PAPELES DE J.B. (nº 305)
(sexta época; 08/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Según TS, s. 26.10.16, 15.04.02, y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

Esta sentencia se puede comentar en relación otra de la misma fecha: La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17)

Estas dos sentencias permiten diferenciar varios aspectos del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que presenta su complejidad ya desde su reconocimiento legal porque no exige que la Administración no actúe con desconfianza respecto de los administrados, sino que en sus actuaciones y actos procure crear y mantener una situación de confianza en los administrados que podrán basar su seguridad jurídica también en la creencia fundada de que la Administración mantendrá en el tiempo los criterios de interpretación y aplicación de las normas. Se avanza así respecto de la sola referencia a la estabilidad normativa que, en cuanto principio de la Administración afectaría a resoluciones, instrucciones y órdenes. Y así se consigue también referir la confianza legítima a que la Administración actuará siempre con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015)

La primera de las sentencias reseñadas aquí, ajustada a la legalidad, matiza la confianza en la estabilidad de criterios interpretativos señalando que son posibles los cambios y el pronunciamiento se debe ponderar a la vista de la exigencia de motivación (art. 35 Ley 39/2015, LPA), obligada en los cambios de criterio. La segunda de las sentencias reseñadas, (retroacción para notificar la responsabilidad y la liquidación que se ejecuta en desobediencia plena notificando una segunda providencia de apremio) se podría considerar sólo en cuanto que se trata de un acto contra Derecho de la Administración con consecuencias de anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPA), pero es de agradecer por cuanto hace operativo el principio de confianza legítima en su garantía jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

NORMAS

2) Simulación. A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE. No es argumento contrario decir que había otras formas más eficaces de defraudar; y no cabe invocar la inspección íntegra, TS s. 7.10.15, con devolución de lo tributado por el negocio que se dice simulado porque no hubo un ingreso indebido, sino una repercusión debida que la exención impedía deducir. Sanción, TS s. 24.02.16 (AN 20-1-17)

Como toda reseña, se destaca los aspectos relevantes para su mejor consideración con la lectura del texto íntegro, pero, como algunas reseñas exigen, su extensión puede estar justificada por los muchos aspectos a considerar.

En primer lugar, que se niegue la realidad de una operación porque la empresa que la factura carece de medios para realizarla, no tiene nada que ver con la simulación que no afecta a la inexistencia de los hechos, sino a la verdadera causa de un negocio jurídico, a la licitud de la causa, a la inexistencia de causa. Que así es y se debe entender se dice en la propia sentencia cuando señala que hay simulación cuando hay divergencia de causa jurídica. Otra cosa es la esquizofrenia fiscal que se deriva del artículo 16 LGT/2003 que lleva a considerar el mismo negocio, simulado a efectos tributarios y real, lícito y válido en todos los demás ámbitos del Derecho.

Tampoco tiene nada que ver la simulación con la realidad típica que justifica un negocio: los hechos -la realidad- no afectan a la simulación; y confundir simulación con realidad disimulada es adentrarse en un camino extralegal que, igual que ha ocurrido “a posteriori” con el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) respecto del conflicto de aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003), llevaría a éste (negocio inusual, artificioso, impropio) lo que se considera simulación.

Es de agradecer que se señale el fundamento constitucional (art. 38 CE) de la economía de opción, aunque es de temer que no sea allí donde encuentre más sólido amparo, sino en la seguridad jurídica (art. 9 CE) que protege el principio de libertad de pactos lícitos, a diferencia del principio de “la mayor tributación de las posibles” que, sin respaldo constitucional (v. art. 31 CE: porque una capacidad económica inventada, apreciada, no es la capacidad económica que justifica la tributación). Sobre la diferencia entre simulación y fraude (no es argumento decir que había otras formas de fraude más eficaces) se debe recordar que la simulación no es una modalidad de fraude a perseguir, descubrir y castigar, sino una deficiencia jurídica que se corrige (arts. 1275 y ss Cc) según que se trate de un negocio sin causa, con causa ilícita o con causa aparente, siendo otra la causa real.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

PRESCRIPCIÓN

3) Naturaleza y efectos. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Respecto del art. 140 LIS, la TS s. 5.10.12 señala los supuestos de ocultación: infravaloración del activo, deudas inexistentes y que la renta se imputa al más antiguo de los períodos no prescritos, salvo prueba en contrario. Pero este artículo no era para salvar la prescripción, sino para fundamentar las presunciones que regulaba; aquí, reflejado el pasivo ficticio en un ejercicio no se puede hacer la imputación a ejercicios posteriores, sino cuando se produjo (TS 31-1-17)

Las dos sentencias reseñadas reclaman un interés especial en cuanto vienen a corregir desviaciones originadas por la rutina. La prescripción es un derecho ni es una fase procedimental ni es una objeción procedimental. Es un derecho material que se gana con el tiempo y que puede afectar tanto a obligaciones substantivas (art. 69.3 LGT) como formales (art. 70 LGT). Se aplica de oficio sin necesidad de que se invoque (art. 69.2 LGT) y en el análisis de las situaciones litigiosas se debe apreciar como una causa de anulación si no se aplicó en su momento.

Como derecho, la prescripción no se debería tratar como si su contenido fuera elástico, alargable o acortable según convenga. Con buen criterio la segunda de las sentencias reseñadas advierte de que el artículo 140 LIS/95 (art. 121 LIS/14) no pretendía evitar el obstáculo de la prescripción, sino como fundamento de supuestos en los que se puede presumir la obtención de renta, precisamente en períodos no prescritos en los que la titularidad de un bien no se corresponde con la renta o patrimonio declarados.

Nada tiene que ver con la prescripción ni con las presunciones la ficción (“tendrá la consideración de”, “se entenderá”) que se establece en los artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS en los que todo se inventa. En ellos, por no cumplir una obligación de información, sin posible remedio extemporáneo, todo bien o derecho no declarado en plazo se entiende adquirido con renta no declarada a efectos de su consideración como renta del período más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización. Lo que es una evidente lesión de la obligación de contribuir según la propia capacidad económica (porque se trata de una capacidad irreal) y del derecho a un sistema tributario justo (porque es arbitraria), según se establece en el artículo 31 CE.

Atentados manifiestos contra el derecho a la prescripción, como manifestación del principio constitucional de seguridad jurídica, son las previsiones de los artículos 66 bis y 115, sobre la imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar y sobre la posibilidad de recalificar los hechos imponibles producidos en períodos en los que ya hubiera prescrito el derecho a liquidar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)

PRUEBA

4) Suficiencia. No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra próxima en el tiempo: Que no se admita aportar ante el TEA las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas (AN 26-1-17)

Con evidente lesión de la previsión constitucional que proscribe la indefensión (cf. art. 24 CE), es frecuente la consideración que mantiene que, en el ámbito tributario, las pruebas sólo se pueden aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos, llegando a calificar de “abuso procesal”, o procedimental, la aportación de pruebas en el recurso o reclamación posterior a la resolución. Pero si algo es indudablemente un abuso contrario a los postulados de un Estado de Derecho es dejar de considerar una prueba por presunta extemporaneidad y exigir un impuesto manifiestamente injustificado. La revisión jurisdiccional suele remediar estos desafueros, pero no faltan excepciones en los pronunciamientos.

En la primera de las sentencias aquí reseñadas se considera que se había liquidado en exceso una deuda por el ISyD, no porque no se atendiera a la diligencia de subsanación de la escritura que vino promovida por el mandatario cuando ya se había extinguido el mandato por muerte del mandante, sino porque, a la vista de esa deficiencia probatoria, se aportaron otras pruebas que acreditaban la existencia de deudas. Y se está a la realidad probada, sin necesidad de entrar en consideraciones de temporaneidad.

En la segunda de las sentencias reseñadas se señala, además de atender a la realidad al tiempo de determinar la tributación procedente, otro argumento que añade razón a la razón: si se aportaron pruebas en el procedimiento de aplicación de los tributos y no se estimaron, o no se consideraron, es conforme a Derecho aportar otras pruebas al tiempo de la reclamación contra la resolución de dicho procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

GESTIÓN

5) Verificación. Liquidación posterior. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

Por mucho que se insista, la verificación de declaraciones presentadas es una “actuación” (art. 97 LGT), pero no es un “procedimiento” aunque así se regule en la LGT (arts. 131 a 133). No es un procedimiento el que puede cavar con una subsanación o una aclaración; no es un procedimiento el que tiene un objeto sobre el que se puede volver (art. 133.2 LGT). Corregir defectos formales o errores aritméticos, aclarar discrepancias de datos, aplicar adecuadamente la norma que de forma patente se ha aplicado mal, aclarar o justificar lo declarado o autoliquidado no se corresponde con el contenido de un procedimiento.

La sentencia reseñada es de interesante consideración no sólo por lo que resuelve, sino también por los aspectos a los que abre la reflexión: si la verificación es una comprobación; si la comprobación de requisitos formal es una comprobación tributaria; si las comprobaciones tributarias no son más que las que se regulan: de valores (art. 134 LGT), de hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y circunstancias determinantes de la obligación tributaria (art. 136 LGT) y de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas (art. 141 y 142 LGT). Y sólo los órganos de gestión o de inspección a los que se refiere la ley pueden realizar esas comprobaciones.

Estas consideraciones pueden situar adecuadamente el llamada procedimiento de verificación de datos en su verdadera naturaleza. Y, así, se admite sin dificultad que se considere que las liquidaciones provisionales producidas después de actuaciones de verificación puedan ser posteriormente modificadas, integradas, rectificadas. La referencia “obiter dicta” al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (v. art. 120.3 LGT) es un detalle más para devaluar el contenido de la verificación: porque, sobre todo después de la LGT/2003, las declaraciones y las autoliquidaciones tributarias que hacen los contribuyentes ni siquiera se pueden considerar “propuestas de liquidación” como se intentó con la LGT/1963 para dignificar la función del sujeto pasivo en la relación jurídica tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

INSPECCIÓN

6) Gastos. Afectación. Aceptado por la Inspección que en la finca existía una explotación agrícola y, en el IVA, la deducción por adquisiciones para bodega y almazara, debió estar a la realidad y naturaleza de cada adquisición a efectos de su consideración como gasto y no aplicar una proporción según destino estimado de superficies para recreo y para actividad; las cuotas de IVA no deducidas por caducidad no son liberalidades a efectos del IS, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, la Inspección debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17)

La sentencia que aquí se comenta se refiere a asuntos que merecen una consideración separada por su trascendencia a las situaciones que se pueden encontrar en la práctica de la aplicación de los tributos.

a) Sobre la exactitud de la determinación directa (art. 51 LIS) que es contraria a estimaciones o cálculos aproximados (arts. 52 y 53 LGT), es preciso señalar como “mala práctica” la que se describe en la sentencia: admitida la existencia de una explotación agrícola en una finca que también se utilizaba para recreo, la Inspección debió analizar cada adquisición para determinar los gastos deducibles y los bienes amortizables en vez de aplicar una proporción que, sin dicho análisis, se debe considerar de resultados inexactos, contrariando las exigencias de la determinación directa.

b) Por otra parte, sobre el concepto de liberalidad a efectos del IS (v. art. 15 LIS/14) y sobre el derecho a recuperar las cuotas soportadas deducibles en el IVA (v. arts. 92 a 100 LIVA) parece obligado recordar lo sabido por todos: la deducción de las cuotas soportadas es un derecho de los sujetos pasivos del IVA que se puede ejercitar mediante el procedimiento y con las condiciones que la ley regula, pero la caducidad de ese derecho no extingue el que se tiene a recuperar las cuotas soportadas; de forma que, después de la caducidad se pueden reclamar como indebidas. Esa consideración debería haber evitado relacionar con automatismo: caducidad-liberalidad.

c) En cuanto al concepto y tratamiento de las liberalidades en el IS, es preciso señalar que, en principio, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible los donativos ni las liberalidades; y también, que el propio artículo 15 LIS establece excepciones que permiten la deducibilidad de ese gasto. Pero esta regulación sobre la deducibilidad es el paso segundo después de la consideración contable (que, a efectos del art. 10 LIS, tenga esa naturaleza el gasto) y de la consideración jurídica (porque la liberalidad es un negocio jurídico con su propia causa (v. art. 1274 Cc). La liberalidad como negocio lucrativo de prestación no repetible (no recuperable) no parece ser el ámbito jurídico en el que se pueda situar una deducción no practicada.

d) Finalmente, la sentencia reseñada conduce a otro aspecto que poco a poco va dejando de ser novedoso: el principio de “integralidad” de las actuaciones inspectoras. Si la Inspección comprobó que existían cuotas deducibles del IVA soportadas y no deducidas, en vez de calificar esa circunstancia como la realización de un negocio de liberalidad del contribuyente en favor de la Administración, debió regularizar la situación tributaria por el IVA, tramitando la devolución y realizando así, además, el principio de neutralidad que rige en ese impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)

RECAUDACIÓN

7) Responsable. Impugnación. El responsable puede impugnar la liquidación, pero la resolución no afecta a la liquidación firme, sino al importe de la obligación derivada (TS 18-1-17)

El interés de comentar la sentencia aquí reseñada está, sobre todo, en la denuncia de una regulación legal que parece contraria a la razón y al Derecho. Se resume así: la exigencia de un tributo sólo es justa si se ha liquidado de acuerdo con la ley. Para la misma situación y circunstancias, con la misma normativa aplicable, la tributación exigible siempre ha de ser la misma.

A partir de esta premisa, y a la vista del artículo 174.5 LGT/03, producida una derivación de responsabilidad tributaria a un tercero de la deuda exigida al sujeto pasivo obligado a su pago, es de Derecho que el responsable, además de poder impugnar la declaración de responsabilidad que se la hace, pueda impugnar dicha deuda si la considera contraria a Derecho en su determinación o en su exigencia. Así lo establece el citado artículo y apartado: “contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuestos”.

Lo que es contrario a la razón y al Derecho es lo que sigue: “sin que como consecuencia de la resolución de esos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación”. Si del recurso o reclamación resulta que la deuda tributaria exigida al deudor principal (presupuesto de hecho habilitante) es contraria a Derecho en su determinación o en su exigibilidad, aceptarlo así sólo para el responsable que impugnó, siendo la misma deuda para él que para el deudor principal o para otros responsables, sería tanto como asumir el derecho a la recaudación de una deuda tributaria determinada o exigida contra Derecho.

Eso no puede ser así ni en Justicia ni en Derecho, ni por principios jurídicos (entre otros, el novedoso principio que, formulado por el TC, proscribe “la igualdad en la ilegalidad”) que: a) no permite que el deudor principal deba una deuda declarada contra Derecho en el recurso o reclamación del responsable; b) debería exigir que, por ley, de forma automática y generalizada, se acordara de oficio la revocación (art. 219 LGT) de acto contrario a Derecho y con perjuicio del contribuyente; c) debería considerar otras consecuencias por la determinación y la exigencia contra Derecho de una deuda tributaria. Si no fuera así, ese precepto no cabría en un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las liquidaciones y la sanción fueron impugnadas por la sociedad alcanzando firmeza por lo que, art. 174.5 LGT, el responsable sólo puede impugnar el importe (AN 13-10-16)

SANCIONES

8) Procedimiento. Motivación. Deficiente. Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17).

La sentencia reseñada se puede comentar en relación esta otra de la misma fecha: La entidad primero compró las participaciones de las propietarias de los terrenos y luego se fusionó; pero no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17)

Como si fuera una penitencia espiritualmente satisfactoria, los que profesan el Derecho deberían reaccionar sin descanso y sin cansancio ante la falta de sensibilidad, cuando menos, que se produce en los expedientes sancionadores y en la acusación de conductas ilícitas y de culpabilidad que conllevan. A este motivo para reaccionar en justicia y en Derecho se debe sumar otros, como es el que señala que la Administración pudiera desapreciar la doctrina de los tribunales que anulan sus sanciones por falta de los elementos objetivos y subjetivos necesarios para la comisión de las infracciones.

En un primer momento fueron anulaciones por una aplicación de hecho de la responsabilidad objetiva que es contraria a Derecho como lo era el empleo de frases genéricas ajenas a la realidad de cada caso (“existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “la conducta fue voluntaria porque pudo ser otra”, “la interpretación no es razonable”, “no se aprecia causa exoneradora de responsabilidad”). Después se avanzó en la sanción por responsabilidad objetiva (“el sancionado no ha demostrado su inocencia”, “firmó en conformidad la regularización tributaria”, “no ha formulado alegaciones en el expediente sancionador”, “no ha explicado que su criterio de interpretación es razonable”, “la negligencia no exige una oposición a cumplir la ley sino que basta un desaprecio en ese cumplimiento”, “hay culpa porque se trata de una empresa importante con medios suficientes para disponer de un buen asesoramiento”).

Las sentencias aquí reseñadas añaden otras deficiencias que llevan a la anulación de las sanciones: que haya intervenido la inspección no es prueba de culpa, porque la culpa es anterior al procedimiento; no cabe fundar la culpa en argumento por exclusión, como ocurre al decir que hay culpa porque no hay causas exoneradoras de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

9) RE. Fusiones. Bases negativas. En el régimen de reestructuración la absorbente no puede compensar las bases negativas de la absorbida.
Condicionar la compensación a que aplique el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es la prueba de que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3 LIS sólo se aplica si se admite el régimen especial (TS 25-1-17)

Sin duda, los tiempos han cambiado. Cuando en el año 1975 se decidió acabar con la desgravación por inversiones que reducía la tributación con condiciones de materialización y de tiempo, sustituyéndola por la deducción por inversiones con la condición de mantenimiento temporal, no se pudo evitar que, fiscalmente, fuera un tren en marcha, un aprovechar un beneficio fiscal, que se cogía después de decidida una inversión. La empresa invierte porque conviene, no por el beneficio.

La reestructuración empresarial debe tener un motivo independiente y previo al de disfrutar de un diferimiento en la tributación. Sobre la naturaleza del motivo, por lo general, se trata de una finalidad económica -reestructurar, reorganizar, para mejorar la eficacia, para aumentar la eficiencia, para abrir nuevos mercados, para innovar-, pero hay que admitir que pueda tener otro carácter: una grave desavenencia familiar, la inquina de un socio, pueden originar un ambiente desagradable que impide tomar decisiones o mantener la paz en la empresa con inevitables efectos económicos; lo mismo cabe decir de la influencia de cambios sociales, políticos, urbanísticos...

Con origen en 1991 y desde 1995, la redacción de la LIS, quizá por mimetismo, fue desafortunada. Ni se puede escribir “el fraude o la evasión fiscal” (art. 89.2 LIS/14) para luego interpretar esos términos no exigen que exista ni “fraus lege” (vulneración de la ley) ni “fraus legis” (aplicación de la norma indebida) en un contexto en el que fraude equivale a conducta ilícita, incumplimiento al menos con ocultación, y la “evasión” supone dejar de tributar lo que procede “escapando de la incidencia de la ley” (fuera de la ley) a diferencia de la “elusión” que lleva a tributar menos de lo procedente, pero aplicando la ley de tal modo que se produzca ese efecto fiscal.

Y, siendo así, después de establecer que el régimen especial no se aplica cuando la reestructuración “tenga como principal objeto el fraude o la evasión fiscal”, para añadir a continuación: “en particular” (o sea, como casos de fraude o de evasión) el “régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos” (que es un concepto indeterminado porque válido es lo que vale, lo que es se ajusta a a la realidad, a las voluntades, a las normas, y produce efectos. “Válido” no es “aceptable”, ni, mucho menos, “autorizado o consentido”. Motivo económico “inválido” en una reestructuración por absorción, escisión, fusión, canje de valores, sólo es el que no produce la reestructuración de empresas querida.

Decir que condicionar la reestructuración planeada a que se considere que tiene motivo económico válido no se puede considerar como manifestación de que el motivo no es válido. A la vista de cómo se produce la aplicación de los tributos, en general, esa condición es una medida de prudencia que debería convertirse en fórmula habitual ante el riesgo que supone la posibilidad de que se aplique el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), la simulación (art. 16 LGT), el levantamiento del velo societario, la revisión de la calificación en períodos prescritos (art. 115 LGT) o la consideración de obligaciones tributarias conexas (art. 68.9 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16)

IVA

10) Devengo. Documento privado. Anticipo. Si la finca se vendió en documento privado elevado a escritura el año siguiente, el devengo se produce con la puesta a disposición, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 29.11.13, que consiste en transmitir facultades que permiten actuar frente a terceros como propietario o como dueño aunque no exista entrega física; en este caso no se ha probado según art. 1462 Cc; tampoco emitir un pagaré es un pago anticipado en efectivo, porque es un documento de crédito, una promesa (AN 24-1-17)

Como debe ser de general reconocimiento, el Derecho civil es el fundamento de todo el ordenamiento jurídico y su estudio y consideración debe ser tarea imprescindible, permanente y sin final para una adecuada aplicación y profesión del Derecho.

La transmisión de un inmueble en un documento privado ha sido y es cuestión de frecuente consideración, sobre todo cuando no se distingue claramente entre ficción legal y presunción o se desconoce que si ésta se puede destruir mediante prueba en contrario, aquélla se puede evitar desactivando el presupuesto habilitante. Así ocurre con la fecha de los documentos privados (art. 1227 Cc).

Por otra parte, siendo la compraventa un contrato consensual, se perfecciona por el mero consentimiento, pero se realiza con la entrega de la cosa (traditio: longa manu; brevi manu). Para los inmuebles, esa entrega se entiende producida con la escritura pública, pero, sin ese documento o antes de su otorgamiento, se puede probar como producida cuando el adquirente actúa como dueño frente a terceros.

A eso se refiere la sentencia, pero el IVA, europeo y armonizado, exige hilar más fino. Porque si bien el artículo 75.Uno.1º LIVA señala que el devengo del impuesto en las “entregas” de bienes se produce cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o “en su caso” (en otro caso) cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, el artículo 8.Uno LIVA define la “entrega” de bienes como la transmisión del poder disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante títulos representativos de dichos bienes. Apurando los detalles, no se está a que el adquirente actúe como dueño de la cosa adquirida, sino a que tenga poder disposición sobre ellos. Antes no puede haber devengo porque aún no hay hecho imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque la Junta de Compensación no se limitó, como mantiene, a reunir dinero para adquirir fincas para luego cederlas al Ayuntamiento, sino que adquirió y cedió gratuitamente en virtud de convenio urbanístico (AN 16-9-16)

Julio Banacloche Pérez

(9.03.17)