PAPELES DE J.B. (n.º 1030)
(sexta época; 27/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac may/jun 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administrador. Naturaleza sancionadora. Prueba de la culpa. La responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores tiene naturaleza sancionadora y exige de la Administración la prueba de la negligencia del administrador (TEAC 17-6-24)

Aunque llegó a ser considerado como aspiración doctrinal, primero, y, luego, como reconocimiento jurisprudencial, la inconsistencia jurídica de la actual regulación de la responsabilidad tributaria, determina que se salude con satisfacción el reconocimiento del carácter sancionador de algunos supuestos. Lo que no evita que se siga considerando como deseable una nueva tipificación de infracciones que recoja los actuales supuestos de responsabilidad y, como ya ocurrió, algún otro caso en la regulación de recargos e intereses de demora.

La resolución aquí reseñada reitera el criterio de TEAC r. 14.03.24, e invoca la doctrina, TS ss. 5.06.23 y 2.10.23, que exige identificar la conducta negligente del administrador porque la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora y no cabe sancionar sin prueba de la culpabilidad. Prueba que debe ser a cargo de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23). Aplicando el art. 43.1 LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN 4-10-21). No hubo negligencia en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Responsabilidad procedente porque la renuncia del administrador no llegó a registrarse y, además, fue simbólica porque siguió como administrador mancomunado (AN 25-10-21). Los requisitos del art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21). Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20). Procede la responsabilidad porque era el administrador único cuando se produjeron los hechos y cesó después, sin que sea admisible después de aceptar el cargo que se alegue que de hecho era el padre el administrador (AN 15-9-20). La sociedad no declaró operaciones, dedujo de más e ingresó de menos, infracción tipificada en el art. 191 LGT; pero no se declara la responsabilidad por haber incurrido en disolución legal de la sociedad existiendo deudas pendientes, sino, TS sala 1ª ss. 4.12.12, 22.07.15, por haber actuado como administrador de hecho, art. 43.1.h) LGT (AN 12-11-20). La inscripción en el Registro no es constitutiva, TS s. 18.10.10; no se inscribió el cese, pero se puede acreditar con otras pruebas, TS Sala Primera ss, 28.04.06 y 22.03.07, y así ocurre aquí porque se transmitieron las participaciones que determinaban ser administrador (AN 10-3-20). No procede responsabilidad porque en el mismo asunto la TS s. 9.01.18 declaró que el administrador no era responsable porque había cesado cuando la sociedad cometió la infracción (AN 16-6-20). Como AN s. 10.03.20, por unidad de doctrina, si estaba en el consejo de administración porque era miembro su sociedad, cuando ella dejó de ser socio él dejo de ser administrador, aunque no se inscribió en el RM; pero la inscripción no es constitutiva y basta la prueba en documento público, TS ss. 12.05.12 y 8.10.10. Improcedente responsabilidad (AN 30-11-20)

PRESCRIPCIÓN

2) Interrupción. Los actos anulables interrumpen la prescripción; los nulo no (TEAC 30-5-24)

La resolución aquí reseñada se ampara en reiterada doctrina, TS ss. 29.06.15, 21.04.17, 21.03.22, señalando que la LGT refiere la interrupción a cualquier actuación de la Administración tendente a la determinar la obligación tributaria, sin añadir que la actuación deba ser “válida”. En el asunto al que se refiere la resolución se trata de una liquidación impugnada y anulada que determinó una nueva liquidación y se mantiene que, como no hubo nulidad de pleno derecho, sino anulación, TS ss. 19.04.06, 11.02.21, esas actuaciones determinaron la interrupción de la prescripción.

En este caso, como en tantos otros, el Derecho recuerda que no es propio del “arte de lo bueno y de lo justo” favorecer al que actúa contra Derecho. Ciertamente, un acto nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), y las actuaciones realizadas para su declaración como tal, no puede tener la virtud de interrumpir un “proceso” jurídico, pero un acto anulado (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) tampoco debería interrumpir la prescripción si eso favoreciera a quien no se ajustó a Derecho en el acto anulado y perjudicara al que se vería afectado por el “mal hacer” de quien debió cumplir y no lo hizo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reclamación anulada interrumpe la prescripción porque, según la TS s. 19.6.04, sólo la nulidad de pleno derecho no produce efecto alguno (TS 19-4-06). Los actos anulados interrumpen la prescripción, sólo los nulos de pleno derecho no la interrumpen (AN 18-10-01)

3) Efectos. Comprobación de períodos prescritos. Los artículos 66 bis y 115 LGT permiten que se compruebe los hechos de un período prescrito que producen efecto en uno no prescrito (TEAC 14-6-24)

La pérdida de derechos de los administrados y el retorcimiento de la regulación racional por la obsesión recaudatoria de la Administración, siguiendo el precedente de la nefasta Ley 10/1985, determinaron, primero, la Ley 58/2003, que pretendió acabar con la presunción legal de veracidad de lo declarado y que acabó con la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes, vio completado su objetivo, después, con la Ley 34/2015, que dejó malparada la seguridad jurídica con el nuevo tratamiento de la prescripción en los artículos 66 bis y 115 LGT. Con la nueva ley, la doctrina del TC (no cabe la igualdad en la ilegalidad”, pero sí cabe corregir la realidad de los mismos hechos y su primera calificación, en unos casos sí y en otros nos, en parte sí y en parte no, según se compruebe, o no, y se regularice, o no, y cambie, o no, el criterio administrativo o jurisprudencial) que, poco antes, ya había introducido el fenómeno de la esquizofrenia fiscal en nuestro ordenamiento ha logrado su consagración. Era demasiado sencillo considerar intocable la santidad de “la cosa prescrita”.

La resolución aquí reseñada se refiere a una operación considerada “a plazos” en 2014, pactando que el precio se pagaría en doce años, y en la que en 2015 se produjo la extinción del crédito, al haberse aportado a cambio de participaciones sociales. La recurrente considera que no hubo operación a plazos porque el tiempo de duración no fue superior a dos años (art. 19.4 LIS). La Administración considera que: la recurrente en su autoliquidación del IS aplicó un ajuste por pago aplazado en 2014 que no reajustó en 2015 cuando se extinguió el crédito, que el artículo 19.4 LIS se refiere al vencimiento y no al cobro, que el artículo 66 bis LGT excluye de prescripción el derecho a la comprobación (pero su naturaleza es de “potestad”) y que el artículo 115 LGT permite la regularización en períodos no prescritos como consecuencia de la comprobación de períodos prescritos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la Ley 34/2015 la Administración tiene potestad de comprobación y calificación de hechos producidos en períodos prescritos, aun bajo la vigencia de la LGT/1963, con efectos en períodos no prescritos (TS 11-3-24). La inspección puede calificar como simulación un negocio jurídico producido en un período prescrito durante la vigencia de la LGT/1963 (TS 11-3-24). La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar hechos producidos antes de 2003; pero en este caso son posteriores (AN 1-04-21). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21). Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21). El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose in toto la última (TS 22-10-20). Como en TS s. 30.09.19, la fecha para determinar el régimen aplicable a la potestad de comprobación sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones, sino la fecha de los actos que se comprueban; aplicable la LGT/1963 no cabe comprobar hechos producidos antes de la vigencia LGT/2003 (TS 4-11-20). En aplicación de la doctrina del TS s. 30.09.19, habiéndose producido la operación -2003- antes de la vigencia de la LGT/2003, sus efectos en períodos posteriores -2009 a 2012- no prescritos no pueden ser objeto de regularización. Aunque éste sea un criterio distinto al mantenido antes respecto de períodos anteriores al considerar que existió fraude de ley (AN 20-1-20, dos). Siguiendo la doctrina del TS s. 30.09.19, si los hechos se produjeron antes de la vigencia de la LGT/2003, no cabe comprobarlos ni aunque la actuación se produzca después de dicha ley ni aunque los efectos se proyecten a períodos no prescritos posteriores a esa ley (AN 20-1-20). Se anula la liquidación por período no prescrito por fraude de ley cometido antes de la vigencia de la LGT/2003 (AN 12-2-20)

RECAUDACIÓN

4) Responsabilidad tributaria. Caducidad. La justificación de las interrupciones a efectos de caducidad del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria exige comunicarlas al interesado (TEAC 17-6-24)

La resolución aquí reseñada recuerda, en primer lugar, la incidencia de la doctrina previa vinculante del TEAC sobre la misma cuestión a la que se refiere el recurso de alzada para unificación de criterio; y, en el fondo del asunto, señala que la Administración tiene obligación de informar a los interesados de las interrupciones justificadas del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria a efectos del cómputo de tiempo para la caducidad, como debe ocurrir cuando se piden informes de valoración.

Invocando jurisprudencia, TS ss. 12.07.10, 31.10.12, 19.06.14, que justifica, en cuanto a la responsabilidad tributaria, y también en casos asimilables, la necesidad de comunicar a los interesados las interrupciones justificadas que se producen, de modo que, antes de esa comunicación, tales circunstancias no producen ningún efecto para la declaración de caducidad (art. 104 LGT). Así, no interrumpe el plazo de duración del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria la comunicación a los interesados que se hace al recibir el informe de valoración del órgano competente, porque para interrumpir la comunicación se debió hacer cuando se pidió el informe de valoración y no cuando se recibió.

- Recordatorio de jurisprudencia. La petición de un informe a otra dependencia del mismo órgano no alarga la caducidad (AN 9-2-24). Aunque se dice que hay caducidad porque desde el principio del expediente de derivación de responsabilidad hasta la resolución transcurrieron 3 años y 6 meses, art. 124 RGR, sólo fueron 5 meses; La retroacción para saber si prestaba conformidad con la sanción no abre un procedimiento nuevo e interrumpe la prescripción (AN 17-2-20). No hubo caducidad porque ese aspecto no fue alegado y fue consentido en vía económico-administrativa, TS 1312/2015 y porque se cuenta desde que la notificación llegó a su conocimiento (AN 21-9-20)

RECLAMACIONES

5) Suspensión. Procedente. Acuerdo de enajenación por subasta. Si se cumplen los requisitos razonables sobre la producción de perjuicios de difícil o imposible reparación procede la suspensión del acuerdo de enajenación por subasta (TEAC 17-6-24)

Se considera lo dispuesto en los artículos 46.1 RD 520/2005, RRV, y 101 RGR, con la salvaguarda del artículo 172.3 LGT. Dice el precepto legal: “La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de perdida inminente de valor o cuando el obligado solicite de forma expresa su enajenación. El artículo 46.1 RRV dice que el TEA que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación. El artículo 101 del reglamento de recaudación regula el acuerdo de enajenación y anuncio de la subasta.

Considera la resolución aquí reseñada que es procedente acceder a la suspensión pedida en el recurso contra el acuerdo de enajenación mediante subasta de inmuebles embargados invocando que se producirían perjuicio de imposible o difícil reparación al colocar a la sociedad en causa de disolución y al estar sometida al cumplimiento del convenio judicial de un procedimiento concursal. Pero el motivo fundamental es que resulta evidente que la enajenación es el último estadio del procedimiento recaudatorio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21). La solicitud de suspensión forma parte del procedimiento de impugnación y en él no está regulado el silencio positivo, arts. 224 LGT y 25 RD 520/2005; en la LGT, art. 104.3, no hay precepto equiparable al art. 117 Ley 39/2015, LPAC (AN 30-6-21). En aplicación de “Quod nullum est nullum effectum producit” si es nula liquidación provisional del IS, TS s. 14.07.20 aplicando la TJUE s. 3.09.14, suspensión “ex lege” de la enajenación del bien entregado hasta la firmeza en vía judicial (TS 16-7-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

6) Imputación temporal. Importes aplazados. Cobro anticipado. Diferencia IS/IRPF. La resolución aquí reseñada, en relación a cobros anticipados de importes aplazados, señala que la imputación es al tiempo del cobro en el IS y que en el IRPF sería al tiempo de transmisión en firme de los efectos cambiarios. Sanción (TEAC 14-6-24)

La resolución aquí reseñada reitera el criterio de TEAC r. 7.06.18, confirmada por AN s. 1.02.22, que mantiene que es diferente la regulación de la imputación temporal a efectos del IRPF (art. 14.2.d) LIRPF) y a efectos del IS (art. 19.4 TR LIS). En el cobro anticipado de importes aplazados en el Impuesto sobre Sociedades la imputación de renta se hace cuando se produce el cobro, pero, a efectos del IRPF, tratándose de pago mediante efectos cambiarios, la imputación de renta se produce cuando se transmite en firme antes del vencimiento.

Aunque es frecuente que se confirme por los TEA la sanción impuesta como consecuencia de la regularización derivada del procedimiento de aplicación de los tributos, puede ser interesante señalar que, en este caso, un motivo para sancionar es que la recurrente aplicó un ajuste por imputación temporal en el año de la contratación, pero no volvió a aplicar un ajuste cuando, al año siguiente, se produjo la extinción del crédito pendiente por su transmisión a cambio de participaciones societarias. En esas circunstancias es difícil mantener que nunca consideró que hubiera operación con precio aplazado. Otra cosa es negar que pueda existir una interpretación razonable en una cuestión que ha venido generando discrepancias de pareceres desde su primera regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios se imputan cuando se prestan aunque la factura fuera posterior (TS 26-10-22). Si no se presentó en plazo la autoliquidación y se presentó extemporánea sin optar por el criterio de caja, no cabe, TS s. 5.05.14, en el desarrollo del procedimiento de inspección, cambiar la opción (AN 5-5-21). En la imputación de ingresos en empresas de construcción y aplicando la norma 18ª de la Orden de 27 de enero de 1993, la Inspección aplicó el método del porcentaje de realización de obra; pero no es una opción: el método de contrato cumplido sólo se aplica cuando no se cumplen las dos condiciones de la norma; en otro caso se aplica el de porcentaje si se cuenta con los medios para hacer una estimación razonable y fiable (AN 9-12-21). No cabe decir que antes de la TS s. 26.05.17 no había criterio de imputación temporal en la expropiación forzosa y, además, se utiliza un precio de adquisición arbitrario y la deducción por reinversión se aplicó en parte en 2002 y en parte en 2006 “por erro contable”, cuando la realidad es que no existía intención de reinvertir (AN 4-6-21). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, TS s. 26.05.17, el ingreso se imputa al ganar firmeza la resolución que determina el importe definitivo del justiprecio; lo percibido por expropiación es renta sujeta, TS s. 9.02.12. Sanción (AN 15-9-21). Los arts. 19.6 TR LIS y 11.6 LIS no son normas antiabuso, sino de imputación temporal: la reversión se imputará en el período en que se produzca, sea en la entidad que practicó la corrección, sea en otra vinculada; es inevitable la aplicación del art. 28 del convenio Hispano-alemán, no cabe aplicar el art. 19.6 TRLIS para imputar un rendimiento o una ganancia derivados de la inversión a la entidad radicada en España sólo por mantener o retener la posibilidad de gravamen, como pretende la estrambótica tesis de la Inspección y el TEAC (TS 6-5-21). El modelo Monte Carmelo de contingencias supone un diferimiento; que en la contabilidad se haya aplicado el modelo no impide el ajuste fiscal, art. 10.3 TRLIS; pero la regularización íntegra, TS s. 12.12.13, se aplica de oficio y exige evitar que se tribute de más, en este caso, cuando el modelo determinó menos gastos que los realmente incurridos (AN 22-1-21). El art. 12.3 TRLIS no permite trasladar una deducción por deterioro de participaciones imputable a un ejercicio anterior; para modificar la imputación temporal se exige la imputación contable; sin perjuicio, en su caso, del derecho a la regularización íntegra (AN 25-11-21). No hubo simulación, sino un dividendo mediante un préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en la ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20). Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)

7) RE Cooperativas. Incumplimientos formales. Pérdida de beneficios. Incumplir la obligación de contabilizar separadamente los resultados ordinarios y extraordinarios determina la pérdida de la condición de fiscalmente protegida y tributar al tipo general. Competencia inspectora (TEAC 27.05.24)

La resolución aquí reseñada se refiere a dos aspectos de interés en el cumplimiento y control de los deberes tributarios de las cooperativas fiscalmente protegidas.

Por una parte, como ya se ha resuelto anteriormente (AN s. 16.02.12), atendiendo a o dispuesto en los artículos 6 y 37 de la Ley Fiscal de Cooperativas, se considera que el incumplimiento de la obligación de contabilizar separadamente los resultados cooperativos y extracooperativos determina la pérdida de la calificación como cooperativa fiscalmente protegida y determina que se deba tributar por el tipo general.

Por otra parte, señala la resolución que se comenta que la obligación de estar auditada no es obstáculo para que la Inspección pueda comprobar y regularizar el cumplimiento de las normas específicas de las cooperativas fiscalmente protegidas. Lo contrario supondría, contra la regulación legal, que por el informe de auditoría quedaran restringidas las potestades de comprobación, investigación y liquidación que corresponden a la Inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se pierde la condición de fiscalmente protegida porque no lleva contabilidad separada que permite conocer los límites de sus operaciones y los resultados cooperativos y extracooperativos; TS s. 20.12.13, incumplir un requisito hace perder la protección (AN 9-12-21)

IRNR

8) Costes. Mejora. Diferencia con conservación y reparación. La expresión “reforma global” no es por sí misma identificable con mejora o ampliación (TEAC 27-5.24)

La resolución aquí reseñada, se refiere a la adquisición y posterior transmisión de un inmueble, que se dice que estaba “en ruinas”, por un no residente, que, a efectos de valoración de la ganancia obtenida, alega que incurrió en costes de mejora.

La resolución señala la necesidad de justificar la mejora o ampliación, la prueba del coste y del aumento de la capacidad productiva, porque esos son criterios de diferenciación con los gastos de mantenimiento, conservación y reparación según lo que se regula en los artículos 12 y 24.4 LIRNR y 13.1 del RIRPF, en la resolución del ICAC 1.03.13 (y antes, 20.07.91), así como en contestaciones de la DGT.

Se admite que hubo una mejora, pero sólo se estima parcialmente el recurso porque no todos los constes están debidamente justificados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se acredita el coste sufragado en edificaciones posteriores sobre los terrenos adquiridos por donación no cabe imputarlo como mayor coste de adquisición (TSJ Baleares 21-5-08). Aumenta el valor de adquisición lo pagado a inquilinos para que abandonen el edificio a derruir y permutado para construir, incluido el derecho de retorno a una vivienda en el nuevo edificio con valor calculado por diferencia entre la renta máxima que se podría percibir según VPO y la que realmente percibe el arrendador según LAU, pero no los gastos e inversiones antes de la permuta acreditados en documento privado (TSJ Castilla-La Mancha 5-12-03)

ISyD

9) Bonificación. Sucesión de empresas. Actividad del causante. Para valorar la principal fuente de renta del causante cabe no estar al período del fallecimiento, sino al año anterior, cuando los rendimientos de su actividad se generan a partir del segundo semestre (TEAC 30-05-24)

La resolución aquí reseñada considera que, para valorar si la actividad es la principal fuente de renta, aunque en general se debe estar al año del fallecimiento del causante y devengo del ISyD, ese criterio, excepcionalmente, se puede modular “por razones de Justicia”, ante la falta de previsión legal. Así, se puede admitir tal modulación y estar al año anterior: cuando la actividad genera rendimientos a partir del segundo semestre del año y, además, si en ejercicios anteriores era dicha actividad la principal fuente de renta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22). A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20). Cuando el requisito de ser la principal fuente de renta, art. 4 LIP, no concurre en el causante y se pretende aplicar el beneficio porque la condición se da en un descendiente, el período a tener en cuenta es el del año en que se produce el devengo del ISyD; hay excepciones, TS s. 5.04.19, pero en este caso no se alegan (TS 21-7-20). Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20)

ITPyAJD

10) TPO. Sujeción. Tributa por TPO la adquisición por un empresario de bienes muebles usados de un particular (TEAC 28-6-24)

La transmisión de bienes muebles usados hecha por un particular a un empresario está sujeta al ITP, por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, aunque en la posterior venta el empresario adquirente tribute por el IVA aplicando el régimen especial de Bienes Usados, porque no hay norma (art. 7.1 y 5 TR LITPyAJD) que regule la incompatibilidad de tributación en esos casos de sujeción de dos impuestos que se producen en las transmisiones y entregas de bienes con exigencia diversa: por la entrega en el IVA, por la adquisición en el ITP). De hecho, el artículo 135. Uno. 1º a) LIVA refiere la aplicación del régimen especial a los revendedores por las entregas de bienes usados que hubieran adquirido a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

El artículo 7.1 TRLITPyAJD establece que son transmisiones patrimoniales sujetas las onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas; y el artículo 7.5 TRLITPyAJD regula que tales transmisiones no están sujetas cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas sujetas al IVA. En la LIVA la regulación de la compatibilidad o incompatibilidad entre el ITP y el IVA se regula en el artículo 4. Cuatro LIVA. La regulación del régimen especial de bienes usados, arts. 135 a 139 LIVA (arts. 50 y 51 RIVA). Este criterio ya lo mantuvo el TEAC en r. 22.05.24.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se conservan los datos que justifican la aplicación del régimen especial de bienes usados no se aplica dicho régimen (AN 17-7-06). No se aplica el REBU ni se considera entrega de bienes usados la de un vehículo como pago parcial en la compra de una finca (TSJ Andalucía 26-1-12). El régimen de bienes usados no se aplica a la venta en España de vehículos usados adquiridos en Alemania de particulares y empresarios (TSJ Valencia 21-6-07). Se entiende acreditado que era empresario por el volumen de transacciones y por el corto espacio de tiempo entre compra y venta de vehículos, no cabe considerarlo revendedor porque no se acredita que sean bienes usados, lo que impide aplicar el régimen especial (TEAC 17-12-08)

Julio Banacloche Pérez

(15.09.24)