PAPELES DE J.B. (nº 357)
(sexta época; nº 28/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio /2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Existente. La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: Hubo simulación en la actividad de transportista porque el número 5 de vehículos es para poder aplicar la EO, y uno fue por poco tiempo, por accidente, y otros se adquirieron en leasing cuyas cuotas pagaban una sociedad transportista y lo facturado se empleó en pagar a trabajadores de ésta (AN 24-7-17)

El artículo 16 LGT regula la simulación tributaria en un texto que empieza: “En los actos o negocios en los que exista simulación…” Por su parte, el artículo 12 LGT establece que las normas se tributarias se interpretan con arreglo al artículo 3.1 Cc y también que los términos empleados en dichas normas, en tanto no los definan, se deben entender según su sentido jurídico, técnico o usual. La simulación es un concepto jurídico al que se refieren los artículos 1274 a 1276 Cc que regulan la causa de los contratos. En estos preceptos se regula cuáles son las causas (art. 1274), la nulidad cuando no hay causa o es ilícita (art. 1275) y estar a la causa verdadera, cuando la manifestada es falsa (art. 1276). Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad (AN 4-5-17)

La doctrina de los tribunales reconoce que sólo “existe” simulación tributaria cuando existe “simulación civil”, sin perjuicio, de que la declaración de aquélla al tiempo de una liquidación tributaria ni exige la previa declaración civil ni produce otros efectos que los tributarios (lo que no debe impedir que en el ámbito civil se pueda utilizar los fundamentos, argumentación o calificación de un procedimiento tributario). Que la simulación tributaria exige que haya simulación civil lo prueba que en su aplicación se utilice la doctrina civil, como la referida a la simulación absoluta y relativa. Lo que, frente a otras interpretaciones, debe llevar a la doctrina civil: En la simulación relativa no existe el contrato que se aparenta, sino sólo el que se encubre (TS 22-12-87)

La causa no son los motivos (TS 17-2-89) ni los fines subjetivamente perseguidos (TS 30-9-88), porque se está a la causa final que es objetiva (finis operis) y no subjetiva (finis operantis), la causa es igual para todos los negocios jurídicos de la misma naturaleza, los motivos son subjetivos y tan variados como la infinidad de estímulos que, en lo humano, se pueden ofrecer a los impulsores de una acción (TS 20-1-65)

Siendo los requisitos de un contrato: consentimiento, objeto y causa (art. 1261 Cc) no se puede tratar como relacionado con la causa lo que es un aspecto del objeto. Que exista o no una actividad no es asunto relacionado con la causa; tampoco convenir un precio que no se paga o no se cobra; parece que no se ajusta a la regulación de la causa mantener que hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad. En cuanto que esas cuestiones son fácticas, no exigen calificación jurídica, tributaria, sino prueba. La simulación por causa falsa que no determina la nulidad, lleva a que se aplique el Derecho atendiendo a la causa simulada. Ese proceder cambia la calificación (contraprestación, donativo, liberalidad), pero no la realidad (a diferencia del llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”: art. 15 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

GESTIÓN

2) Comprobación de valores. Anulada. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)

Podría ser tanto el júbilo que habrá producido esta sentencia aquí reseñada que se debería emplear como fiel contraste de la Justicia y el Derecho en el juicio sobre la evolución legislativa que ha llevado desde la generalización de las exigencias señaladas en la sentencia hasta la Ley 36/2006 que ha regulado como medio comprobación de valores la “estimación por referencia a los valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal” que para los inmuebles se identifica con el Catastro.

La sentencia aquí reseñada es cómo la inscripción en oro de la victoria jurídica contra la indefensión que llegó cuando en una larga y penosa sucesión se pasó de las comprobaciones de valor con motivaciones genéricas (según las circunstancias intrínsecas y extrínsecas), a la complejidad intencionada (fórmulas no explicadas), a los estudios no incorporados y difícilmente accesibles (estudios de mercado), a la aprobación de valores autonómicos (sin cesión de esa competencia en impuestos estatales), a la aplicación de coeficientes al valor catastral (que también fue rechazado como medio de comprobación). Y toda esa técnica se completaba con una práctica que llevaba a anulaciones sucesivas de comprobaciones sin motivación o mal motivadas, hasta que, también la jurisprudencia, impidió que así fuera aplicando la doctrina de “la santidad de la cosa juzgada”.

Como remedio a tantas anulaciones en las comprobaciones de valor, se utilizó el “positivismo radical” que, manteniendo el concepto jurídico indeterminado que es el “valor real” como base imponible en el ITP y en el ISyD, y atendiendo al valor catastral, que no es el valor de mercado ni un valor objetivamente calculable y contrastable y que se puede actualizar automáticamente en aplicación general sin consideración individualizada, ha permitido crear la “estimación por referencia” que, para muchos excluye de toda motivación, porque señala como “valor comprobado” el que resulta de aplicar coeficientes, autonómicamente aprobados, al valor catastral.

Así, se podría haber dado un rodeo a la ley de los impuestos afectados en cuanto que, aprobando las Comunidades Autónomas los coeficientes a aplicar al valor catastral, habría determinado el valor real que es la base imponible de dichos impuestos y cuya regulación está en la potestad estatal (art. 4 LGT) no cedida. Pero es mayor el rodeo a la realidad si se considera que no se corresponden con la realidad individual y señalada en el tiempo oportuno ni los valores catastrales en general o actualizados, salvo los revisados y el tiempo de la revisión individualizada. Y también es un rodeo a sí misma de la LGT cuando, regulando ese medio automático de comprobación de valores (aplicación de un coeficiente a un valor administrativo), también regula la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que llevaría a corregir “lo que es” (la comprobación automática por coeficiente) mediante “lo que debe ser”, que es la comprobación tal y como señala la sentencia reseñada que aquí se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Relatividad. Es un hecho nuevo que permite la comprobación inspectora posterior a la de Gestión que ésta se refería a si fue efectiva la reinversión y aquélla a cuál fue la forma de pago para adquirir participaciones de sociedades vinculadas (TS 19-7-17)

Porque en el llamado procedimiento de inspección todo lo esencial es relativo, la sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: Ni procede anular cuando el Inspector Jefe dice que existía una anomalía contable aunque en el acta se decía que no existían, porque no cambiaron los hechos; ni es relevante que no se entregara el informe en el tiempo señalado, porque no se señala las diferencias que pudieran existir con el acta; en cambio, procede retrotraer porque, transcribiendo el acta parcialmente la información obtenida de la base de datos de la AEAT, no permitió conocerla, para que se permita (AN 3-7-17)

- En la primera de las sentencias reseñadas se resuelve sobre un asunto oscuro, complejo: qué es un procedimiento, qué es una cuestión nueva. Un procedimiento tributario es un conjunto de actos, normativamente regulados en sus fases, tiempo, forma, competencias, facultades, derechos y obligaciones, que se justifican porque están dirigidos a un objetivo que debe constituir el contenido de la resolución. La multiplicación de procedimientos por la LGT/2003 que ni siquiera ha sido capaz de relacionar todos (v. art. 123: “entre otros”), además de incluir en el de gestión (v. art. 101 LGT/1963) las “actuaciones de inspección”, ha regulado como procedimiento la “verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT/2003) que es una actuación de mero contraste, como lo demuestra que, en un procedimiento posterior, se puede: volver sobre el objeto de la verificación.
No ocurre así en el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) en el que sólo cabe volver sobre ella en una comprobación posterior cuando “se descubran nuevos hechos o circunstancias” que resulten de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la resolución”. Estos “nuevos hechos o circunstancias” son el motivo y el objeto de la revisión del acto propia anterior. Es difícil encontrar fundamento razonable para considerar que “se descubre” un “hecho nuevo” cuando en un procedimiento se comprueba si la reinversión fue efectiva y en otro posterior cuál fue la forma de pago. El hecho es el mismo. Y también permanecen las mismas circunstancias.

- Si ha sido preciso invocar la “relatividad” para justificar la anterior resolución, en la segunda de las sentencias reseñadas la “relatividad” se multiplica por tres: 1) cuando, contra el inspeccionado, hay que mantener que no cambian los hechos cuando el actuario considera que no hay anomalía contable y el Jefe considera que la hay; 2) cuando, contra el inspeccionado, hay que mantener que no es relevante que no se aportara en plazo el informe que se debe emitir y entregar con el acta firmada en disconformidad para conocer el porqué de la regularización, ya que lo relevante para anular una liquidación por haber incumplido la norma que regula el plazo, no es señalar las diferencias entre el informe y el acta que es cuestión a tratar cuando se considere si hay una cuestión a resolver , si se ha producido o no indefensión; 3) cuando, a favor del inspeccionado, se considera que se infringió el ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015, LPA) al haber utilizado la Inspección información requerida de la base de datos de la AEAT y no trasladada íntegramente en el acta, lo que, desde luego, es contrario al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que obliga a la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la comprobación limitada la oficina de Gestión hizo un examen completo de la procedencia y cuantía de la deducción por reinversión, sus efectos se proyectan, TS s. 22.09.14, 30.10.14 y 3.02.16, desde el año anterior en que se originó hasta el siguiente al que afectó (AN 22-9-16)

SANCIONES

4) Motivación. Suficiente. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

Por la evidente correlación en el contenido se puede comentar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17)

- Respecto de la primera de las sentencias reseñadas, emplear términos como “estándares” para identificar la negligencia o culpabilidad “insita” más que un retroceso en el Estado de Derecho contribuye la configuración de un Estado de Derecho nuevo y distinto. Hay que aceptarlo así, pero se debe señalar el contraste.

Establece el artículo 183.1 LGT que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas en esta u otra ley. Ciertamente la negligencia es una desidia, un no tener una actitud o un proceder que se corresponden con el propio estado o condición. Pero el traslado de esa consideración al cumplimiento de las obligaciones tributarias no es sencillo y, mucho menos, automático y generalizable. Liquidar exige conocimientos jurídicos, económicos, contables, técnicos y, por ese motivo, es competencia exclusiva de la Administración que lo hace mediante empleados cualificados, seleccionados y específicamente preparados. Autoliquidar es una obligación exorbitante impuesta a los administrados para hacer sin error lo que es tarea que corresponde a la Administración que quizá también responde por sus deficiencias (arts. 103 y 106 CE). Es suficiente esa consideración, así como examinar la propia experiencia sobre el conocimiento, el grado de comprensión y la aplicación sin dudas de las normas tributarias, para concluir con alguna sentencia que no hay negligencia cuando se cumple con las obligaciones tributarias formales.

Por otra parte, la culpabilidad “insita” en determinadas infracciones (en la sentencia, reducir gastos sin justificar su realidad) equivale, aunque se diga que no, a la responsabilidad objetiva, proscrita en el Estado de Derecho clásico. No justificar la realidad del objeto descrito en una factura no tiene porqué ser una conducta culpable en todo caso; sobre todo, cuando se pretende buscar una justificación para oponer a la negación del valor que, como medio de prueba admitido en Derecho, tiene la factura, empleando como argumento que se emitió por quien no tiene medios ni organización, pero sin aplicar el artículo 108.4 LGT sobre la presunción de veracidad de lo que dicen otros, y sin actuar contra el emisor por su irregularidad tributaria, lo que entrañaría incoherencia y falta de buena fe.

- Frente a esa inquietante doctrina, la segunda de las sentencias reseñadas aún permanece en la doctrina tradicional anclada en el origen desde que existe civilización. No hay delito sin culpa. No hay culpa sin intención de incumplir y sin la voluntad de hacerlo manifestada en una acción u omisión tipificada como infracción. Quien tiene intención de infringir, pero no comete infracción, no es culpable. El elemento subjetivo de la infracción tipificada es previo a la culpa y así lo manifestó el legislador en el artículo 33 de la Ley 1/1998, cuando reguló separadamente: la presunción de buena fe (ap. 1) de los contribuyentes (porque se presume que no tienen intención de infringir); y la obligación a cargo de la Administración de probar la culpa en las infracciones cometidas (porque se ha pasado de la intención a la acción u omisión que son actos de la voluntad). Precisamente porque faltan esos requisitos esenciales en una infracción para que sea sancionable es por lo que no cabe identificar culpa con resultado, mantener que si ha habido regularización de la situación tributaria, hay culpa; esa es una argumentación antijurídica (subjetivamente) y ajena al Derecho (objetivamente).

Jurídicamente más grave sería mantener que hay infracción sancionable porque no se aprecia la existencia de causas exoneradoras de responsabilidad. Es doctrina reiterada de los tribunales y, además, es una consideración lógica. Si la Administración está obligada a probar la culpa del infractor (art. 183 LGT), cuando la ley regula que sólo se puede sancionar a quien resulte responsable (art. 179.1 LGT), corresponde a la Administración probar esa responsabilidad. Porque lo establece la ley, hay supuestos que excluyen de responsabilidad (art. 179.2 LGT), pero mantener que hay responsabilidad cuando no se trata de uno de esos supuestos es contra Derecho, tanto porque hay obligación de probar la existencia de responsabilidad (art. 105 LGT), como porque que no concurra causa de exoneración no equivale a que concurren circunstancias que determinan responsabilidad. Ese es mecanismo de la imaginación para crear lo irreal en la mente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

RECURSOS

5) Cuestión nueva. No hubo desviación procesal porque se puede alegar lo que no se había alegado antes de la demanda, TC 155/2012 y 75/2008, atendiendo a art. 56.1º LJCA. No fue una pretensión nueva, sino un motivo no alegado ante el TEA referido al juego del art. 240.2º LGT y la aplicación del interés legal: la Abogacía del Estado es Administración y sus intereses no se ven lesionados por admitir nuevos motivos (AN 20-7-17)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: Hay congruencia cuando se resuelve la pretensión aunque cambien los fundamentos, “iura novit Curia”, y cabe la remisión a otra sentencia por otro impuesto sobre los mismos hechos del mismo contribuyente; es suficiente una resolución global y genérica (TS 13-7-17)

- De la primera de estas sentencias es de especial interés recordar la diferencia entre pretensión (ej. “que se anule”), motivo (ej. “Porque ha prescrito”, “porque no está motivado”, porque es contrario al artículo…”) y alegación (“hay contradicción”, “no se razona”, “cabe discrepar del argumento). Hay cuestión nueva cuando se pide lo que no se pedía en el acto, instancia o vía precedente; no hay cuestión nueva cuando pidiendo lo mismo, se aduce un motivo antes empleado; y no debería haber debate sobre cuestión nueva en la vía económico-administrativa porque su revisión, por ley (arts. 237 y 239 LGT), se extiende a todas las cuestiones derivadas del expediente, se hayan planteado o no.

- Considerada la cuestión nueva, como añadido, en la segunda de las sentencias, como la otra cara de la moneda, está el requisito de congruencia en las sentencias que impide dejar sin considerar alguna cuestión planteada, así como también resolver una cuestión no planteada en la demanda.

El requisito, en el origen, se limitaba a las cuestiones. Después se incluyeron los motivos que son también causa de impugnación con fundamento propio, aunque confluya en una misma pretensión por otros. En la sentencia que se comenta, por una parte, considera ajustado a Derecho cuando se decide sobre la pretensión de la demanda, pero se resuelve con un fundamento distinto al allí señalado; y, por otra parte, en cuanto a la motivación suficiente, se considera que puede consistir en una referencia al texto de otra sentencia sobre asunto idéntico y también cuando la resolución es global y genérica.

Esta apreciación admite la discrepancia no sólo por cortesía procesal, sino también porque si para cada recurso se exigen los requisitos correspondientes, sin que sea admisible cumplir con ellos por referencia a otros identificados, esa misma exigencia se debe aplicar a las resoluciones. Por otra parte, es mejor no tratar de “identidades” después de la experiencia de los últimos años en los que, en número elevadísimo y creciente año a año, se inadmiten recursos para unificación de doctrina porque no se dan las identidades subjetivas, objetivas y causales, a cuyo efecto, la sentencia de inadmisión reproduce varios pasajes de otras sentencias sin considerar “lógico y natural” que también en ellas debiera concurrir las citadas identidades.

También es discutible mantener que el principio “iura novit Curia” permite que, cuando varios recurrentes emplean fundamentos diferentes en sus recursos, se resuelva el de uno, no según los fundamentos que invocó en su demanda, aunque sea para desestimar el motivo, sino según los fundamentos empleados en la demanda y para resolver el recurso de otro. Principios constitucionales, como el de igualdad ante la ley y el de seguridad jurídica podrían verse afectados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS 26-5-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Ganancias. Se aprecia sobreprecio porque, no aportado el original del documento privado, goza de un alto grado de fiabilidad la documentación en fotocopia que aporta el banco (AN 17-7-17)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: Son inverosímiles las explicaciones; no cabe deducir gastos de facturas emitidas por quien no tenía organización ni medios para realizar los trabajos facturados; hubo transmisión antes de la escritura: el art. 1462.2 Cc no contiene un “numerus clausus” de formas de transmisión -cabe la servidumbre de paso o autorización para el cultivo y los frutos convenidos en documento privado- lo importante es la posesión (AN 20-7-17)

- La primera de las sentencias reseñadas permite consideraciones diversas. Por una parte, en cuanto a la prueba, siendo indiscutible que quien ha obtenido una ganancia patrimonial (art. 34 LIRPF), está obligado a aportar los justificantes que permiten comprobar el cálculo hecho y la renta declarada (art. 105 LGT), también es obligado señalar que tiene difícil justificación mantener que “goza de un alto grado de fiabilidad” la prueba documental aportada en fotocopia obtenida de un tercero que no era parte en la operación en que se produjo la ganancia.

Por otra parte, aunque afortunadamente no es de frecuente utilización en la práctica, no se debe olvidar que el artículo 35.2 LIRPF establece que, en las transmisiones onerosas, para calcular la ganancia determinada por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión se identifica éste con el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado y el “importe real del valor de enajenación” con “el efectivamente satisfecho siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso, prevalecerá éste”. Identificaciones éstas que pueden hacer inútil la consideración de un presunto sobreprecio (cuando el valor normal de mercado es mayor) y que pueden hacer más difícil que el contribuyente pueda declarar con exactitud.

- La segunda de las sentencias reseñada trata de un aspecto de las transmisiones de inmuebles que, frecuentemente, plantea dudas y litigios: en la doctrina del título y el modo, la consideración de la “traditio”. Antes de resolver sobre ese aspecto, la sentencia desestima explicaciones sobre el precio que considera inverosímiles del contribuyente y reitera la discutible y generalizada doctrina de la irrealidad de las facturas cuando se puede presumir que la operación facturada no se pudo hacer por falta de organización y medios por quien la factura. Desde luego, se puede oponer a un medio de prueba documental una presunción fundada que permite considerar que hay falsedad en su contenido; pero el proceso lógico que fundamenta la presunción (art. 108.2 LGT), para ser serio, debe ser completo en la prueba (una empresa sin medios puede facturar por prestaciones subcontratadas; es posible que el objeto facturado oculte o disimule otro que igualmente podría ser gasto, como ocurre con comisiones, sobreprecios…)

En cuanto a la “traditio” que permite considerar que se ha producido la transmisión contratada cuando el adquirente se manifiesta y utiliza la cosa como dueño (en inmuebles, antes de la escritura pública), la sentencia incorpora la parte docente que también pueden tener las resoluciones judiciales. Y, como los oradores eficaces, señala con una palabra –“posesión”- la clave que proporciona el criterio adecuado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo ganancia en la transmisión de acciones en la aprobación judicial de convenio regulador porque ese documento produjo todos los efectos legales, traditio ficta, y es un documento público (AN 23-11-16)

ISyD

7) Valoraciones. Cuando el perito de la Administración añadió el prorrateo de los resultados según las Pérdidas y Ganancias del año siguiente al de fallecimiento utilizó un criterio que habría sido imposible para el obligado (TS 12-7-17)

Como otro aspecto con influencia de las valoraciones, la sentencia reseñada se puede comentar en relación esta otra de fecha próxima: Respecto del requisito de la retribución superior al 50% del resto de la renta en el ejercicio anterior, lo permite el art. 122 LGT y es válida la declaración complementaria posterior al inicio de las actuaciones inspectoras en la que se minoran los gastos aumentando los rendimientos (TS 12-7-17)

- La primera de las sentencias reseñadas desactiva la valoración pericial por causa del exceso de celo en la elaboración de su contenido. En vez de calcular el valor de las participaciones societarias atendiendo a las cuentas aprobadas, consideró más real el valor calculado según las cuentas del ejercicio siguiente al fallecimiento prorrateándolo. La consideración de la sentencia es indiscutible: aplicar ese criterio para valorar habría sido imposible para el obligado tributario.

- La segunda sentencia reseñada incide en otro aspecto que ha exigido la consideración de la doctrina. La declaración tributaria (art. 119 LGT) ya no es una forma de iniciar el procedimiento de gestión (art. 101 LGT/1963); la autoliquidación (art. 120 LGT) es una declaración que incorpora un cálculo de la obligación tributaria correspondiente; no se regula en la LGT (pero sí en la LIVA) las declaraciones-liquidaciones (que no consignan el impuesto devengado, sino la deuda exigible); las opciones en declaraciones no se pueden modificar fuera del plazo de presentación (art. 119.3 LGT); las autoliquidaciones en exceso se puede corregir solicitando su rectificación (art. 120.3 LGT); las declaraciones se pueden rectificar a la alza (complementarias) y a la baja (sustitutivas), pero las autoliquidaciones sólo se pueden rectificar a la alza (art. 122 LGT).

Y esa posibilidad es la que admite la sentencia reseñada, porque mediante autoliquidación complementaria extemporánea, se puede eliminar gastos deducidos en la antes presentada ingresando la diferencia de importe con recargo e intereses (v. art. 27 LGT), lo que permite cumplir el requisito para reducir la base imponible del ISyD.

- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración de las acciones no cotizadas se corresponde con el valor teórico del último balance aprobado (TS 9-5-97)

IVA

8) Repercusión. Extemporánea. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)

Para muchos es un ideal irrealizable, pero sin que eso impida considerar que es “lo que debe ser”. Para algunos la cuestión apareció con el tratamiento de las operaciones vinculadas y con la regulación legal del ajuste bilateral que no se incluyó en la Ley 44/1978, del IRPF, lo que impidió aplicar la Ley 61/1978 hasta que se corrigió la omisión (también hubo que corregir que, al principio, la vinculación sólo se refirió a los “rendimientos” y no a los “incrementos”). Los perfeccionamientos sucesivos hicieron más evidente la bilateralidad como aspecto incuestionable de la Justicia. También las regularizaciones a sociedades transparentes con imputación posterior a los socios que, no llamados a aquel procedimiento, veían mermada su posibilidad defensa.

Como aportación jurisprudencial más reciente, el principio de integralidad en las regularizaciones, abre su aplicación todos los aspectos de las regularizaciones tributarias sean a favor o contra los intereses del contribuyente, pero también ha adquirido una gran potencia de ámbito operativo con la regulación de las cuestiones conexas” (art. 68.9 LGT). Y, uniendo todas estas consideraciones, se puede concluir que, en el asunto resuelto por la sentencia reseñada, si al tiempo de la regularización al repercutido se hubiera llamado al que no repercutió adecuadamente, se habría evitado el litigio, la adecuada desestimación por extemporaneidad y la posible injusticia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

9) Deducciones. No sujeción. En la recogida de residuos sólidos y mantenimiento de playas por empresa privada, según TS s. 20.10.15 unif. doc., el Ayuntamiento no tiene derecho a deducir porque adquiere servicio para operación no sujeta, art. 7.8º LIVA (AN 5-7-17)

Por mucho tiempo que pase, hay asuntos que permanecen o surgen de nuevo para su consideración. De la aplicación del IVA a la recogida de residuos sólidos por sociedades públicas municipales, semiprivadas o privadas, de la tasa cobrada a los vecinos, de la retribución de la entidad, de la base de cálculo en la repercusión del IVA y de la deducción hay antecedentes en colecciones de jurisprudencia de hace casi treinta años.

El artículo 7.8 LIVA regula como no sujeta la prestación de servicios realizada directamente por Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Y, a continuación, especifica qué se entiende por Administraciones Públicas y las entidades que no tienen tal consideración. El artículo 78 LIVA regula la base imponible (la contraprestación). Y el artículo 92 regula la deducción del IVA soportado exigiendo como requisito que lo adquirido se utilice en la realización de las operaciones que así lo permiten según se dispone en el artículo 94 LIVA. Y, por este precepto, se considera no deducible el IVA al que se refiere la cuestión planteada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios públicos prestados por empresa municipal que recibe subvenciones de explotación del Ayuntamiento no están sujetos al no existir contraprestación ni servicios gravables (AN 14-4-14)

10) Deducciones. Previas. Después de la TJUE s. 21.03.00, asunto Gabalfrisa, la TS s. 7.03.14 unif. doc., consolidó la regla de que la mera intención de iniciar la actividad es bastante para deducir cualquiera que sea el tiempo que transcurra desde entonces; en este caso, adquisición de parcelas, encargo de proyecto, alta censal, presentación de declaraciones-liquidaciones y, cinco años después, proyecto básico de ejecución para organización de las parcelas y proyecto visado por el Colegio (TS 19-7-17)

A quienes deben hablar en público se les recomienda que eviten palabras, gestos, que pueden llevar a situaciones enojosas (hacer rollitos, apuntar con el dedo…; anticipar el número en una relación de varios; emplear frecuente e inútilmente adverbios, utilizar neutros –“es por ello”, “esto”, “lo que”-, solapar conjunciones -“pero sin embargo”- …). En la normativa tributaria es frecuente el añadido “efectivamente”, más como pseudoepíteto que como pseudocalificativo y sin sentido como adverbio.

Y está justificada la inquietud intelectual cuando se lee (art. 5.Dos LIVA) que “a efectos de este Impuesto” las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios “con la intención, confirmada por elementos objetivos” de destinarlos al desarrollo de tales actividades. La sentencia reseñada permite apreciar la incidencia subjetiva y las consecuencias de “la confirmación de una intención” por elementos objetivos.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)

Julio Banacloche Pérez

(05.10.17)