PAPELES DE J.B. (nº 363)
(sexta época; 33/17)

CASO PRACTICO. IRPF: TRABAJOS EN EL EXTRANJERO

“No preguntes a un viejo. Los viejos siempre han estado allí”. El tesoro de la experiencia vivida es tan diverso como distintas son las personalidades. Hay quien no recuerda casi nada de lo que estudió y sobre lo que se examinó y aprobó y recuerda cómo iba vestido alguien en un acontecimiento familiar de hace muchos años. Y hay quien recuerda experiencias profesionales sin trascendencia, que no fueron éxitos ni fracasos memorables. Sea como sea, los muchos años bien aprovechados hacen que, en “cualquier conversación sobre cualquier asunto”, el anciano recuerde e intervenga.

Con semejante tesitura recordaba un tributarista viejo la desesperación de un contribuyente que, dedicándose a la promoción inmobiliaria, distribuyó el ejercicio de la actividad en el objeto social de dos entidades: la construcción y venta, en una, y la intermediación en cada venta, en otra. De formación jurídica, creía que, con otros socios minoritarios, podía constituir las correspondientes sociedades mercantiles y que, según la naturaleza que les reconoce el derecho, cada sociedad era contribuyente por la renta obtenida en el ejercicio de su actividad. No eran tiempos aún ni del “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite dar un rodeo al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), ni del “levantamiento del velo”, que permite aplicar la imputación, como en la transparencia fiscal, por renta “no obtenida”, dando un rodeo al principio de reserva de ley (art. 8.a) LGT), cuando es evidente que la imputación de rentas exige regulación por ley (transparencia fiscal internacional, AIE y UTE) y que el legislador que la estableció cuando quiso (desde 1978 a 2002), también ha manifestado su voluntad contraria cuando ha eliminado de la ley ese instituto. El caso es que en la regularización de la situación tributaria de la sociedad promotora en que participaba aquel contribuyente no se admitió deducir gastos por intermediación de la otra.

Como suele ocurrir, ese asunto no coincidía con el que era objeto de la conversación, pero ¡quién pone límites a la excursión mental de un viejo! De lo que se trataba era de la exigencia de “la prueba de la prueba” a que se ha llegado cuando la más respetable jurisprudencia exige que se debe probar el contenido de las facturas que son un medio de prueba (art. 106.4 LGT). Y se trataba de la quiebra de la coherencia cuando, en la regularización de la situación tributaria de un intermediario (ésta fue la chispa que encendió la senil memoria), se eliminó la deducción tributaria de los gastos por facturas de empresas colaboradoras (sobre todo, informadoras de locales, personas y circunstancias) porque no se detallaba los servicios prestados, al tiempo que se exigía la tributación derivada de las facturas por intermediación que no decían nada más.

Como se puede leer: “todo escriba instruido en el Reino de los Cielos, es como un hombre, amo de su casa, que saca de un arca coas nuevas y cosas antiguas” (Mt 13,52)

Pensando en cosas así, vino la ocurrencia de elaborar un “caso práctico peculiar”, que son los que en estos “Papeles” se construyen, ajeno a un asunto concreto, pero que permite considerar varios aspectos de la tributación por el IRPF, de modo que lo relevante son los asuntos y no los textos ni los hechos concretos que aquí no existen.

1. EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN

Inolvidable el texto. Inevitable el recuerdo. El manual de Derecho Procesal que había que estudiar tenía una primera pregunta titulada: “El proceso”. Y empezaba así: “El proceso es un mal”. ¿Cómo animar al alumnado a interesarse por esa asignatura?

1.1 NATURALEZA. El “procedimiento de verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento. Según dispone el artículo 131 LGT su objeto es: a) corregir defectos formales o errores aritméticos; b) decidir cuando los datos declarados no coincidan con los datos contenidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los datos en poder de la Administración; c) decidir sobre la aplicación indebida de la normativa cuando resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma; d) requerir aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera a actividades económicas.

El procedimiento se inicia (art. 132 LGT) mediante requerimiento, para que el administrado aclare o justifique, o mediante propuesta motivada de liquidación provisional, si la Administración dispone de datos suficientes. Si el administrado discrepa de esos datos, la Administración debe contrastarlos (art. 108.4 LGT).

Y el procedimiento termina (art. 133 LGT): a) por resolución que “indique” que no procede liquidación provisional para corregir defectos; b) por liquidación provisional motivada y fundamentada; c) cuando el administrado subsana, aclara o justifica la discrepancia o el dato requerido; d) por caducidad, sin haber notificado liquidación provisional; e) por iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 140 LGT) o de inspección (arts. 145 a 159 LGT) que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, porque éste no impide la posterior comprobación del objeto de dicha verificación.

No parece que sea muy precisa la regulación del procedimiento. Así, por ejemplo, se refiere a declaraciones (art. 119 LGT) y autoliquidaciones (art. 120 LGT), pero no a declaraciones-liquidaciones (art. 164.uno. 6º LIVA). Para los “imprecisos” conviene recordar que el IVA, en general, se autoliquida operación por operación mediante factura, de modo que las declaraciones-liquidaciones ni tienen el contenido de una declaración (reconocimiento de un hecho imponible) ni son la autoliquidación del IVA devengado por una operación sujeta al impuesto, sino la determinación de la deuda tributaria exigible por IVA a la vista de las operaciones a que se refiere la declaración-liquidación.

Por otra parte, corregir defectos, subsanar, aclarar o justificar no es el contenido propio de un procedimiento. Tampoco lo es aportar un dato requerido. Y es todo un invento iniciar un procedimiento con una propuesta de liquidación provisional basada en unos datos en poder de la Administración que pueden exigir su contrastación si manifiesta discrepancia el interesado. Regular que un procedimiento puede iniciarse con la propuesta del acto resolutorio que es la liquidación (art. 101 LGT) es tan peculiar como que una forma de terminación sea una resolución que “indique” que no procede liquidación, que es el acto resolutorio.

No parece que tenga un objeto “real” el procedimiento que, termine como termine, puede volver a empezar (si terminó por caducidad); o que, respecto del objeto de la verificación, admite volver sobre aquél y sobre ésta, como si no hubiera habido procedimiento y cualquiera que sea el sentido de la resolución del mismo. En este sentido es suficiente imaginar una comprobación reiterada después de una resolución que indica que no procede liquidar o de una liquidación “motivada”, que son actos propios, por muy provisionales que sean. El Estado de Derecho se resiente.

En este sentido, las liquidaciones provisionales contienen “insita” (como argumenta la jurisprudencia sobre lo innecesario de la prueba de la culpa en la emisión indebida de facturas) la presunción de ilegalidad en los impuestos de contenido complejo en los que son varios los elementos cuantificadores de la obligación tributaria principal (IRPF, IS…), al referir la comprobación o investigación y la liquidación producida provisionalmente a sólo algunos (porque “el impuesto legalmente exigible”, se refiere a la integridad de los hechos y circunstancias y su calificación). El único remedio es la presunción o práctica de liquidación definitiva en un plazo razonable. Y esta consideración trasladada al ya dudoso procedimiento de verificación de datos, alcanza un mayor grado en la presunción de ilegalidad de una liquidación revisable en todo caso. Una provisionalidad así, la arbitrariedad, impide hablar de un impuesto justo.

Aún hay que añadir más imprecisiones: ¿qué es un defecto formal en una declaración o en una autoliquidación? ¿cómo pedir coincidencia entre declaraciones cuando unas se refieren a una normativa y otras a otra, como ocurriría, por ejemplo, con los gastos deducibles o con el concepto de empresa a efectos de sujeción o de calificación de una renta? ¿cómo definir una aplicación indebida de la normativa, que siempre se debe interpretar, que resulte “patente” sólo a la vista de la declaración o de los justificantes aportados con ella?

En todo caso, es conveniente terminar estas consideraciones recordando la diferencia entre este procedimiento de verificación de datos por el que la Administración puede comprobar las declaraciones y autoliquidaciones de los administradores y el procedimiento de revisión (art. 220 LGT) para rectificar errores en los actos de la Administración.

1.2 VALIDEZ. Aunque sea de forma elemental pero que sería suficiente, se puede definir el procedimiento como un conjunto, legalmente ordenado, de actos y actuaciones ajustados a Derecho, que tiene como finalidad obtener una resolución congruente, fundamentada en Derecho, mediante acto expreso de un órgano administrativo competente.

Por este motivo son nulos de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPA) los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente y los dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido; e incurren en anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015) los actos que incurran en infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (que consiste en el ejercicio de una potestad para un fin improcedente). Los actos deben estar motivados cuando así lo dispone la ley (art. 35 Ley 39/2015) y los actos resolutorios deben ser congruentes (art. 88.1 Ley 35/2015).

El antecedente próximo del procedimiento de verificación se puede encontrar en las llamadas “liquidaciones paralelas” que eran liquidaciones provisionales que, hace treinta años, practicaba la Administración: por contraste de los datos que estaban en su poder con los contenidos en las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes; o corrigiendo cifras (porcentajes, límites cuantitativos, errores aritméticos…). De gran eficacia en número de liquidaciones pagadas sin impugnación, eran manifiestamente deficientes en garantías jurídicas (sobre todo por carecer de verdadera motivación). El principio “coste-beneficio” propicio la regulación que diera una base normativa a su procedencia y contenido, mediante la nueva redacción (Ley 25/1995) del artículo 123 LGT/1963, que regulaba la comprobación de los órganos de gestión.

Aún así, el componente competencial provocaba tangencia de funciones corporativas y de ahí resultó: la necesidad de mantener la actuación creando un procedimiento de comprobación sin verdadero contenido personal (no exige razonamiento), siempre revisable; consolidando la comprobación de gestión con limitaciones espaciales (sin salir de la oficina) y sustantivas (actividades económicas), con sombras (contabilidad “voluntariamente” presentada) limitadamente revisable; y actuaciones inspectoras, abiertas a revisión en cuanto la regla es la provisionalidad (art. 101. 3 y 4 LGT).

1.3 EFICACIA. Precisamente esta compleja y continuada actuación sobre el contribuyente es la que hace relevante en la práctica, acogiéndose a la regulación de la LGT, según más convenga: o bien probar que existe el procedimiento de verificación y que, en su aplicación “por exceso” deja de merecer tal calificación para ser calificado como procedimiento de comprobación limitada, lo que hace que esa actuación previa (que interrumpiría la prescripción), impida volver sobre el mismo contenido; o bien probar que el exceso de verificación es tanto que hace que el procedimiento sea nulo de pleno derecho sin efecto alguno.

En este sentido es importante llegar a criterios claros y de fácil comprensión. Alguien lo intentó cuando mantenía que en el procedimiento de verificación de declaraciones y autoliquidaciones presentadas la resolución no añade (no puede añadir) nada a lo declarado, sino que sólo lo confirma o lo rectifica (corrección de errores, aplicación debida de la norma) o lo subsana (justificación de requisitos) o lo corrige (según otros datos declarados o en poder de la Administración). A diferencia, desde luego, de la actuación inspectora que, por investigación o por comprobación, puede incluir o eliminar elementos cuantificadores de la obligación tributaria, y del procedimiento de comprobación limitada que puede examinar documentos distintos de la declaración, como son los registros tributarios o información de terceros, con las limitaciones legalmente establecidas (art. 136 LGT)

1.4 DOCTRINA DE TRIBUNALES. Puede ser de interés concluir este apartado con una reseña de pronunciamientos:

PROCEDENTE. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

PROCEDENTE. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

RECALIFICADO. Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)

RECALIFICADO. Si no se sobrepasó la legalidad, la improcedencia del procedimiento de verificación por la complejidad en la interpretación de la norma y a la vista de las alegaciones y documentación presentada, no hay nulidad, sino anulabilidad (TEAC 28-11-13)

ANULACIÓN. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales (AN 12-3-15)

ANULACION. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)

NULIDAD. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)

NULIDAD. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

NULIDAD. La nulidad del indebido procedimiento de verificación se justifica por la diferencia de efectos respecto de comprobación limitada o inspección: en verificación la liquidación no tiene efectos preclusivos con interrupción a todos los elementos de la obligación tributaria afectada y no tiene que poner de manifiesto las actuaciones realizadas (TEAC 5-7-16)

NULIDAD. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15)

PRECLUSIÓN. NO OPERA. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

PRECLUSIÓN. NO OPERA. La nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación no impide utilizar los datos y documentos –principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992- en un procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección. La anulación o nulidad de procedimiento de verificación por exceso de objeto o alcance no impide una posterior comprobación limitada o inspección si la prescripción no lo impide (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

PRECLUSIÓN. OPERATIVA. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

2. LA DOBLE TRIBUTACIÓN

En el caso práctico diseñado para hacer estos comentarios, se trataría de la tributación por el IRPF correspondiente a un miembro de una entidad sin ánimo de lucro no residente en España que realiza operaciones en el extranjero. Esa persona física, en la que concurren circunstancias para considerarla como residente en territorio español (arts. 8 y 9), por la tarea que desarrolla en el extranjero recibe retribuciones que están sometidas a tributación en el país donde trabaja.

En cuanto que, como residente, debiera tributar por el IRPF, habría que repasar lo establecido para evitar la doble imposición internacional.
El artículo 80.1 LIRPF establece que cuando entre las rentas del contribuyente figuen rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

- La consideración de esta parte del texto del artículo citado permite, en primer lugar, hacer un recordatorio conceptual. Y, en este sentido, ante todo, conviene señalar la diferencia entre “sujeción” y “gravamen” respecto de un determinado impuesto. Así, de entre todos los presupuestos de hecho en los que se manifiesta el objeto de un tributo, como podría ser la renta ganada, al delimitar el ámbito de los impuestos que pudieran aplicarse, en la regulación de cada uno, se identificaría los presupuestos “sujetos” (que constituyen el “hecho imponible”) quedando los demás como “no sujetos”. En la LGT (art. 20) se trata de esos términos y en la LIRPF (art. 4) se señala que están no sujetos al impuesto la renta que esté sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Previsiones legales semejantes se encuentran en la regulación de los demás impuestos.

Sólo los “hechos imponibles” son presupuestos de hecho “sujetos” al tributo de que se trate. Pero la sujeción no equivale al gravamen, porque los hechos imponibles pueden estar exentos (art. 22 LGT) o gravados. En este sentido es inevitable recordar el defecto científico que se produce en todos los impuestos del sistema tributario estatal cuando, en el precepto que regula la naturaleza de cada impuesto, después de la calificación como directa o indirecta, personal o no, se dice que “grava” (la renta de las personas físicas, de las personas jurídicas, de los no residentes, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, las operaciones …). Y se emplea esa palabra aunque en artículos siguientes se dedique alguno a regular exenciones aplicables a hechos imponibles (presupuestos de hecho sujetos y no gravados).

- Otras precisiones exige la palabra “efectivo” que se emplea en el artículo que aquí se comenta y con cierta frecuencia en la normativa tributaria (así el art. 35.2 LIRPF se refiere al “importe efectivamente satisfecho”, como si pudiera existir un importe satisfecho no efectivamente”). Decir el “importe efectivo” de “lo satisfecho en el extranjero” para identificar la cantidad ingresada por el impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, o es una expresión inútil (lo efectivo y lo satisfecho) o contiene una referencia espacial confusa (lo que se pague en el extranjero por el impuesto extranjero, pero no lo que se pague “en España” por dicho impuesto).

Más discutible es el otro significado que el artículo da a la palabra “efectivo” al referirse al tipo medio efectivo. En el cálculo que a continuación señala el precepto (resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la “base liquidable”) no falta argumentación razonable que considera, desde luego desde hace más de medio siglo, que la referencia se debe hacer con la “base imponible”. El origen de la cuestión es académico y docente: cuando se aplica una escala de tipos de gravamen aplicándolos a la base liquidable dividida por tramos, la proporción entre la cuota resultante y la cuota íntegra determina el tipo medio de gravamen (“la corta” en términos escolares); mientras que la relación porcentual entre la base imponible (antes de reducciones) y la cuota líquida (después de deducciones) determina el tipo efectivo (“la larga” en términos escolares).

- Por tanto, en el precepto (art. 80 LIRPF), cuando se compara el importe satisfecho por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IRPF por los rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero con el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero, para determinar “la menor” de las cantidades que se deduce para evitar la doble imposición internacional, se está admitiendo que pueda resultar una doble imposición, precisamente referida esa parte de base liquidable que, en este caso, son los rendimientos “gravados” por el impuesto extranjero y “sujetos” al IRPF.

3. LA EXENCIÓN POR TRABAJOS EN EL EXTRANJERO

No puede ser adecuado a un sistema tributario justo (art. 31 CE) el que no procura evitar la doble imposición por un mismo hecho imponible. Y no puede servir de justificación el “mal menor” que se produce cuando se permite reducir un poco esa doble tributación admitiendo la deducción de lo pagado por un impuesto en el extranjero sólo en cuanto sea menos que la tributación interna que se exige.

Era preciso, por tanto, buscar y encontrar un remedio, con la mayor justificación posible cuando, además, se trata de evitar la doble imposición sobre rentas del trabajo. Y, en esa tarea, se encuentra la exención que se regula en el artículo 7.p) LIRPF (v. art. 6 RIRPF) y que excluye de gravamen los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero si se cumplen dos requisitos: 1) que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o en un establecimiento permanente radicado en el extranjero; 2) y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a del IRPF y que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal, requisito que se entiende cumplido cuando el país o territorio donde se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

En este caso, a efectos de su resolución y comentario, se producen ambos requisitos y también las condiciones que también se señalan en el precepto que regula la exención: sólo se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo que se indica (60.100 euros anuales; cálculo diario según el reglamento); y no se produce la incompatibilidad respecto del tratamiento de los excesos excluidos de tributación (v. art. 11 RIRPF) para los que se permite al contribuyente que opte por aplicar la exención o el gasto.

Dando por cumplidas todas las condiciones y todos los requisitos, se podría considerar resuelto el caso aplicando la exención. Pero estos casos prácticos no sólo se refieren a la tributación procedente, sino a cómo actuar ante posibles obstáculos en el camino. Se trata de imaginarlos o de recordarlos o de constatar su posible existencia.

3.1 LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

Establece el artículo 12 LGT que las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil (“Las normas se interpretarán según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”) y que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

No es “interpretación” de una norma (lo que dice, lo que quiere decir, porqué y para que lo dice) que es un proceso intelectual ajeno, previo, simultáneo o posterior, a la aplicación de la norma, la “integración analógica” (lo que no dice, lo que diría o podría haber dicho), que se produce al tiempo de aplicar la norma y que sólo se admite en Derecho (art. 4 Cc) cuando las normas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecien identidad de razón.

Siendo así la regulación, se ha podido diferenciar entre interpretación literal (incluso con referencia al diccionario de la RAE), sistemática (atendiendo al título, capítulo, titulación del precepto, preceptos anteriores o posteriores, preceptos referidos a la misma palabra o expresión), histórica (contraste con la normativa precedente, justificación de la nueva según la exposición de motivos, el preámbulo, e incluso la discusión parlamentaria, el proyecto o los informes previos), social o vulgar (encuadrando la norma en la realidad de hechos y circunstancias sobre la que se aplica).

Y, refiriéndose a la función y contenido, también se ha podido razonar la diferencia entre interpretación “extensiva” o “restrictiva” respecto de las palabras interpretadas. Así, en el recuerdo, se puede traer a colación el artículo 24 LGT/1963 que, al regular el fraude de ley, señalaba que no se entenderá que existe “extensión” del hecho imponible cuando se aplica la norma procedente (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura). En cambio, fue una interpretación extensiva, extra legal, la que llevó a considerar que el fraude de ley se refería a la base imponible (indiscutible y evidentemente sólo se refería al hecho imponible) o que la norma de cobertura y la defraudada podían ser la misma (cuando la ley exigía dos normas y remediaba el fraude aplicando la procedente y no la indebidamente aplicada). En la LGT/2003 (art. 14), no se dice lo que es analogía, sino que no se admite la analogía para “extender” más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Fueron precisamente las regulaciones legales sobre la prohibición de extender por “analogía” (v. art. 23.3 LGT/1963) los hechos imponibles, las exenciones y los beneficios o incentivos tributarios las que provocaron confusiones que llevaban a distinguir entre interpretación restrictiva e interpretación analógica (extensiva), ignorando que la interpretación se refiere la norma en su propia expresión, mientras que la analogía es integración (relleno de huecos) sólo tiene la expresión de la norma como referencia para aplicarla a un supuesto que no consideraba.

De ahí, en una segunda confusión, se llegó a mantener la interpretación restrictiva (normas excepcionales, de privilegio…, “ante la duda: no”) para las normas reguladoras de hechos imponibles, exenciones, beneficios e incentivos. Y ha sido preciso que se pronunciaran los tribunales para aclarar los conceptos y los contenidos:

- Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15)

3.2 EL CONCEPTO TRIBUTARIO DE TRABAJADOR

En el caso de que aquí se trata, ante la pretensión de aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero es posible que se pudiera argumentar una desestimación así: “a juicio de este órgano gestor, se exige que “exista una relación de carácter laboral… relación caracterizada por las notas de dependencia y ajeneidad que no se dan en el caso de los parlamentarios europeos”.

En el caso parece que podría ser argumento “de contrario” que no es eso lo que dice el art. 7.p) LIRPF ni esa es una condición legal para aplicar la exención. Y ese criterio de aplicación es anacrónico puesto que las notas de dependencia y ajeneidad, caracterizadoras de los rendimientos del trabajo en la Ley 44/1978, hace casi veinte años que desaparecieron. Por otra parte, leyendo el art. 17 LIRPF/2006, en la transcripción de la resolución, es fácil constatar que se relacionan como rendimientos de trabajo rendimientos obtenidos sin que exista situación de dependencia laboral, civil mercantil o administrativa. Rendimiento del trabajo a efectos del IRPF hay en una beca de estudiante y en una pensión compensatoria en el matrimonio y en la prestación por maternidad y en los premios culturales y científicos. El art. 6 RIRPF, en la transcripción de la resolución, tampoco serviría para fundamentar que, a efectos del IRPF, trabajador es sólo el empleado en una empresa en situación de dependencia laboral.

3.3 CONCEPTO TRIBUTARIO DE EMPRESA

- Es posible que hubiera que replicar a un argumento que mantuviera que la exención emplea las palabras “empresa o entidad” sin que se pueda considerar que la entidad de que se trata es una empresa o entidad o establecimiento permanente. Se diría que es evidente que no es una “empresa” o un “establecimiento permanente”, siendo dudoso calificarla de “entidad” si como tal entendemos aquella sujeta al IS.

Y se podría contestar que, aunque para la resolución, “si así se entiende”, no parece que esa sea una opinión generalizable, sobre todo a la vista de la legislación española. Al contrario, a “entidades” se refiere el artículo 34.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades” carentes de personalidad. En este sentido, el artículo 8 LIRPF se refiere a esas “entidades” y los arts. 86 a 90 regulan el régimen especial para esas “entidades” en atribución de rentas. En el IVA, el artículo 5 se refiere a personas o entidades y en la regulación de la no sujeción al impuesto (art. 7.8º) se relacionan las entidades que integran la Administración local, y las entidades gestoras de la Seguridad Social, para terminar señalando cualquier entidad de derecho público y, más adelante, en las operaciones sujetas al IVA, se relacionan las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público. La misma referencia a personas o “entidades” se encuentra en la regulación de las adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14). Y se establece (art. 84.3 LIVA) que son sujetos pasivos las entidades relacionadas en el art. 34.4 LGT

- Más desafortunada sería la asimilación de la palabra “entidades” con los sujetos pasivos del IS. Leyendo el art. 7 LIS se pone de manifiesto que pueden ser contribuyentes no sólo las personas jurídicas, sino también entidades como son los fondos, uniones temporales, agrupaciones y comunidades que a continuación se relacionan. Pero aún es más relevante el contenido del art. 9.1 LIS que, al regular los contribuyentes exentos (sujetos, pero no gravados) del impuesto, incluye el Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales, las Entidades Gestoras de la SS, las Agencias Estatales… Y también se regulan (art. 9.2 LIS) exenciones parciales para las entidades sin fine lucrativos reguladas en la Ley 49/2002 y exenciones (art. 9.3 LIS) para las rentas obtenidas por “entidades” e instituciones sin ánimo de lucro y otras entidades de Derecho Público.

- También podría decir la réplica defensiva que la relación legal de supuestos calificados como rendimientos del trabajo es la prueba de que incluyen no sólo (de ahí la utilización de la disyuntiva “o”) los rendimientos derivados de relaciones, sino también los derivados del trabajo personal aunque no exista relación laboral o estatutaria. Y, además, sobra toda esa argumentación si se considera que, de no aplicarse la exención, como mantiene la Administración, la tributación exigida sería como rendimiento del trabajo que es la calificación que el art. 17.2.b) LIRPF.

Esto sí que parece un gran final de un escrito de alegaciones. Y, si no, perdón.

Julio Banacloche Pérez

(26.10.17)