PAPELES DE J.B. (nº 307)
(sexta época; nº 09/17)

ENSAYOS FISCALES: LOS HECHOS SANCIONABLES

“Cuando menos se piensa, salta la liebre”. Sin conexión directa, pero con simultaneidad, la mente puede pasar de la opción fundamental a las pequeñas raposas. Así: “… Cuando el hombre, sabiéndolo y queriéndolo elige, por el motivo que sea, algo gravemente desordenado. En efecto, en esta elección ya está incluido un desprecio del precepto divino, un rechazo del amor de Dios hacia la humanidad y hacia toda la creación: el hombre se aleja de Dios y pierde la caridad. La orientación fundamental puede, pues, ser radicalmente modificada por actos particulares…” (Enc. “Veritatis splendor”, 70b). Y, también: “Cazadnos las raposas, las pequeñas raposas que destrozan las viñas, nuestras viñas en flor” (“Cantar de los cantares”, 2,15)

Y, como ocurre en la mente dispersa de los ancianos, una cosa llama a la otra. Una cosa: “¡Ay los que llaman al mal bien y al bien mal; que dan oscuridad por luz, y luz por oscuridad; que dan amargo por dulce, y dulce por amargo! ¡Ay de los que se ven sabios y se tienen por sensatos!” (Is. 5,20-21). La otra cosa: “¿Quién se da cuenta de sus yerros? De las faltas ocultas, límpiame” (Sal, 19,13)

Una persona contaba los pesares de un amigo. Empezaba su ejercicio profesional. Sus operaciones tributaban por IVA; pero las adquisiciones -las cuotas soportadas deducibles- superaban las cuotas devengadas; y resultaba un pequeño exceso “a compensar”. Y la declaración-liquidación se debe presentar obligatoriamente por vía telemática. Pequeñas raposas.

Lo que sigue es una reflexión sobre los hechos de los que se tiene noticia creíble. Lo que no impide que pueda parecer increíble. Se presentó una declaración-liquidación trimestral, el justificante del envío telemático señala un número que empieza por 302 (pero 303 es el modelo del impreso); ocurre lo mismo en el trimestre siguiente; y, en los dos trimestres, se presentan posteriores declaraciones-liquidaciones complementarias porque los importes negativos señalados (unos 22 euros) lo han sido en exceso (debería ser unos 20 euros). La Administración reacciona respecto del segundo de estos trimestres requiriéndolo por no haber sido presentado. Desconociendo lo que pasa “en la nube”, se presenta: la declaración (nº justificante que empieza por 303), explicando el motivo del retraso; la declaración del trimestre anterior (nº justificante que empieza por 303) explicando que el requerimiento por el otro trimestre ha permitido descubrir que la declaración por éste no había llegado a su destino. La siguiente comunicación son las notificaciones correspondientes de iniciación de expedientes sancionadores (cada trimestre dos: por las justificadas con nº 303 y por las complementarias), dando plazo de alegaciones. Cien euros de multa en dos expedientes; doscientos en los otros dos.

Tántos aspectos sobre los que reflexionar: el error de hecho en las comunicaciones telemáticas; la diferencia entre recargo de extemporaneidad y sanción; el componente económico en la tipificación de algunas infracciones; la motivación y la fundación de los actos administrativos; los principios de no concurrencia y de proporcionalidad; y la antijuridicidad, la culpabilidad y la punibilidad. Cuánta cosa acumulada. Y el consuelo de otro pasaje: “Pegado a Dios” (Dt 30,20). No hay mejor santo y seña en esta milicia.

1. EL ESCRITO DE LA ADMINISTRACIÓN

Se titula este apartado en singular porque en este caso, salvo las identificaciones, los cuatro escritos son idénticos a pesar de que los hechos son claramente diferenciables: error material en la identificación del modelo de declaración (dos), declaración-liquidación complementaria (dos), declaración extemporánea sin requerimiento previo, declaración extemporánea previo requerimiento.

Para no insistir otra vez respecto de este aspecto del asunto que se comenta en las consideraciones posteriores sobre los principios del derecho sancionador, debe ser suficiente señalar que esa utilización generalizada de textos de idéntico contenido prerredactados es contraria al principio de subjetividad de la culpa y de personalización de la pena (ni siquiera aludido en el artículo 178 LGT) . Por otra parte, con ese proceder también se vulnera el derecho de los administrados tributarios a ser tratados “con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración” (art. 34.1.j) LGT); aunque también es obligado señalar que estos derechos son impunemente vulnerables, lo que se asume generalizadamente sin dar origen a escándalo.

a) Resumiendo y con separación de epígrafes, este es el contenido del escrito-tipo:

1.1 Acuerdo. Como consecuencia de los hechos podría haber cometido una infracción leve; la apertura del expediente sancionador no implica necesariamente que finalice con imposición de sanción, sino que hay estar a lo que resulte del desarrollo del procedimiento; al disponer de todos los elementos se incorpora la propuesta de sanción.

1.2 Hechos y clasificación de la infracción. No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico; así ha ocurrido al presentar la declaración con solicitud de compensación (en dos expedientes se añade: tras requerimiento de la Administración) por el modelo, concepto, ejercicio, período y número de justificante que se señala: se presentó en una fecha posterior al vencimiento del plazo establecido. La infracción se califica como leve porque así lo dice la LGT.

1.3 Propuesta de sanción. Si se confirmara la comisión de la infracción, la sanción sería la siguiente (en este caso, en dos expedientes es de 100 euros y, en los dos referidos al período en que se produjo un requerimiento para presentar la declaración, es de 200) con posibles reducciones según se indica.

1.4 Motivación y otras consideraciones. La normativa prevé que no hay lugar a responsabilidad, entre otros motivos, si se ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación son suficientemente divulgados, particularmente en el caso de empresarios y profesionales. En este caso, el contribuyente no ha cumplido con su obligación sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración. Es de destacar que la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma; luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción.

1.5 Trámite de alegaciones. Se señala quince días para hacerlo y aportar documentos justificantes y se indican los medios: Internet, accediendo a la sede electrónica de la Agencia (única posible según la normativa); en las oficinas de asistencia en materia de registros; en las oficinas de Correos. Durante ese tiempo el expediente está a disposición para consulta, alegar y aportar, para lo que se debe pedir cita previa (por Internet en el icono con esa denominación). Se adjunta modelo de alegaciones por si desea utilizarlo. Una vez finalizado el plazo se adoptará la resolución por el titular del órgano. De no formular alegaciones ni aportar documentos, la resolución se dictará con los datos disponibles; si antes del vencimiento manifiesta su decisión de no alegar ni aportar, se tendrá por realizado el trámite de audiencia.

1.6 Interrupción de la prescripción. Este acuerdo interrumpe el plazo para imponer sanción; el plazo máximo para concluir el expediente será de seis meses, sin contar los retrasos no imputables a la Administración. Transcurrido el plazo sin haber concluido el procedimiento se produce su caducidad y se archivara las actuaciones.

1.7 Normas aplicables. Sin más referencia que el título y el precepto, se señalan: LGT (arts. 29, 178 y 179 -principio de responsabilidad-, 198.2 -infracción; en los períodos en que hubo requerimiento: art. 198.1-, 188, 199 -presentar documentos por medios distintos a los electrónicos-, 209, 210, 211), LPA (art. 14: obligación de relacionarse electrónicamente), RD 2063/2004 (arts. 20.2 -cambio de adscripción de obligado tributario-, 22 a 28 y 22.2 y 23.1), Res. AEAT 19.02.04, LIVA (art. 164.Uno.6º), RIVA (arts. 71 y 41)

b) Esta reseña se debe completar con la siguiente normativa:

El artículo 198.1 LGT establece: “Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros…” (sigue la referencia a declaraciones censales, comunicación de la designación de representante y suministro de información)

El artículo 198.2 LGT establece: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera del plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria la sanción y los límites mínimo y máximo será la mitad de los previstos en el apartado anterior. Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.” (el art. 194 tipifica como infracción solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos; y el art. 199 tipifica la infracción por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información)

c) Esta reseña normativa se debe poner en relación con lo establecido en el artículo 27 LGT: “1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.” (a continuación se indica que se entiende por requerimiento previo, la cuantía del recargo según el retraso y la exigencia de intereses de demora además o en otros casos; para aplicar el recargo y no una sanción es obligado identificar el contenido y período de la declaración; también se regula la reducción por pronto pago)

d) Finalmente, parece que se puede incluir aquí una aclaración sobre los hechos. Se ha preguntado a quien habitualmente presenta declaraciones por vía electrónica. En el IVA aparecen los modelos, se elige el que se desea utilizar y al acabar el propio sistema genera el número del justificante: si el modelo es el 303 con esos tres números se inicia el número del justificante. Un justificante con número que empieza por 302 debería remitirse a una declaración de un modelo con ese número (al parecer hace años existió). En todo caso, se trataría de un error material, subsanable sin sanción ni recargo, como ocurría cuando se podía hacer la declaración a mano o a máquina o por ordenador, con entrega personal o por correo.

2. RECARGO. SANCIÓN. TIPIFICACIÓN DE INFRACCIONES

Dice el escrito de la Administración que se ha cometido una infracción leve porque así está regulado en la LGT por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, que es lo que ha ocurrido al presentar la declaración con solicitud de compensación en una fecha posterior al vencimiento del plazo establecido. Y así es como se tipifica la infracción en el artículo 198 LGT: en el apartado 1, sin más, y en el apartado 2 añadiendo: “sin requerimiento previo” de la Administración. Pero la referencia al artículo y su texto no aparece aquí en el acuerdo.

2.1 Recargo de extemporaneidad. Aunque la aplicación de la LGT no plantee dudas en la práctica, puede ser conveniente hacer una reflexión sobre cómo se ha llegado a la actual regulación. Puede servir, al menos, para comprobar cómo avanzan los cangrejos en la orilla del mar. Para los de más edad, antes de que la ley vigente aparezca desde la memoria, la reacción inmediata es: declaración extemporánea y espontánea (sin requerimiento previo) determina recargo; con requerimiento previo, sanción.

Así era antes de la Ley 10/1985, de triste memoria para los viejos juristas, de conmoración para los extraños al Derecho. En el texto originario de la LGT/1963, “de los maestros”, en la parte dedicada al pago de la deuda tributaria, se señalaba que en ella se incluía el recargo por aplazamiento o de prórroga que se regularía reglamentariamente. Después, se incluyó en el artículo 61 la regulación del pago extemporáneo que determinaba un recargo de prórroga (porcentaje fijo: 5%). Más adelante, se consideró la injusticia de ese recargo y se estableció un interés (porcentaje fijo: 10%), que también se abandonó por injusto. La tercera modificación llevó a exigir recargos de diverso porcentaje según el retraso (el mayor, 50%, fue anulado al coincidir con el de las sanciones) y, además, intereses de demora para los mayores retrasos.

En cuanto a las infracciones y sanciones, antes de la Ley 10/1985, en la LGT (art. 79) se regulaba que se cometía infracción de omisión cuando no se presentaba declaración o cuando se presentaba de forma incompleta, inexacta o fraudulenta. Con la citada ley, la antijuridicidad (la lesión del bien protegido) ya no fue incumplir la obligación de declarar con verdad y precisión, sino dejar de ingresar en plazo. Las prisas en el cambio y otras deficiencias llevaron a olvidar que ese hecho estaba tipificado como presupuesto del recargo de extemporaneidad (art. 61). Hubo que esperar a un cambio de ideas (Ley 25/1995) para salvar de la tipificación como infracción el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo. El recargo de extemporaneidad no es una sanción y no exige la prueba de la voluntad de incumplir (AN 5-3-14)

El avance por la pendiente llevó a que por la vía jurisprudencial se considerara que también procedía sancionar en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo porque había malicia al evitar la aplicación del recargo de extemporaneidad (desde luego, no había ocultación porque se había declarado) y no identificar que el contenido de la declaración presentada se refería a un período anterior. Era ilegal (infracción sin tipificación) y así lo demostró la LGT/2003 (art. 196) al calificar y tipificar esa infracción que sólo se evitaba (art. 27) si se identificaba el contenido de la declaración extemporánea.

2.2 Sanción por extemporaneidad. Y así se llega a la situación actual que afecta al caso que se considera. En una declaración extemporánea no cabe recargo (que es obligación accesoria de la del pago de la deuda tributaria) porque no hay un ingreso extemporáneo. No se le pasó al legislador que un incumplimiento así no podía quedar sin reacción disuasoria o punitiva y tipificó como infracciones: en el artículo 198, no presentar autoliquidaciones o declaraciones (o presentarlas sin requerimiento o con requerimiento previo) sin causar perjuicio económico a la Hacienda (lo que es evidente en las declaraciones censales o de designación de representante o de suministro de información); en el artículo 199, presentar “incorrectamente” (de forma incompleta, inexacta o con datos falsos) autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca ni se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda (como ocurre en las contestaciones a requerimientos de información). Así se cierra el círculo: en ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, recargo; en declaración o autoliquidación (correcta o incorrecta) sin perjuicio económico, sanción.

Pero es preciso hacer algunas consideraciones para comprobar si la rapidez y la eficacia de la Administración la han hecho caer en errores de concepto y de orientación.

2.3 Declaración, autoliquidación, declaración-liquidación. En primer lugar, es obligado recordar lo que ya fue objeto de comentario por parte de la doctrina científica al publicarse la LGT/2003. Definidas la declaración (art. 119) y la autoliquidación (art. 120), así como la posibilidad de declaraciones sustitutivas y de declaraciones y autoliquidaciones complementarias (art. 122), es evidente que en ninguno de esos conceptos cabe incluir las declaraciones-liquidaciones del IVA (arts. 164.Uno.6º y 99.Uno LIVA): las declaraciones son reconocimientos de hechos y las autoliquidaciones son declaraciones que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, contienen la calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar la deuda tributaria o para determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

En el IVA la autoliquidación (la liquidación aduanera en importaciones) se produce operación por operación o devengo por devengo y se emite el correspondiente documento descriptivo de la operación identificando las partes, cuando se exige. La tipificación de la infracción sin referencia a declaraciones-liquidaciones es deficiente.

2.4 Perjuicio económico. En segundo lugar, es una interpretación razonable la que lleva a considerar que una infracción que se tipifica como no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones “sin que se produzca perjuicio económico” no puede incluir la falta de presentación en plazo de declaraciones (declaraciones-liquidaciones) en las que resulta una cantidad negativa a compensar (o a devolver), porque ese es un contenido económico (un crédito contra la Hacienda). La mejor prueba de que es así es que una declaración complementaria puede rectificar la anterior señalando que la cantidad negativa a compensar (el crédito contra la Hacienda) es menor que el señalado en su día.

Es suficiente leer la tipificación de la infracción por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195 LGT) para considerar que tiene contenido económico “determinar partidas a deducir en la base o en la cuota, a compensar o devolver”. Y esa evidencia lleva a la conclusión de que las infracciones tipificadas en el artículo 198,1 (no presentar en plazo con o sin requerimiento) y 2 (presentar fuera de plazo sin requerimiento previo) LGT sólo se pueden referir a declaraciones y comunicaciones, pero no a autoliquidaciones, ni siquiera cuando el resultado no fuera cantidad a ingresar ni a compensar o devolver, porque en este caso sólo después de una comprobación se podrá comprobar que no se produjo perjuicio económico (de hecho, puede haber importes positivos y negativos declarados que por compensación de unos y otros no produzcan perjuicio).

El automatismo que se percibe en la tipificación de la infracción del artículo 198 LGT sólo encuentra justificación jurídica cuando se aplica a aportar documentos, comunicar domicilio, o cumplir condiciones, pero no al resultado de una calificación de los hechos y a un cálculo matemático.

La tipificación es deficiente por la referencia a autoliquidaciones (de las que resulta un importe o su inexistencia), pero por ella misma y por ese concepto es inaplicable a la situación de que se trata aquí.

2.5 Proporcionalidad. Estas consideraciones enlazan con otro aspecto relevante para la tipificación de infracciones y establecimiento de penas: el principio de proporcionalidad. Desde el antiquísimo “summum ius, summa iniuria”, es tan evidente como indiscutible que en un Estado de Derecho no cabe un derecho sancionador que no incluya el principio de proporcionalidad que pondere las penas y sanciones.

Así: En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento (TS 3-4-14). Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)

En este sentido no deja de sorprender que se haya llegado a un punto que permite pronunciamientos que mantienen que la LGT/2003, en la regulación de las sanciones no deja margen para ese principio. Así: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

El asunto que aquí se considera es la manifestación más clara de la injusticia que conlleva el automatismo en el establecimiento e imposición de las sanciones: una declaración-liquidación extemporánea de la que resulta una cantidad negativa, un importe a compensar o a devolver por menos de 30 euros, se sanciona con multa de 100 euros si no hubo requerimiento previo y con 200 euros si lo hubo.

2.6 El requerimiento previo. Esta consideración de la sanción propuesta conduce a la peculiar atención o desatención al administrado que se manifiesta en el proceder de la Administración. Como se describe en el presupuesto de hechos de que aquí se parte: un trimestre se produjo un error material que podría haber situado en un ámbito inadecuado de los registros de la Administración la declaración-liquidación presentada en plazo; lo mismo ocurre en el siguiente trimestre, pero en éste se produce un requerimiento como si la Administración no hubiera recibido la declaración-liquidación; a veces la realidad de los hechos se complica por sí misma y, en este caso, el deseo de cumplir bien determinó la voluntad de presentar declaraciones-liquidaciones complementarias.

a) El artículo 122 LGT regula las autoliquidaciones complementarias (para ingresar más o con menor devolución) y las declaraciones complementarias (más ingreso, menor devolución) o sustitutivas (menor ingreso, más devolución), pero nada dice de las declaraciones-liquidaciones que, así, se sitúan fuera de la previsión legal, sin que quepa un remedio analógico porque, desde luego, las autoliquidaciones del IVA no son periódicas, sino instantáneas y operación por operación (o en los devengos).

En el asunto que aquí se considera las declaraciones-liquidaciones complementarias no son extemporáneas porque las declaraciones-liquidaciones complementadas se presentaron en plazo con un error material en el número del justificante electrónico. El requerimiento es improcedente. Y se debió anular y evitar el expediente sancionador buscando y localizando el justificante con error.

b) El artículo 34 LGT establece como derechos de los administrados tanto el derecho de no tener que aportar los documentos ya presentados por él mismo y que están en poder de la Administración (ap.1, h), como el derecho a formular alegaciones y a que se tengan en cuenta (ap.1, l) y también, en todo caso, el derecho a ser tratado con respecto y consideración (ap. 1,j). Es posible que no siempre se tenga en cuenta esta regulación.

En el asunto de que aquí se trata; primero, es evidente que se requirió por no presentar la declaración-liquidación por el IVA del segundo de los trimestres de que aquí se trata cuando se había presentado en plazo, según consta en el justificante con numeración errónea; por otra parte, parece que la Administración considera que las declaraciones-liquidaciones complementarias presentadas son extemporáneas como si no se hubieran presentado en plazo las declaraciones complementadas, pero no hay amparo legal para esa consideración y proceder; y, en tercer lugar, explicado el error material ocurrido tanto respecto de la primera como de la segunda de las declaraciones-liquidaciones presentadas, las reglas más elementales de educación y urbanidad obligan al acuse de recibo y a la contestación de las explicaciones y alegaciones del administrado. No ha ocurrido así.

2.7 La comunicación electrónica. Una de las consecuencias de que las comunicaciones fiscales entre la Administración y los administrados, y en sentido contrario, sean numerosísimas, no sólo es que se cae fácilmente en la utilización de “pre-textos” de contenido genérico, faltando a la consideración que como ciudadano y por mandato de la ley merece el administrado, sino también que la masificación y las rutinas procedimentales hacen decaer los derechos de unos, debilitan el rigor de las obligaciones de la otra y oscurecen los conceptos que la ley, la jurisprudencia y la doctrina científica han elaborado durante años, a veces, siglos.

Así, por ejemplo, ha ocurrido con la exigencia de la motivación de los actos que ha pasado de ser considerado un requisito estructural de los actos administrativos (porque la Administración debe actuar según derecho, racionalmente y dando cuenta del porqué de su proceder), a ser un mero requisito formal que sólo es relevante si produce indefensión (lo que no ocurre si se puede recurrir…). Pero aún ha sido más grave la evolución decadente del requisito de la fundamentación de los actos administrativos, básico en un Estado de Derecho. Tiene sus raíces en el artículo 24 CE y exige que los actos administrativos no sólo señalen las normas en que encuentran su justificación (no es fundamentación señalar el número de la ley o del precepto, ni tampoco la sola transcripción del texto de éste: cf. TS 28.09.05; TSJ Castilla y León 31.01.06; TSJ Madrid 15.12.04; TSJ País Vasco 5.07.05, 13.07.05), sino también que argumenten en Derecho su aplicación al caso de que se trate.

En el asunto de que aquí se trata las comunicaciones de la Administración no invocan preceptos en el texto en el que inciden, sino que al final tienen un apartado (“Normas aplicables”) con una relación de normas y en cada una de ellas de los números de los artículos, sin ninguna argumentación. Con efectos jurídicos lesivos tan graves como las prohibidas “bombas de racimo”, con gravedad moral semejante a la de “los pecados que claman al cielo”, como en la frase humor “estos son mis principios, sino le gustan tengo otros”, en una especie de “take and go”, en las comunicaciones de que aquí se trata se puede leer, por ejemplo: “Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: Artículo 199”. Como si dijera: “Estos son mis fundamentos, elija el que crea que le afecta y lléveselo”.

3. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Aunque el estudio del “Derecho Civil” que impartía don Federico de Castro exigía el estudio de dos voluminosos tomos y unos apuntes sobre “El negocio jurídico”, las masas de examinandos, a veces con escenas familiares semejantes a “la despedida del soldado”, determinaba exámenes muy cortos (como: 5 minutos para el Proyecto de 1851) y decisivos (la asignatura “cerraba” todas las del Derecho Privado en los últimos cuatro años de la carrera) y esas circunstancias hicieron que se editara un volumen reducido (el “Compendio”, conocido por “el ladrillo”) que había que saber “a la letra”. Aún así, no faltaban profesores (auxiliares de prácticas) que enseñaban sobre el Código (“con un Código virgen no se aprueba”) y eso se agradecía en tiempos de estudiante y, más, en los años del ejercicio profesional. Toda la vida.

La “objetivización”, el automatismo, la generalización de los expedientes sancionadores ha hecho que se olvide lo básico: a) la antijuridicidad (el bien protegido que se lesiona); b) la tipicidad (la descripción legal de los hechos y circunstancias que configuran el ilícito) con su elemento objetivo (la acción o la omisión) y su elemento subjetivo (la intención de infringir); c) la culpabilidad (la voluntad de infringir) ya sea con maquinación que procura que no se descubra el incumplimiento (dolo), ya sea por decisión manifiesta (tributar o invertir o pagar a acreedores o viaje turístico, o porque va a dar igual), ya sea por dejación de los deberes formales y del cuidado que se debe tener (negligencia); d) la punibilidad (subjetiva, proporcional, no concurrente) y las causas exoneradoras de responsabilidad (fuerza mayor, presunción legal de buena fe, diligencia manifiesta).

En el asunto de que aquí se trata, sin explicación ni argumentación jurídica, se propone la sanción por lo que se estima como declaración extemporánea diciendo: 1) los plazos son suficientemente conocidos, sobre todo por empresarios y profesionales; 2) no existen circunstancias que justifiquen la inobservancia; 3) la norma es clara; 4) la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que se pudo acudir en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos; 5) no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma. “Luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción”. Pero no debe ser así:

a) Sobre las normas claras: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)

b) Sobre las circunstancias profesionales. No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)

c) Sobre la ausencia de causas exoneradoras. Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

d) Sobre la culpa objetiva. No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16)

e) Motivación de la sanción: Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)

Si el buen jurista debe estar enamorado del Derecho, el tributarista deben adornar su amor con frecuentes detalles que debe tomar del jardín que florece en la jurisprudencia.

3. CONSIDERACIÓN FINAL

Así termina esta consideración sobre los hechos y su tratamiento en una comunicación de iniciación de expediente sancionador. Si fuera conocida la resolución es posible que mereciera un segundo ensayo fiscal.

Por acabar aquí como se empezaba, en cuanto que en el asunto considerado es evidente la disparidad de apreciación de hechos y en la aplicación de normas, puede ser oportuno traer aquí la reflexión de quien meditaba la frase “Pero el curado no sabía quién era” (Jn 5,13). Se incluye en el relato de la curación del que estaba en la camilla junto a la piscina llamada en hebreo “Betseda” en uno de los cinco pórticos de la puerta de las Ovejas, en Jerusalén. En la meditación aparecieron pronto pasajes semejantes, como el del ciego de nacimiento (Jn 9,35-36) que tampoco conocía quién era el que lo había curado. La fase de conocer quien es Jesús se puede encontrar con Juan Bautista (1,31), con la samaritana (4,25 y 42). En cambio, en las curaciones, el demonio, los demonios (Lc 4, 34 y 41), no tenía necesidad de preguntar porque conocía quién era Jesús.

Y hablando de “paralíticos”, físicos o morales, y de textos evangélicos, se podría considerar que, para ese mal, el afectado necesita de otros para sanar: los amigos que hicieron un agujero en el tejado y descolgaron la camilla, el que durante treinta y ocho años esperaba inútilmente (“hominem non habeo”) y yacía junto a la piscina “Probática”. Pues en los asuntos tributarios, para el bien y la salud del Estado de Derecho, hay que sentir y obrar en común: “Surge, tolle grabatum tuum et ambula” (Mc 1,9). Podría ser.

Julio Banacloche Pérez

(16.03.17)