de que se obtuviera un “resultado equivalente” al que se produciría la norma defraudada. El remedio del fraude de ley es aplicar la norma defraudada que corresponde a los hechos, actos o negocios, que en el ámbito tributario son los que constituyen el hecho imponible

Se infringía esta regulación cuando se intentaba aplicar el fraude de ley: 1) en vez de al hecho imponible, a componentes de la base imponible, siendo fraudulento mantener que la base imponible es la cuantificación del hecho imponible (el hecho imponible es manifestación de una capacidad económica; la base imponible es la cuantificación de esa capacidad; la deuda tributaria es el impuesto justo correspondiente a esa capacidad); 2) manteniendo que podían ser la misma tanto la norma de cobertura, como la defraudada o que una se podía referir al hecho imponible y otra a la base imponible o que una norma podía ser del ordenamiento tributario y otra de cualquier otro ámbito.

3.2 ABUSO DE DERECHO. El abuso de derecho (art. 7.2 Cc) es todo acto u omisión que, por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice, sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero. Se remedia mediante indemnización e impidiendo que persista el abuso.

En el ámbito tributario, desaparecido el fraude de ley, con la LGT/2003 se regula el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), ajeno a cualquier referencia normativa (no hay conflicto alguno que resolver) o al ejercicio de un derecho con la intención de perjudicar, y que permite modificar, no la calificación, sino los hechos, actos o negocios verdadera y lícitamente realizados (sin abuso de derecho) en cuanto que la Administración los considera artificiosos, impropios o inusuales, de modo que la corrección es una mayor tributación como si los hechos, actos o negocios realizados hubieran sido otros y, con sanción, si se ha actuado contra el criterio de la Administración respecto de los actos, hechos o negocios que estima como propios o usuales. Se crea así una capacidad económica virtual (cf. art. 31 CE).

3.3 SIMULACIÓN. La simulación en el Derecho común (arts. 1274 a 1277 Cc) se produce cuando en un contrato no hay causa o la declarada es ilícita o es falsa. La simulación produce la nulidad, salvo que siendo falsa la causa simulada se pueda probar que existe otra causa verdadera, querida y lícita, en cuyo caso se debe estar a ella. La simulación tributaria (art. 16 LGT) la declara la Administración al tiempo de liquidar y sólo tiene efectos tributarios (lo que, siendo los mismos la esencia y el presupuesto jurídico, debería permitir que se hiciera efectiva en otros ámbitos según el proceder adecuado).

A falta de regulación específica y autónoma, la simulación tributaria sólo se puede producir cuando se produce el presupuesto regulado en el Derecho común. Por tanto, se infringe la regulación cuando se refiere la simulación al “objeto” del contrato (precio, prestaciones…) que, con el “consentimiento”, es un elemento esencial y diferenciado. En todo caso, es obligado diferenciar “causa” de “motivos”, “fines” o “intenciones”. La explicación docente arroja una excelente luz: el cambio de causa (onerosidad por lucro) cambia la calificación jurídica (compraventa, permuta, por donación); el cambio de motivos, fines o intenciones no altera la calificación. No se puede negar la realidad de un contrato de sociedad por falta de causa, sin derivar la nulidad de todas sus relaciones y actos con los socios o con terceros; en cambio un precio simbólico puede justificar que se considere que el contrato no es oneroso, sino lucrativo.

Y, desde luego, es contrario a Derecho confundir “simulación” (que afecta a la causa de un contracto realizado, y que se remedia, en caso de causa falsa, aplicando la norma al contrato según la causa verdadera) con “apariencia” que no es una falsedad en la causa, sino en los hechos y que se remedia probando lo reales y aplicando la norma correspondiente a esa realidad fáctica.

No hay remedio para la nulidad que produce la ausencia, la ilicitud o la falsedad de la causa; sólo, en este último caso, es posible estar a otra causa probada lo que, declarado así en el ámbito tributario, determinaría que se exigiera la tributación correspondiente a la real calificación.

Parece inevitable, en Justicia, que esa regularización tributaria afecte también a terceros. Así, por ejemplo, si la causa de la entrega no fue compraventa, sino donación, será diferente la tributación por diversos conceptos del que entrega y del que recibe; o, si se mantiene que el contrato de sociedad no tenía como causa aportar bienes o industria para obtener ganancias y distribuirlas, se infringe la ley si no se dejan sin efecto tributario todas las operaciones con terceros y con los partícipes realizadas por la entidad, si no se prueba la existencia de otra causa contractual, o se debe estar a la norma tributaria que, según causa verdadera y probada, regula la relación contractual disimulada.

3.4 EVASIÓN LEGAL. La evasión legal es un concepto doctrinal que identifica la menor tributación derivada de previsiones legales. El ejemplo más claro es la “renta fiscal” que se produce cuando se aplican métodos objetivos (estimación objetiva en el IRPF, en el IS; régimen simplificado en el IVA) para calcular la base imponible, el rendimiento, la cuota (arts. 50, 52 y 56.2 LGT) resultando un importe menor al correspondiente a la realidad.

En sí mismos todos los métodos y previsiones legales como (recargo de equivalencia en el IVA) que pueden provocar una tributación menor a la establecida en el régimen general o en regímenes especiales son contrarios a la previsión constitucional (art. 31 CE) que establece que todos contribuirán según su capacidad económica mediante un sistema tributario justo. Se ha justificado la existencia de estos métodos objetivos porque afectan a muchos contribuyentes con pequeña capacidad económica para contribuir y con insuficiente disciplina contable, de modo que, según el principio “coste – beneficio”, sería más costosa su comprobación y cobro de diferencias, que asegurar una recaudación, aunque se lesionara los principios de igualdad, de justicia y de capacidad económica y aunque se corra el riesgo de crear así un ámbito de colaboración, sino de comisión, en el fraude a la ley (fraus lege). En contra se puede oponer que en Derecho no cabe asumir “un poco de injusticia” y que el criterio de “el mal menor” no es asumible cuando entraña injusticia.

En el Gabinete de Estudios de la DGT, en 1976, se redactó un proyecto de “declaración comprobada” que, para “pequeños contribuyentes” permitía estar a datos declarados, pero comprobables con efectos para el futuro de los datos comprobados hasta una nueva comprobación. En el ámbito foral está regulada una comprobación y regularización de la tributación de los acogidos a estimación objetiva. En las normas estatales se revisan las circunstancias que permiten aplicar el método, pero no parece ni lo mejor ni suficiente.

3.5 ECONOMÍA DE OPCIÓN. La economía de opción permite que, entre varias posibilidades lícitas, al tiempo de decidir sobre los actos o negocios a realizar se pueda elegir la que determina una menor tributación. La economía de opción de que aquí se trata no es la que se origina cuando la propia ley establece que se puede aplicar un instituto tributario u otro (una deducción o una reducción). Pero apreciar esta diferencia es útil cuando se considera la actitud contraria a la economía de opción que mantiene la Administración. Parece excesivo considerar que la economía de opción sólo es posible cuando así esté establecido en la norma tributaria.

Cualquier restricción ajena a la ley parece, además, inútil: está establecido que los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración (art. 17.4 LGT); y a esa previsión legal hay que añadir: la competencia para calificar (arts. 13, 115 LGT), la facultades para comprobar (arts. 138, 142 LGT), las posibilidades de corrección por simulación (art. 16 LGT) o conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT).

3.6 INCUMPLIMIENTO. Son tantas las obligaciones tributarias: principal, otras, accesorias, formales (v. arts. 19, 23, 24, 25, 29, 29 bis LGT), que el concepto de incumplimiento tendría que venir remitido a lo tipificado como infracción en la LGT y en las leyes de los distintos tributos (art. 183.1 LGT) y a los casos de exclusión de responsabilidad legalmente establecidos (art. 179.2 LGT).

Esa delimitación conceptual también se debe ponderar con las condiciones que se exigen para que exista infracción punible. Para que exista el Derecho obliga a que concurra y se motive todo esto: 1) antijuricidad (lesión de un bien jurídico protegido, que hace discutibles sanciones por deficiencias formales); 2) elemento subjetivo de la tipificación (intención de infringir); 3) elemento objetivo de la tipificación (de ahí la discrepancia con la doctrina del TC que considera que en la infracción tipificada por el incumplimiento de la obligación de factura incluye también la emisión de factura por quien no está obligado a hacerlo; o que se haya admitido sancionar por ingresos extemporáneos sin identificar ese contenido en la declaración antes de que se tipificara en el art. 196.1 LGT/2003); 4) culpa probada (que hace real la intención de incumplir) en acto u omisión voluntario, doloso o culposo por cualquier grado de negligencia (aunque se admite que la negligencia es una dejación, un desaprecio, en cumplir el deber, también es obligado señalar que falta la diligencia debida quien cumple con las obligaciones formales establecidas).

También la punibilidad (5) está sometida a la reserva de ley y a los principios propios de un Estado de Derecho. Por este motivo se podría lamentar la doctrina (TC, tribunales que la aplican) que considera que el principio de “proporcionalidad de la pena” no se aplica en las infracciones para las que la ley señala una determinada multa.

En la práctica del Derecho sancionador tributario es desalentador seguir la doctrina de los tribunales que una y otra vez tienen que anular resoluciones por falta de prueba de la culpa y por deficiente motivación (“la conducta es voluntaria porque podría ser otra”, “hay culpa o al menos negligencia”, “hay culpa porque no concurre causa de exoneración de responsabilidad”, “hay culpa porque la norma tributaria es clara”. “hay culpa porque la interpretación del sancionado no es razonable”, “hay culpa porque ha habido regularización tributaria”, “hay culpa porque ha intervenido la inspección”, “hay culpa porque el sancionado tiene medios y organización para conocer y cumplir”… ). Como reacción “pro Fisco”, ha empezado a abrirse paso la doctrina referida al cumplimiento de “los estándares” que “objetiviza” la culpa y facilita la punición.

3.7 FRAUDE. El fraude tributario (fraus lege) consiste en el incumplimiento doloso de la ley empleando medios que impidan o dificulten el descubrimiento del incumplimiento. El artículo 184.3 LGT hace una relación de medios fraudulentos Y, lógicamente, el delito contra la Hacienda Pública (art. 305 CP) es un delito doloso.

Las estadísticas sobre resultados de la “lucha contra el fraude” no se refieren al fraude (descubrimiento de infracciones con maquinación dolosa), sino a incumplimientos (regularizaciones tributarias, incluso sin sanción; aún no firmes, impugnadas; posiblemente, también infracciones en obligaciones formales). Si ya es difícil presumir de esa pertinacia social en el fraude, debiera ruborizar declarar que cada año se descubre más “fraude” que el año anterior y menos que el siguiente.

4. LA PRÁCTICA

Claramente diferenciables el fraude y el incumplimiento, inevitablemente referido aquél al descubrimiento mediante actuaciones de investigación (de lo no declarado y de la realidad ocultada) y tratando aquí sólo de fraude a la ley (faltar a su mandato mediante engaño), es posible hacer consideraciones separadas.

4.1 En cuanto a los contribuyentes, siendo amplísimo el abanico de posibles formas de incumplimiento (desde el desconocimiento de las normas, a su interpretación equivocada, a las deficiencias en la práctica de la liquidación, al olvido de hechos, al error fáctico, aritmético o material, a la errónea calificación jurídica de los hechos, a la imposibilidad coyuntural o a la inconveniencia ocasional en lo económico, a la habitualidad social -todos lo hacen-, a la minusvaloración del riesgo, al escarmiento por excesos en regularizaciones tributarias anteriores…), las vías de fraude (infracción con maquinación fraudulenta) parecen que se pueden reconducir a pocas agrupaciones.

Siguiendo la precisa exposición de un fiscal y magistrado, se puede diferenciar: 1) “dinero gris” (sin ocultación, de procedencia lícita, legalmente tolerado o protegido) que incluiría, desde luego, la evasión legal de las estimaciones objetivas, los regímenes especiales (derechos de imagen, inversión colectiva, recargo de equivalencia, régimen de agricultura, ganadería, forestal y pesca), la renta de sociedades (personales, profesionales, de profesionales, artistas y deportistas) por ser un asunto debatido y, si existiera, la “reserva por precedente” (cuando de toda regularización administrativa deben resultar diferencias); 2) “dinero negro” (de procedencia lícita) que incluye la “economía sumergida” (sobresueldos, sobreprecios, alquileres ocultos, gastos irreales) y la "deslocalización" (residencias ficticias, operaciones inexistentes en servicios y comercio internacionales o con paraísos fiscales y territorios sin información); y 3) “dinero sucio” (procedencia ilícita).

4.2 Una de las novedades de la LGT/2003 fue haber dedicado cuatro preceptos (arts. 30 a 33) a regular “obligaciones y deberes de la Administración” en su gestión de los tributos. Además de los tres supuestos de responsabilidad que así se regulan, también se dice que la Administración está sujeta, además, a los deberes establecidos en la LGT en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento tributario. Es una regulación acorde y exigida por los artículos 103 y 106 de la Constitución y por el artículo 3 de la Ley 40/2015, que somete la actuación de la Administración a la ley y al Derecho y que obliga a que se rija según los principios de confianza legítima y buena fe.

La Administración, sus empleados, en la gestión de los tributos, no puede cometer fraude “a la ley” (arts. 305 a 310 bis CP), aunque sí podría cometer fraude “de ley” (art. 6 Cc), aplicando una norma indebida en vez de la procedente. La experiencia secular confirma que no puede incurrir en prevaricación (art. 404 CP), por dictar a sabiendas una resolución arbitraria; coacciones (art. 172 CP), por obligar sin legitimación a realizar un acto sea justo o injusto; raramente por cohecho (419 y 420 CP), por un acto lícito; no por soborno (art. 424 CP), por un acto ilícito; ni por fraude y exacciones ilegales (arts. 436 a 438 CP); ni por actividades prohibidas o abusos en el ejercicio de la función pública (arts. 439 a 444 CP).

No obstante este marco legal, quizá se podría encontrar, además de errores o irregularidades que son consecuencia propia del quehacer humano, formas de proceder que podrían ser discutibles y que se dirimen en los correspondientes recursos. A veces, se pueden agrupar y así: 1) hay aspectos de la tributación continuadamente cuestionados (gastos deducibles en el IRPF y el IS, cuotas deducidas en el IVA, bases negativas compensadas, en el IS) o temporalmente revisados (regímenes especiales en los requisitos para su aplicación), que suelen originar regularizaciones por diferencias; 2) aspectos de la tributación acotados (imputación de rentas de sociedades de profesionales), inusitadamente cuestionados por primera vez; 3) utilización de institutos jurídicos (calificando como “simulaciones”, referidas a la causa de los contratos, las “apariencias”, referidas a la realidad de los hechos o a su cuantificación y a las circunstancias o a los fines y motivos) para evitar el llamativo “conflicto en la aplicación de norma tributaria” que, sin perjuicio de su difícil ajuste a la Constitución y al Derecho, podría ser el método de regularización adecuado.

Estas actuaciones administrativas son las que permiten estudiar y sacar conclusiones sobre los aspectos cuestionados. Así, por ejemplo: 1) que la factura, que es un medio de prueba (art. 106.4 LGT), necesite ser probada; 2) que -contra la naturaleza de las sociedades como personas jurídicas y la realidad de sociedades unipersonales y sociedades profesionales- se impute la renta de sociedades de profesionales y artistas, cuando esa imputación se reguló por ley (transparencia fiscal) cuando el legislador lo creyó conveniente y desapareció cuando lo decidió por ley, dejando vigentes otros casos (como los regímenes especiales de transparencia fiscal internacional o los derechos de imagen o la renta a través de UTE y AIE); 3) que se permita modificar la calificación de los actos realizados en períodos cuando ya ha prescrito el derecho a liquidar, a los solos efectos de poder regularizar por diferencias la tributación en períodos no prescritos (arts. 66 bis y 115 LGT, según reforma de la Ley 34/2015).

En este último caso, la invocación del principio que impide la “igualdad en la ilegalidad” invadiendo así “la santidad de la causa de la liquidación firme” (tan santa, como la firme de lo prescrito, que se respeta), deteriora la seguridad jurídica (art. 9 CE), si el principio se aplica en un acto no firme, impugnable, y el principio de igualdad (art. 14 CE), si no se revisa los procedimientos de revisión y, en especial, la revocación, convirtiéndola en obligatoria para todos los actos contrarios al nuevo criterio hayan adquirido firmeza o no, prescritos o pendientes de resolución. La proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE), como algunos antibióticos, es de amplio espectro.

4.3 Y, finalmente, aunque el verdadero fraude a la ley (doloso, con maquinación para impedir o dificultar su descubrimiento) sólo se corrige con actuación eficaz, con colaboración internacional y sanciones disuasorias, pecuniarias o de otra naturaleza, se puede señalar algunos aspectos que contribuirían a reducir los casos de incumplimiento tributario.

Así, por ejemplo: 1) eliminar la provisionalidad como regla (art. 101 GT) porque lo exige la seguridad jurídica (art. 9 CE) y la confianza legítima y la buena fe (art. 3 Ley 40/2015); 2) prohibir la sucesión de regularizaciones sucesivas “alrededor” del mismo objeto (verificación y comprobación, “actas de tiro único”, límite temporal a la provisionalidad); 3) impedir la posibilidad de modificar la calificación (art. 115 LGT) de hechos y actos realizados en períodos para los que ha prescrito el derecho a liquidar; 4) establecer (art. 108.4 LGT) la presunción de veracidad de las declaraciones, salvo prueba en contrario, y la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998); 5) revisar la normativa tributaria que es larga (muchos preceptos), complicada de entender (artículos larguísimos, numerosos apartados, excepciones, salvedades a las excepciones…), inestable en el tiempo, y los excesos de desarrollo reglamentario (impidiendo también la regulación sustantiva mediante la aprobación de modelos de declaración); 6) corregir efectos en la previsión de resultados de las actuaciones; 7) racionalizar la aplicación de sanciones y ajustar a Derecho la prueba y motivación de la culpa.

CONCLUSIÓN

Si se empezaba este ensayo con una referencia al Catecismo de la Iglesia Católica, también es oportuno acabarlo con otra. Tratando del respeto de los bienes ajenos se dice: “Son también moralmente ilícitos… los trabajos mal hechos, el fraude fiscal, la falsificación de cheques y facturas…” (nº 2409). Y, tratando de la justicia conmutativa, dice el catecismo (nº 2412) que, en su virtud, se debe reparar de la injusticia, citando la conversión del publicano Zaqueo: “Si en algo he defraudado a alguien le devolveré el cuádruple” (Lc 19,8).

“Paz y amor”, era el joven deseo mundial hace medio siglo. “Dicho y hecho”, expresa resolución. “Diálogo y suspensión” es la enseña del “new law”. Yo pido perdón ya.

Julio Banacloche Pérez

(12.10.17)