PAPELES DE J.B. (nº 361)
(sexta época; nº 30/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, septiembre 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

1) Regularización voluntaria. Iniciado un requerimiento o una comprobación de alcance parcial limitado a un concepto tributario señalado expresamente, es voluntaria la regularización del administrado por otra obligación tributaria (TEAC 21-9-17)

Aun en los asuntos que parecen pacíficos es posible que surjan discrepancias que exigen la consideración y decisión de los tribunales administrativos o jurisdiccionales. Y, en la consideración de esa resolución se pueden encontrar aspectos de menos importancia, pero que llaman la atención.

- Así ocurre en este caso cuando se atiende a la palabra “voluntaria” que califica la regularización extemporánea respecto de una obligación tributaria originada por un requerimiento o una comprobación de alcance limitado a un concepto tributario. Es un aspecto “menor”, pero permite reflexionar sobre las “obligaciones voluntarias”. Y no mejora nada el panorama si se relaciona esa palabra con el “período voluntario de pago” (art. 62. 2 y 3 LGT) que, en caso de incumplimiento, conduce a la exigencia en el “período ejecutivo de pago” (art. 62.5 LGT). La distinción conceptual parece acorde con la diferencia entre “aunque no quieras” (voluntario) y “quieras o no” (ejecutivo).

- Lo que, como ocurre en la “cesta de cerezas” hace que tirando de ese rabo salga también el que lleva a distinguir entre “concepto tributario”, que parece que se debe referir a cada uno de los tributos del sistema, y “obligación tributaria”, que incluiría además de la “principal” (art. 19 LGT), la de hacer pagos a cuenta (art. 23 LGT), las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 24 LGT), las obligaciones accesorias: recargos e intereses, arts. 25 a 28 LGT) y las obligaciones formales (art. 29 LGT).

- Y así se llega a otra distinción terminológica y conceptual. Sin necesidad de más reflexión parece que la lectura de la resolución que se comenta trae el recuerdo del artículo 150.6 b) LGT cuando establece que se consideran “espontáneos” los ingresos realizados desde el principio de la inspección hasta la reanudación de actuaciones cuando la Administración incumple el plazo de duración del procedimiento. Y, aunque sin otra referencia a esa “espontaneidad” (porque el cumplimiento no está provocado por un requerimiento previo), la reflexión lleva a considerar tanto el recargo por extemporaneidad (art. 27 LGT), como la infracción leve por no identificar el contenido de “autoliquidaciones” (concepto éste que tipifica la infracción y que, desde luego, es diferente a “declaraciones-liquidaciones”) con ingreso extemporáneo (art. 191.6 LGT).

En este caso, se podría considerar que un requerimiento o una comprobación referidos a un determinado concepto tributario (un tributo) hace que no se considere “voluntario” el cumplimiento la obligación correspondiente al alcance de ese requerimiento o comprobación; y, en consecuencia, que es “voluntario” cualquier remedio extemporáneo de incumplimientos anteriores respecto de otras obligaciones tributarias (pagos a cuenta, formales) por ese mismo concepto (tributo) o por cualquier obligación correspondientes a otros conceptos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)

PRUEBA

2) Testigos. En los procedimientos tributarios se aplica el Cc y la LEC, pero no los art. 360 y sigs. sobre la prueba de testigos: no hay indefensión por no estar presente en el interrogatorio de la Inspección a terceros (TEAC 11-9-17)

Hay asuntos que exigen exquisita meticulosidad y el máximo rigor en la interpretación y aplicación de los preceptos que los regulan. Así ocurre, desde luego, con las normas del derecho sancionador, pero también con las normas de procedimiento que afectan a la seguridad jurídica (art. 9 CE) y que deben evitar la indefensión (art. 24 CE).

Estable el artículo 106.1 LGT que en los procedimientos tributarios “serán de aplicación” las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código civil y en la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, “salvo que la ley establezca otra cosa”. Se trata de un precepto imperativo (“serán de aplicación”, en vez de “se podrá aplicar”) y sin más excepciones que las que se pudieran establecer por ley.

La LEC/2000 vació el Código civil de la regulación de la prueba (arts. 1214, 1215, 1231 a 1253 Cc), salvo en cuando a los documentos públicos y privados (arts.1216 a 1230 Cc). Por tanto, lo dispuesto en el artículo 106.1 LGT obliga a aplicar lo establecido en los artículos de la LEC (arts. 299 a 386 LEC) sobre la prueba, y, en cuanto al interrogatorio de testigos (arts. 360 a 381 LEC), esa aplicación exige acomodar lo regulado para la prueba en un procedimiento judicial a la prueba en un procedimiento administrativo, respetando la intervención de “las partes” (cf. art. 372 LEC) y, también, la debida motivación (“explicación, clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28-6-93) en la valoración de la prueba (cf. 376 LEC).

En este sentido es conveniente distinguir, por una parte, entre “prueba de testigos” (interrogatorio según la LEC) y “prueba documental” (información documental facilitada por terceros en cumplimiento de disposición general de información o por requerimiento individual, que tiene su propia valoración como prueba v. art. 108.4 LGT); y, por otra parte, entre “proposición de pruebas” (las puede aportar o pedir el administrado) y “obtención de pruebas” (según competencia, derecho o facultad de la Administración). Así, según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, cuando el afectado por una información de terceros alegue inexactitud o falsedad, el obligado “contraste” que debe hacer la Administración, exige la garantía de que se hace con coherencia y rigor (regularizando la situación tributaria del informante, en su caso, y tramitando el procedimiento sancionador, si hubo inexactitud o falsedad).

En todo caso, parece poco discutible señalar las circunstancias especiales en que se produce un interrogatorio de la Administración a un administrado que debe contestar sobre lo que conoce de un tercero, de las operaciones realizadas con él y, por lo general, con consecuencias en su propia situación tributaria. Toda precaución para garantizar la pureza del procedimiento es poca. Y, por ese motivo, en caso de interrogatorio de tercero, parece que lo adecuado a Derecho, es la presencia e intervención del afectado por la información a obtener, si desea hacerlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue prueba inválida e ineficaz las manifestaciones de un particular sin dar derecho a defenderse, TEAC r. 19.10.88, y faltar la contradicción (TSJ Madrid 25-5-04)

NOTIFICACIONES

3) Eficacia. A empleados. Los requisitos de la notificación eficaz se refieren a las formalidades y a la diligencia del notificado. No la tuvo la empresa que, pudiendo sospechar la inidoneidad del receptor de notificaciones, no le revocó en su función ni le advirtió o amonestó (TEAC 28-9-17)

Sin que esa reacción humana y espontánea afecte a la adecuación a Derecho de la resolución cuando se lee, a veces, no se puede evitar sonreír.
Desde luego, los requisitos de validez y de eficacia de las notificaciones, superando la materialidad de lo formal, trasciende a la esencia de lo substantivo en cuanto, al menos, afecta a la eficacia del acto que se debe notificar. Pero también llega más allá de las formalidades, como dice la resolución que aquí se comenta, en cuanto exige no sólo del notificado, sino también de la Administración notificadora un alto grado de diligencia para que la notificación se produzca y se haga con todas las garantías.

De la diligencia exigida a la Administración, antes de la generalización de las notificaciones electrónicas, era frecuente encontrar pronunciamientos de los tribunales exigiendo el máximo grado de diligencia, sobre todo en cuanto al domicilio donde hacer la notificación, en cuanto que la Administración dispone de los que, con otros fines o en otros procedimientos, se le han comunicado, sin perjuicio del señalado al efecto por el administrado y, también, en su caso, del domicilio del representante, si lo hubiere. También se producen resoluciones y sentencias referidas a irregularidades en la notificación electrónica.

La novedad de la resolución que se comenta aquí es la consideración que hace de la diligencia de la empresa notificada, extendiéndose a lo que debió hacer ante la sola sospecha de inidoneidad del empleado que tenía encomendada la recepción de notificaciones: revocación (aunque no se concreta si supone sólo la sustitución en el encargo o el cese en el puesto de trabajo), advertencia o amonestación. Más que una incongruencia “extra petitum” y sin cabida en un “obiter dicta”, se trata de un exceso argumental. Exceso improcedente si se considera los actos y actuaciones administrativas declarados contrarios a Derecho sin reacción semejante, como sería el cese en el puesto de trabajo o en la función desarrollada, la amonestación o el expediente disciplinario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)

PROCEDIMIENTO

4) Nulidad. Si no se aporta notificación de acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador ni de propuesta de resolución con puesta de manifiesto para alegaciones y prueba y el TEAC requirió que se aportara el expediente, se anula, art. 217.e) LGT, la sanción por causa de nulidad de pleno derecho (TEAC 21-9-17)

El artículo 217.1.e) LGT establece que se puede declarar la nulidad de pleno derecho de los actos que hayan sido dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. En el asunto que considera la resolución que se comenta aquí, un órgano administrativo produjo un acto de imposición de sanción a un administrado sin que quede constancia de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador y sin que conste que se haya puesto de manifiesto el expediente dando plazo para hacer alegaciones.

Así, corita, ha llegado al TEAC la resolución en la que se imputa a un administrado una conducta ilícita que le hace merecedor de una sanción que, según consideró el propio TEAC, comporta un “reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90) lo que equivale a que “la gente te señala con el dedo por la calle y en los locales públicos” y a que “no puedes tener paz de espíritu ni siquiera dormir por el remordimiento”. Y, cuando el TEAC reclama al responsable que aporte el expediente, porque no existió o porque no se quiere dar a conocer, no se aporta.

Visto lo que el propio TEAC, en resolución de fecha próxima, considera procedente en caso de falta de diligencia en la recepción de notificaciones, parece que la nulidad de pleno derecho, aparte de ser consecuencia natural de lo ocurrido, siendo lo que legalmente procede, podría haber incluido una reflexión, un consejo o la adecuada actuación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La C. Autónoma no envió al TEAC el expediente completo por lo que fue ajustada a Derecho la resolución que consideró no acreditado el hecho imponible (TS 3-11-16)

GESTIÓN

5) Comprobación limitada. Improcedente. En comprobación limitada no cabe la estimación indirecta para la que sólo es competente la Inspección; y aquí, además, Gestión era incompetente porque se trataba de comprobar una actividad económica (TEAC 11-9-17)

Podría llegar un día en que se pudiera poner en duda si se ajusta al principio constitucional de capacidad económica (art. 31 CE) y al sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) un procedimiento tributario que acabara con una liquidación provisional -la liquidación es un acto resolutorio: art. 101 LGT- de la que, precisamente por ese carácter, no se puede predicar con seguridad que es un acto ajustado a Derecho según la normativa tributaria correspondiente.

La resolución que se comenta aquí se refiere a una doble incompetencia: funcional, porque los órganos de Gestión no pueden aplicar la estimación indirecta (v. arts. 53.3 y 158 LGT); y procedimental, porque en el procedimiento de comprobación limitada no se puede comprobar una actividad económica (v. art. 136 LGT). Estos preceptos y la conclusión a que llega la resolución permiten considerar peculiaridades normativas en la ordenación tributaria.

- Así, en cuanto a la incompetencia de Gestión para aplicar el “método” de estimación indirecta de la base imponible o de rendimientos, es difícil encontrar fundamento legal que así lo establezca: no lo hay si se compara las funciones de Gestión (art. 117 LGT) y las de Inspección (art. 141 LGT) porque si Gestión puede realizar actuaciones de comprobación limitada, no se establece nada sobre la estimación indirecta como función exclusiva de Inspección. Hay que pasar de la competencia legalmente establecida para llegar a que, sea o no competente un órgano para una determinada función, no puede ejercitarla si debe aplicar un procedimiento regulado en el ámbito de las funciones y competencias de otro.

Y eso es lo que ocurre cuando en el artículo 53.3 LGT se lee que “cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley”, de modo que en este artículo se dice que “cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la Inspección de los tributos…”. Otra cosa es que, una vez inventado por la LGT/2003 el “procedimiento de inspección” (en la LGT/1963 -arts. 101 a 120- la investigación y la comprobación eran “actuaciones” de la Inspección -art. 140 LGT- integradas en el procedimiento de gestión de los tributos), sea una evidente irregularidad establecer que para aplicar un método se seguirá un procedimiento -de aplicación de la estimación indirecta- dentro de otro procedimiento -de inspección (en la comprobación de valores, se ha regulado al revés: hay procedimiento propio si no es una actuación dentro de otro: v. arts. 57.4 y 134 y 135 LGT).

- Y lo mismo ocurre con la incompetencia procedimental cuando se considera la regulación del procedimiento de comprobación limitada -para el que son competentes tanto Gestión como Inspección: v. arts. 123 y 141.h) LGT-, de modo que la competencia, que debería estar señalada en la ley de forma expresa y concreta, hay que deducirla por vía indirecta. Así: aunque el artículo 136.1 LGT establece que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración comprobará “actividades” y “explotaciones”; se considera que esto no es posible “en cuanto que”, en el artículo 136.2.b), al regular la competencia para examinar registros y documentación exigida por la normativa tributaria, se exceptúa el examen de la contabilidad (salvo aportación espontánea sin requerimiento) y de las facturas que sirvan de justificantes, y también “en cuanto que” esta excepción hiciera imposible determinar los resultados económicos de la actividad.

Y hasta es posible considerar que Gestión sí es competente para la comprobación tributaria de una actividad económica, pero que, dadas las limitaciones de actuación, esa comprobación sería más de actos, de hechos, que de los resultados. Complejo panorama si se considera junto a la competencia de la Inspección para actuar en “un procedimiento de comprobación limitada”, para iniciar el “procedimiento de inspección” con un alcance parcial (determinados actos, determinados requisitos…) y para concluirlo mediante liquidación provisional (art. 101 LGT).

Visto lo que el propio TEAC, en resolución de fecha próxima, considera procedente en caso de falta de diligencia en la recepción de notificaciones o en la nulidad de pleno Derecho de una sanción impuesta sin expediente sancionador, atendiendo a las incompetencias señaladas en la resolución que aquí se comenta, podría haber incluido una reflexión, un consejo o la adecuada actuación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14)

SANCIONES

6) Principios. No concurrencia. Si declaración, mod. 340, incompleta o inexacta presentada en plazo y fuera de plazo y sin requerimiento se hace una sustitutiva, no hay infracción del art. 199 LGT, pero. aunque ésta no tenga datos nuevos, como señala el art. 198 LGT y el art. 14 RD 2063/2004, presentarla es indicativo de que era incorrecta y se deben sancionar, art. 198.2 LGT, sólo los datos corregidos (TEAC 21-9-17)

Son peculiaridades tributarias. En una disposición general (RD 803/1993), aprobada para establecer máximos de duración de las actuaciones y procedimientos, se incluía una relación que contenía las actuaciones “que no tienen plazo de terminación. No es de extrañar que, en un precepto que regula el principio de no concurrencia de sanciones (art. 180 LGT), se incluyan casos en los que se permite la múltiple sanción (así, en el artículo 191 con los artículos 194 y 195; y en el artículo 198 con los artículos 199 y 203). Y si esto es lo que se regula, no extraña que la práctica extienda la previsión.

La resolución que aquí se comenta considera dos preceptos legales. El artículo 198 LGT tipifica como infracción no presentar en plazo declaraciones sin que se produzca perjuicio económico; y, en su apartado 2, establece, por una parte, que si se presentan fuera de plazo y sin requerimiento previo, la sanción es menor, y, por otra parte, que, si se presentaron en plazo declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, y posteriormente se presentan complementarias o sustitutivas, no se produce la sanción por infracción tipificada en los artículos 194 y 199 por las primeras, sino sólo por lo declarado fuera de plazo. Y el artículo 199 LGT que tipifica la presentación de declaraciones de forma incompleta, inexacta o con datos falsos si no se ha producido ni se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, con sanción según haya o no requerimiento y por otras circunstancias. Lógicamente, no se considera infracción lo declarado correctamente y en plazo.

La infracción se manifiesta: en lo no declarado en plazo que se incorpora en la declaración complementaria o sustitutiva presentada fuera de plazo; y en lo declarado en plazo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, que se corrige en declaración presentada fuera de plazo.
Y la resolución invoca también el artículo 14 del Reglamento de sanciones (RD 2063/2004) que concreta la correlación entre la infracción por presentación fuera de plazo (art. 198) con la infracción por declaración incompleta, inexacta o con datos falsos (art. 199), moderando la doble sanción que sería contraria a la razón. Y contraria a Derecho en cuanto que, sin requerimiento previo, el propio declarante rectifica y subsana lo no hecho o lo hecho mal, aunque sea fuera de plazo.

Habría que hacer otras consideraciones. Por una parte, recordando que esas infracciones que parecen tipificadas como “objetivas” (el plazo, el dato exacto) se deben considerar, como todas, como “subjetivas” (si se prueba el elemento subjetivo -la intención- y la culpa -la voluntad); y, por otra parte, corrigiendo también el automatismo sancionador (son frecuentes los excesos de las sanciones “fijas” en relación con el contenido de la infracción) que, aunque se aplica invocando doctrina del TC (señalada la sanción en la ley, no hay margen para aplicar el principio de proporcionalidad), es preciso moderar ese rigor, de difícil encaje en un Estado de derecho, relacionado lo que racionalmente está relacionado: una sanción excesiva -punibilidad-, es contraria a la antijuricidad, porque un bien jurídicamente protegido no se puede “proteger” con una acción irracional. Para los olvidadizos, si no ignorantes, es conveniente recordar que, siendo la ley la “ordenación racional” (ordinatio rationis), una ley irracional no es ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)

7) Punibilidad. Base de la sanción. Estimación indirecta. Facturas falsas. Es ajustado a Derecho aplicar la estimación indirecta para determinar la base de la sanción, según la facturación máxima estimada por ratios extraídos de empresas del sector, mediante informe con los datos exigidos en el art. 158 LGT (TEAC 11-9-17)

Uno de los aspectos de la LGT/2003 que determinó dudas y debate fue el concepto y cálculo de “la base de la sanción” (v. arts. 187.1.b), 191.1, 192.1, 193.1, 194.1, 195.1, 196.1, 197.1, 205.2 y 3 LGT).

En la resolución se trata de una “base de la sanción” no definida en la LGT en el precepto que regula las infracciones por incumplimiento de obligaciones de facturación (v. art. 201.3 LGT), de modo que, cuando en las facturas consten datos falsos o falseados, “la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción”. Y el asunto a considerar y sobre el que decidir podría ser tanto determinar el importe falso y verdadero de las facturas emitidas respecto de las operaciones realizadas, como el importe de las facturas emitidas por operaciones no realizadas (aunque es muy discutible en Derecho la doctrina que permite incluir en esa infracción tipificada la emisión de facturas por quien no debe facturar o por operaciones no facturables o por operaciones irreales: es suficiente atender a la literalidad de la tipificación -“facturas” con “datos falsos o falseados”- para excluir de la misma la emisión de facturas “irreales” por quien no debe emitir ese documento). Sea como sea, si no se puede determinar con precisión y exactitud el importe de “las operaciones que hayan originado la infracción” que es la expresión legal que impide cualquier invento sobre las operaciones o su importe.

La estimación indirecta, por sí misma, es un método extraordinario de cuantificación que roza la inconstitucionalidad (art. 31 CE) y que no puede encontrar justificación ni en el principio “coste-beneficio”, desde luego, ni en el positivismo radical (“si lo dice una ley todo es posible en Derecho”), porque el absurdo no es una limitación de la omnipotencia divina, sino su fundamento racional.

Por otra parte, el Estado de Derecho procura los medios racionales para aproximarse a una realidad de difícil constatación o determinación. La prueba de presunciones, basadas en un proceso lógico según los criterios humanos de razonar, es un ejemplo de lo que se dice. Pero la estimación indirecta es un método subsidiario (art. 50.4 LGT: cuando no sea posible para la Administración aplicar la estimación directa o la objetiva de bases imponible o rendimientos (arts. 51 y 52 LGT) o las cuotas (art. 56.2 LGT), todo ello según se determine expresamente mediante ley (art. 8.a) LGT), de modo que mantener que cabe aplicar la estimación indirecta para determinar la “base de sanción” parece que podría ser un exceso de interpretación, ilegal y contra la seguridad jurídica.

La referencia al informe obligado que se regula en el artículo 158 LGT como exigencia cuando se aplique la estimación indirecta podría ser un exceso de autoestima, ajeno al ordenamiento jurídico: si lo que se debe regular por ley no se regula, es débil el fundamento del informe emitido desde el criterio basada en la admisión de la extralegalidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)

8) Prescripción. Interrupción. Iniciada la comprobación por IVA de operaciones con determinada entidad, interpretando el art. 189.3.a) pár. seg. LGT, se interrumpe la prescripción del derecho a sancionar por art. 201 LGT: emisión de facturas falsas (TEAC 21-9-17)

Las infracciones y sanciones en su consideración y aplicación deberían ser ajenas a interpretaciones que no fueran a favor del presunto infractor y exigen la máxima precisión y respeto a la normativa reguladora porque una imputar una infracción es acusar de una conducta ilícita e imponer una sanción es “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90)

El artículo 189.3.a), párrafo segundo, que se invoca en la resolución reseñada, establece que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpe “por acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado” en cuanto se refiere a sanciones “que puedan derivarse de dicha regularización”. Y atendiendo a esos términos considera la Administración que una sanción por emisión de facturas falsas “se deriva” de la regularización tributaria.

Habría que empezar recordando la reiterada doctrina que señala que una regularización tributaria es un procedimiento ajeno al procedimiento sancionador, que la determinación de una obligación tributaria es ajena la prueba de la intención y voluntad culposa de infringir y que señalar el resultado de la regularización tributaria (tampoco que haya intervenido la Administración para determinar el aspecto tributario regularizado) no es fundamento ni suficiente ni válido para imputar de una infracción ni para imponer una sanción.

Y hay que completar el anterior recordatorio señalando que la expresión “sanciones que puedan derivarse de dicha regularización”, no permite extender esa “derivación” más allá del contenido mismo de esa regularización (art. 153.d) LGT) expresado en la resolución del procedimiento. Ciertamente es posible una comprobación cuyo alcance, señalado como objeto de las actuaciones, sea el cumplimiento de las obligaciones formales (art. 29 LGT), pero en ese caso las sanciones que pudieran imponerse no serían derivadas de una regularización tributaria.

Finalmente, la garantía de la seguridad jurídica (art. 9 CE) del administrado tributario impide interpretar que el plazo de prescripción para imponer sanciones (el ejercicio de un derecho) mediante el correspondiente procedimiento se interrumpe por la iniciación y desarrollo de un procedimiento con otro objeto y alcance, como es regularizar la situación tributaria, que es de lo que tiene conocimiento formal el “interesado”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

9) Ganancias. Separación de socio. Reducción de capital. Si el socio vende todas sus acciones y se separa de la sociedad que amortiza acciones, no se aplica el art. 33.3.a) LIRPF, rendimiento de capital mobiliario, porque conlleva separación del socio, sino el art. 37.1.e) LIRPF, ganancia patrimonial, que es la norma específica; aplicación de abatimiento si procede (TEAC 11-9-17)

No es fácil encontrar el origen de los “preceptos cierre” en nuestro ordenamiento tributario. Para la pequeña historia se puede señalar el artículo 33 TR LIGTE que regulaba como hecho imponible cualquier otra operación respecto de las antes reguladas desde el artículo 16 al 32. En la reforma de 1978, los incrementos de patrimonio, perfectamente definidos como la renta producida por una alteración del patrimonio que determina un mayor o menor valor, necesitaron de un “cierre” que aún permanece, en la regulación de las ganancias patrimoniales (art. 33.1 LIRPF): variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, “salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. Y hasta el impuesto europeo utiliza esa técnica normativa para delimitar el hecho imponible “servicios” en el IVA: la operación sujeta que no sea entrega, importación ni adquisición intracomunitaria (art. 11.1 LIVA).

Cuando un socio vende su participación en una sociedad, desde luego, se ha separado de la entidad, pero es tan clara la diferencia de operaciones, en su concepto y en su contenido, que, salvo prueba de fraude de ley, es muy difícil mantener que es indiferente una calificación u otra. Ha debido ocurrir así en este caso que ha tenido que resolver el TEAC razonadamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la venta de acciones a la sociedad por sus únicos socios para la posterior reducción de capital no hubo ganancia no sujeta por aplicación de coeficientes reductores, sino rendimiento de capital porque las acciones vendidas superaban el 10% del capital y la reducción no fue hasta tres años después y no se justificó según art. 163 TR LSA (TSJ Baleares 24-7-12)

IRNR

10) Sujeción. Servicios sin establecimiento. Están sujetos los servicios de administrador sin establecimiento permanente por el rendimiento bruto sin deducir gastos; no hay discriminación con administradores residentes porque son diferentes los impuestos aplicados, IRPF e IRNR, y porque, antes no se atentaba contra la libertad de establecimiento, y la Ley 2/2012, mantiene dicha tributación aunque permite reducir determinados gastos y lo hace para favorecer la circulación de trabajadores, servicios y capitales (TEAC 11-9-17)

Posiblemente lo más llamativo de la resolución reseñada sea el argumento que mantiene que no hay discriminación contra el no residente porque se aplican impuestos diferentes el residente (IRPF) y al no residente (IRNR). Es fácil imaginar la expresión del que, contra un distinto tratamiento tributario, se enfrentara a esa “razón”. También se habrán sorprendido los que decidieron separar esos impuestos. La autoridad secuaz del positivismo radical se preguntará si es tan fácil solucionar regulaciones conflictivas desagregando los conceptos.

Pero es difícil que una argumentación así pudiera prosperar en Derecho. Para llegar a esa conclusión sería suficiente leer las frecuentes regulaciones que condicionan o justifican previsiones legales (v. art. 80.1.a) LIRPF, art. 31.1 a) LIS) atendiendo a que se haya producido o no una tributación en el extranjero por un impuesto igual o semejante a aquel de que se trata. Poco ayuda el otro argumento que, replicando a la pretensión del reclamante, se resume en que “siempre ha sido así” y en que la nueva normativa no cambió lo anterior, salvo en aspectos concretos -gastos deducibles-, ni fue esa la finalidad de su aprobación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En los seguros unit linked el tomador asume el riego de las inversiones. En el IRNR la obtención de renta sin establecimiento permanente no permite aplicar provisiones. Hubo discriminación, TJUE s. 8.11.12, y contra la pretensión del TEAC que remite a la normativa del tributo, hubo infracción de la normativa UE y procede la devolución, TJUE 10.09.12, 18.04.13, con intereses desde que se pidió la devolución (AN 28-10-16)

Julio Banacloche Pérez

(19.10.17)