PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 15/03

JURISPRUDENCIA COMENTADA
(enero, 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Procedimiento. Si la regularización inspectora fue porque se consideraba que existió fraude de ley, no fue adecuada a Derecho al no haberse declarado éste mediante el procedimiento ad hoc (TS 26-1-15)

La sentencia que aquí se comenta se debe poner en relación con otras de fecha cercana: 1) Que no se haya reglamentado el procedimiento no impide declarar el fraude de ley. Desde art. 104 LGT/2003 hay caducidad a los seis meses (AN 21-1-15, cinco). 2) Como señala el TS s. 4.12.08, no haber previsto una norma que sustituyera al RD 1919/1979 no impide declarar el fraude de ley utilizando al Ley 30/1992 que es supletoria; pero para la caducidad sí había norma en el art. 105 LGT/1963; y existió fraude, TS s. 19.04.12, al existir resultado equivalente, propósito de eludir y aplicación de norma indebida, en la utilización de sociedad interpuesta para evitar la tributación en la venta del inmueble (AN 28-1-15)

Hace ya más de diez años que desapareció el instituto del fraude de ley tributario con la LGT/2003, y no sólo se siguen produciendo pronunciamientos de los tribunales aún, sino que, como suele ocurrir, aún es tiempo de considerar los más básico de ese instituto: los requisitos y el procedimiento para declarar su existencia.

- El procedimiento como premisa tiene plena justificación si se piensa que el fraude de ley es una excepción al rigor de la norma que impide la integración por analogía para extender el hecho imponible o las exenciones o bonificaciones tributarias más allá de los términos que los regulan (arts. 23.3 y 24 LGT/1963). El fraude de ley es un concepto complejo y precioso que lleva a considerar hechos (resultado equivalente), conductas (propósito de eludir), normas (defraudada y de cobertura) que no se podía declarar sin las debidas garantías procedimentales. Nada que ver con el simple conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que, en el extremo, podría llegar a resumirse así: todo hecho a considerar debe tributar lo más posible. Pero la sentencia que se comenta y las otras reseñadas aún se refieren a la LGT “de los maestros”. Y hacen realidad el concepto de jurisprudencia (la prudencia en el Derecho): no hay fraude de ley, sin declaración en el procedimiento correspondiente; que no se aprobara un nuevo procedimiento de fraude de ley no impide aplicar la Ley 30/1992 que es derecho común administrativo y supletoria; y como tal no tiene que aplicarse cuando hay norma tributaria que regula un aspecto del procedimiento como ocurre con la caducidad.

- El fraude de ley exigía tres requisitos: resultado equivalente, propósito de eludir y aplicación de norma indebida (1). Vigente la LGT/1963 sólo se podía declarar el fraude de ley cumpliendo esos tres requisitos. Y aún falta una precisión más: el fraude de ley sólo se producía cuando para obtener un resultado equivalente (la transmisión de un bien, por ejemplo) el propósito de eludir el impuesto se materializaba en la aplicación “al hecho imponible” (transmisión en el ITP; entrega en el IVA en el ejemplo) de una norma que no era la procedente (LITP /LIVA). Fue lo que más costaba comprender a algunos que querían encontrar en el fraude de ley un remedio extraordinario para regularizar situaciones tributarias por considerar que la base imponible era mayor o que lo era la cuota tributaria. Para conseguir ese objeto es para lo que la LGT/2003 regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” que, detrás de ese título, esconde las diferencias en la base imponible o en la cuota. Y esa es la mejor prueba de que antes de ese invento, no era adecuado a Derecho emplear el fraude de ley para corregir tales diferencias que se deben regularizar por la vía ordinaria: comprobación de los hechos, calificación jurídica, liquidación tributaria.

PRINCIPIOS

2) Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

Es admirable que la Administración tenga una personalidad única (art. 3 Ley 30/1992), que quede vinculada por sus propios actos (2), que sea responsable de sus resoluciones. Sería admirable.

- La sentencia que aquí se comenta tiene o debería tener una aplicación más allá del IRPF que el impuesto a cuya regulación se refiere. En este sentido, es preciso recordar que el artículo 35.3 LIRPF establece que, para el cálculo de las ganancias patrimoniales que se producen en las transmisiones onerosas, el valor de transmisión es el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado y que de ese valor se deducen los gastos y tributos inherentes a la adquisición en cuanto que resulten satisfechos por el transmitente. Y añade que el “importe real” del valor de enajenación es el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Se trata de un precepto “de camuflaje”: por una parte, en la regulación de las ganancias patrimoniales no hay precedente referido al “valor de enajenación”; por otra parte, lo que establece la norma es que el valor de transmisión es el valor de mercado, salvo que el importe satisfecho sea mayor. Lo que obligaría a definir qué se entiende por valor de mercado, para definir qué se entiende por importe real, para definir qué se entiende por valor de transmisión. En definitiva, el importe real sólo es tal cuando coincide con el satisfecho.

Las normas específicas de valoración (art.37 LIRPF), al tiempo que eliminan la referencia al “importe real”, contienen diversas referencias y alternativas: precio de cotización / el pactado si es mayor; valor de mercado / salvo el mayor atendiendo al teórico y al de capitalización del promedio de resultados de los tres últimos ejercicios sociales; precio pactado / valor de cotización si es mayor; valor nominal / valor de cotización / valor de mercado... Y es precisamente en este artículo donde aparece, sólo en algún caso, la adecuada previsión: “El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición que corresponda al adquirente” (ap. 1.b), d) LIRPF). Salvo estas previsiones, atendiendo a la vinculación de los actos propios, habrá que entender, en todo caso, que el valor de transmisión para el que transmite se debe tener en cuenta como valor de adquisición del que adquiere a efectos de posteriores transmisiones, sin perjuicio de la adecuación a la realidad que proceda.

- Pero la doctrina de los propios actos debe vincular también a la Administración en valoraciones referidas al mismo objeto, salvando la doctrina de la estanqueidad que adquiere sentido cuando la referencia es diferente. Así, ocurre cuando para un mismo objeto en un impuesto se atendió al valor real y, para otro, se debe estar al valor de mercado o a la contraprestación o al importe efectivamente satisfecho.

- Y no se debe olvidar otras previsiones normativas que llevan a “valores vinculados”, como ocurre con el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 10.1 LIP), o a valores de referencia, como ocurre en el IRPF y el IS respecto de las operaciones vinculadas.(art. 41 LIRPF) o en el IRPF y el ISyD (art. 36 LIRPF).

Actos propios son: las liquidaciones anteriores de la Administración sobre iguales hechos, porque debieron tener un fundamento y una motivación; las regularizaciones anteriores de la misma situación tributaria, porque de no procurar que así se mantenga, eso será la prueba de que aquella regularización tuvo una causa extra legem; las devoluciones hechas efectivas por la Administración, incluso por no haber liquidado en seis meses, no sólo porque debe ser responsable de sus actos, sino también de sus omisiones o dejaciones, como ella exige a los administrados.

NOTIFICACIÓN

3) Inexistente. Falta de diligencia. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15)

Si se considera lo fundamental es más sencillo acertar en la consideración de lo que no lo es. En las notificaciones lo fundamental es que el interesado tenga conocimiento de lo que se le notifica (3)

La Administración, que es usuario frecuente en la invocación de la negligencia para imputar a los administrados conductas sancionables, encuentra en las notificaciones un ámbito en el que la doctrina de los tribunales se basa e invoca reiteradamente la necesidad de que la Administración actúe con diligencia. En este sentido no le es suficiente atender a sólo una dirección si conoce otra u otras, actuar sólo una vez si debe hacerlo más veces, respetar las previsiones legales establecidas para garantía de los administrados. Y aún se le exige más: que compruebe las situaciones raras, que averigüe la causa por las que se producen.

A esta exigencia responde la sentencia que se comenta que se puede considerar una resolución de referencia: si el interesado señala un domicilio y no se notifica por “desconocido”, la Administración debe comprobar esa rareza; si hay designado un representante y no consta en el expediente el “aviso de llegada”, la Administración debe comprobar y, en su caso, remediar lo ocurrido.

INFORMACIÓN

4) Improcedente. Tasaciones. Falta motivación, es genérico y falto de concreción y se anula, TS ss. 12.11.13 y 20.10.14, el requerimiento de información sobre las tasaciones efectuadas durante 2005 y 2006 (TS 22-1-15, cinco, 29-1-15, dos)

Quien todo lo puede, al menos, debe ejercer su poder con moderación. El deber de información que en su origen se refería sólo a un auxilio obligado en investigaciones y comprobaciones, se complementó luego con la obligación periódica de proporcionar información y ha acabado admitiendo requerimientos ajenos a una concreta actuación y que sólo potencialmente pueden tener trascendencia tributaria.

Las sentencias que sirven para hacer este comentario, ante la omnipotencia que ha adquirido la Administración para requerir información, han señalado la necesidad de respetar las formas (4). Si todo acto administrativo debe estar motivado, con mayor motivo debe estarlo el que obliga a un administrado a realizar una tarea ajena a su deber constitucional de contribuir (art. 31 CE). Si los requerimientos son y deben ser actos administrativos de contenido concreto, no es adecuado a Derecho un requerimiento genérico.

Por otra parte, si el requerimiento se refiere a la relación de bienes valorados, la información es inútil, porque es la Administración la que en cada caso debe hacer la comprobación de valores (art. 57 LGT); si el requerimiento se refiere al contenido de los informes de tasación, la información no es ajustada a la ley (art. 93 LGT) porque ese contenido no se deduce de las relaciones entre el tasador y el titular del bien tasado.

INSPECCIÓN

5) Contenido. Períodos prescritos. Si la sociedad se acogió al régimen especial de neutralidad por una escisión en un período prescrito, no puede la Administración utilizar su posibilidad de comprobar ese período en un período no prescrito para modificar la opción que es intocable (AN 2-1-15)

Cuando el Estado de Derecho se convierte en el Estado de la ley una de las ventajas conseguidas con el positivismo radical es que la pérdida de derechos y garantías jurídicas queda claramente establecida por la ley.

Aunque ya hemos conocido un anteproyecto de ley que contenía un precepto que establecía la imprescriptibilidad del crédito tributario, en espera de que se convierta en ley, sentencias como la que aquí se comenta permiten ver cómo la propia jurisprudencia, a veces reaccionado contra ella misma, busca caminos para evitar el desastre jurídico. Hasta no hace mucho tiempo, la prescripción se consideraba una garantía de la seguridad jurídica. En la LGT/1963, se establecía el carácter definitivo de las situaciones tributarias prescritas o no comprobada en el plazo legalmente señalado (art. 120 LGT/1963). Por otra parte, la regulación de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, se veía afectada con frecuencia por la resistencia de la Administración al cumplimiento de los plazos establecidos que debía cumplir. Y en esa evolución se ha producido la doctrina del TS (1996-1998), la legislación “a la contra” cada vez que era preciso o con carácter general (1993-2006), la doctrina del TS sobre la revisión de los períodos prescritos (2012-2014)

La sentencia que aquí se comenta aporta una excelente doctrina que pretende dar sentido a la prescripción como garantía de la seguridad jurídica en un Estado de Derecho (5). Así, cuando la ley establece que las situaciones prolongadas en el tiempo o cuyos efectos trascienden más allá del plazo de prescripción del derecho a liquidar se deben justificar por el administrado conservando y aportando la justificación precisa de los hechos (art. 26.5 LIS/2014, art. 70 LGT/2003), es posible alterar éstos en una comprobación o investigación si la Administración prueba que la situación era otra. Pero si se trata de un régimen tributario que se aplica o por el que se opta en un período prescrito, esa aplicación o esa opción es jurídicamente inalterable.

SANCIONES

6) Culpa. Inexistente. Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributario y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15)

Sobre los actos y omisiones ilícitos, varían poco las referencias que los caracterizan aunque sea muy distintos los ámbitos de consideración: que esté mal, saber que está mal, querer hacer el mal, hacerlo. Otra cosa es calificar la conducta: no haber puesto el cuidado exigido; probar que se quiso incumplir; probar que se quiso impedir o dificultar que se descubriera el incumplimiento. Y, finalmente, sobre la punibilidad se señalan el castigo (por lo que hiciste), el resarcimiento (por lo que causaste), la disuasión (para que no lo hagas más), el ejemplo (para que otros no lo hagan). Sin más detalles y matizaciones, parece fácil.

Al derecho sancionador administrativo se le aplican los principios generales del derecho penal. Y, en el ámbito tributario, se debe recordar: que corresponde al que acusa la prueba de la conducta ilícita que atribuye a otro y que la sanción es un reproche social con trascendencia moral. O lo que es lo mismo: la imputación de una conducta ilícita es algo serio que afecta a la moral y a la fama de las personas. Y, desde luego, es contrario a un Estado de Derecho, la culpa objetiva, la sanción automática, la desigualdad en las consecuencias por iguales incumplimientos y la impunidad de hecho o de derecho.

Aunque hubiera sido provechoso no se incluye en la LGT/2003 (arts. 178 a 212) un precepto que señale los siguientes conceptos y su acreditación: tipificación de la infracción (elemento objetivo y elemento subjetivo), culpabilidad (presunción de inocencia, presunción de buena fe), punibilidad (exoneración de responsabilidad; proporcionalidad de las penas). Por este motivo, por sólo citar definiciones elementales en reseña de sentencias, se confunde elemento subjetivo (intención de infringir no presentando declaración o presentando una tan manifiestamente errónea o temeraria como para considerarla no presentada) y culpabilidad (conocer un hecho imponible y no declararlo) o presunción de inocencia, que afecta a la prueba de la culpa, con presunción de buena fe, que es una causa de exoneración de responsabilidad.

La sentencia que aquí se comenta señala dos aspectos que conviene destacar (6). Primero: una liquidación por diferencias, por sí misma, no es prueba de la culpa, como una liquidación anulada no es prueba de prevaricación. La culpa se debe probar atendiendo a los hechos anteriores, coetáneos y posteriores al hecho u omisión que causó de la regularización para demostrar el conocimiento del deber, la intención de incumplir, la forma de hacerlo y otras circunstancias atenuantes o agravantes. Y, segundo: aunque la presunción legal de buena fe de la Ley 1/1998 no está recogida en la LGT/2003, hay que protegerla de la pretensión que llevara a considerar que toda irregularidad es fruto de negligencia o de mala fe.

7) Procedimiento. Motivación. Culpa. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)

Imputar una conducta ilícita a una persona o entidad es algo tan grave que, en caso de anulación, debería determinar la correspondiente responsabilidad con las agravantes que en cada caso concurrieran.

En un asunto tan serio como es la imputación de infracción y la imposición de una sanción, es preciso extremar el cuidado para actuar con pleno fundamento (7). Por este motivo conviene atender al contenido de cada paso: desde ordenar la instrucción del expediente sancionador, por sí o a propuesta de otro, que debe responder a un motivo, hasta la resolución sancionadora, que exige una motivación bien fundada, pasando por la propuesta de resolución en la que deben quedar señaladas y valoradas las pruebas de las que se deduce que existió conducta culposa. No son admisibles en Derecho las generalidades como: “hay voluntariedad porque la conducta pudo ser otra”, “hay dolo, culpa o, al menos, negligencia”, “las normas son claras”, “se dispone de una organización para cumplir adecuadamente”, “la interpretación no es razonable” o “no existen causas exoneradoras”. Y tampoco se puede admitir en Derecho la exigencia al imputado de infracción para que pruebe sus dificultades de interpretación de las normas.

Leer la invocación de la buena fe es motivo de reflexión y satisfacción para todos los que defendimos que lo más destacable de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, era el artículo 33.1 que establecía la presunción legal de buena fe y señalamos que no se aplicó durante los años que transcurrieron hasta la LGT/2003, que eliminó esa presunción a pesar de decir en su Exposición de Motivos que incorporaba el contenido de aquella ley.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. Hubo rama de actividad y motivo económico en la empresa que escindió en varias sociedades varias actividades incluyendo en una la propiedad y la gestión de los inmuebles (AN 2-1-15)

No importa volver una y otra vez a los mismos asuntos cuando sirve para confirmarse o para rectificar el propio criterio a la vista de los nuevos pronunciamientos. Quien profesa el Derecho o procura la humildad o desviará el camino.

Aunque es frecuente leer la argumentación y las referencias normativas para justificar que es una expresión lógica y jurídicamente admisible la que después de las palabras “el fraude o la evasión fiscal” añade: “en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos”. Aunque se conviniera que en este caso particular no procede aplicar el régimen especial, sería difícil admitir que la ausencia de motivos económicos válidos es un caso de fraude fiscal (maquinación fraudulenta para impedir o dificultar un incumplimiento) o de evasión fiscal (dejar de tributar aprovechando lagunas o deficiencias de la ley). En este sentido no se debe olvidar que el régimen especial del IS para la reestructuración empresarial no es un régimen de exención o bonificación, sino de diferimiento y neutralidad para no obstaculizar esa operación.

También la referencia al “motivo económico válido” (8) contribuye a la obstaculización: aunque la ley identifica esos motivos con la reestructuración o la racionalización de las actividades, se trata de una referencia indeterminada como lo demuestra la pretensión administrativa que llevó a una regularización tributaria (varias actividades en sociedades distintas ni son rama de actividad ni son motivo económico válido) que ha acabado, por ahora, en la sentencia que se comenta.

9) RE. Transparencia. Improcedente. La actividad profesional se produce, TC 986/1993, cuando se basa en la confianza del cliente; la actividad de producción cinematográfica con contratación de profesionales era empresarial y no había transparencia (AN 30-1-15)

Los inventos legales suelen tener desafortunadas consecuencias que se manifiestan más pronto o más tarde. Pero de todo hay que sacar algo bueno.

La inclusión de la transparencia fiscal en la reforma tributaria de 1978 no fue original de quienes la redactaron. Estaba ya en el informe para una reforma de los Libros Verdes de 1973. Y se consideró un avance técnico incluir la “imputación de renta” (a diferenciar de la “atribución de renta” de otras entidades) como un componente de la renta sujeta. No se pensó en las consecuencias de regular su aplicación “voluntaria”, de imputar “resultados”, de imputarlos ya fueran con signo positivo o negativo. Y hubo que corregir lo que era una vía de elusión fiscal: obligatoria con imputación de bases imponibles positivas. Y aún hubo que afinar más: eliminar de la mera tenencia el patrimonio formado con reservas que tributaron como beneficios; limitar los casos y gravar más la doble transparencia o las cadenas de transparentes... Al final, se consideró un error (9), pero se sustituyó por algo parecido: las sociedades patrimoniales. También se abandonó ese invento.

Pero todo deja huella, como el reato. Y ahora, en tiempos en los que la Administración está actuando con la pretensión de levantar el velo de las sociedades de profesionales olvidando que cuando el legislador quiso que se tributara así amplió los casos de transparencia (mera tenencia y de valores) a las sociedades de profesionales y artistas. Levantar el velo a los solos efectos tributarios es contrario a Derecho porque la ley no lo permite, porque se eliminó la transparencia y porque no hay causa de simulación que otra peculiaridad fiscal incluida en la LGT.

Pero también son tiempos buenos para recordar lo que fue motivo de una monografía publicada en 1980 sobre la tributación de las profesiones liberales y en la que se partía de conceptos latinos (locatio conductio operis, ejecución de obra; locatio conductio operarum, arrendamiento de servicios) para concluir señalando las características propias del profesional: trascendencia de la personalidad en el resultado de la actividad y titulación (colegiación). En este caso se mantenía que la sociedad tenía como actividad “crear” y sus producciones era apreciadas por los clientes como algo propio y diferente, pero la sentencia considera que la actividad desarrollada es algo más de la creación que es lo que aportan los profesionales contratados con tal fin.

IVA

10) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. Atendiendo al principio de neutralidad fue válida la renuncia aunque la declaración del adquirente de su derecho a deducir fue en diligencia de rectificación notarial posterior (TS 15-1-15)

La aplicación del IVA en 1986 se produjo entre el temor al fraude y el temor a las autoridades comunitarias. El miedo al fraude produjo conceptos como la factura completa y el documento equivalente; el miedo comunitario llenó de declaraciones, cautelas, excepciones y salvedades no sólo los preceptos legales, sino también las contestaciones a consultas de los contribuyentes. Ha pasado el tiempo y ahora se considera que las facturas son un medio de prueba cuya veracidad debe probarse; y se ha modificado la ley moderando el exceso del requisito en la renuncia de las exenciones inmobiliarias en cuyo desarrollo reglamentario (art. 8 RIVA) se exigía la comunicación del adquirente declarando que al tiempo de la adquisición tenía derecho a la deducción íntegra del IVA soportado (10)

La Ley 28/2014 sustituye la expresión anterior permitiendo la renuncia: “cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción”. La sentencia que se comenta ha decidido con fundamento en lo razonable. Pero ha habido que llegar hasta el TS. Y hasta que se ha producido su sentencia la Administración ha venido manteniendo que no era así: desde la liquidación hasta el recurso.

NOTAS

(1) Fraude de ley

- Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13). La TS s. 30.05.11 expone la diferencia entre elusión, evasión y economía de opción. La TJCE s. 21.02.06 expone la doctrina sobre el abuso de derecho. Hubo fraude de ley al realizara maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). Hubo fraude de ley cuando se transmitió una acción a una persona física para quedar sujeta la entidad a la transparencia fiscal (TS 4-7-14)

- Fraude de ley existente: los gastos financieros, las pérdidas por enajenación de las participaciones, la amortización del fondo de comercio y la provisión por depreciación de valores no son deducibles porque las operaciones no tenían sentido económico para el grupo: préstamo de sociedades del grupo para crear una sociedad no residente que luego se transmite a otras también del grupo (AN 7-2-13). Hubo fraude de ley y no son deducibles los gastos financieros derivados de pasivos contraídos frente a la matriz no residente para adquirir acciones de otra sociedad en operación sin sentido económico para el grupo porque en el fraude de ley se incluye el empleo de formas jurídicas insólitas o desproporcionadas. La norma de cobertura son los arts. 10 y 20 LIS y las defraudadas los 4 y 10, estando acreditada la artificiosidad (AN 21-2-13). Hubo fraude de ley en la enajenación de terrenos propiedad de la sociedad disuelta creando una sociedad instrumental transparente evitando la tributación de la plusvalía. Aunque la demandante adquirente no creó la sociedad instrumental participó en el conjunto, dado que la intermediación alteró el régimen de tributación de la enajenación (AN 7-3-13). Hubo fraude de ley cuando la sociedad pretendió evitar la norma que impide el traspaso de cuenta de revaloración a reservas voluntarias y que prohíbe su distribución mediante la doble operación simultánea de reducción y aumento de capital (AN 1-4-13). Hubo fraude de ley en la compra por una sociedad del grupo de las acciones de otra obteniendo financiación de la matriz lo que originó cuantiosos gastos financieros, que no son deducibles (AN 14-11-13). No cabe apreciar fraude de ley años después, cuando no se declaró en el año en que se produjo la operación. Respecto de la posterior se considera que existe fraude de ley porque no hubo reorganización, sino cambio de titularidades en el grupo para deducir gastos financieros. Se considera norma defraudada tanto el art. 4 como el art. 10 LIS. El conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, es una nueva regulación del fraude de ley. Y lo hubo porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14). Hubo fraude de ley porque los negocios fueron artificiosos, TS s. 21.10.10, para situar las plusvalías en los socios que se podían beneficiar de los porcentajes de abatimiento (AN 3-2-14). En la reordenación de cartera hubo fraude de ley para poder deducir los gastos financieros por préstamos intergrupo (AN 12-5-14)

(2) Actos propios

- Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impide construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13)

- Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN 24-7-12)

(3) Notificaciones

- No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado en forma el domicilio fiscal porque no surtieron efecto los intentos de notificación en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocía en expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12). Resumen muy extenso de doctrina. Lo fundamental es si se conoció el contenido del acto. También la diligencia puesta por la Administración y por el administrado, TC ss. 25.02.08 y 27.10.08. En este caso la notificación fue en el domicilio de la entidad, se recibió por persona que firmó y señaló un NIF que estaba allí, aunque no consta el nombre ni su relación con la entidad. Pero, además, la entidad la conoció al día siguiente de la entrega y con tiempo suficiente para interponer la reclamación (TS 17-2-14)

(4) Información. Requisitos

- Aunque existía trascendencia, TS s. 20-10-14, pero no estaba motivado, TS s. 12.11.03, se anula el requerimiento sobre informes de tasación durante un período (TS 22-10-14 y 23-10-14). La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 13-11-14)

- Requerimiento improcedente a entidades de tasación referido a los certificados emitidos durante un período y relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor de mercado superior a una cifra, porque es una información casi estadística que la hacienda puede obtener de informaciones periódicas y porque no se identifican los obligados de que se sospecha (AN 9-2-12, 16-2-12, 1-3-12). El requerimiento a una entidad de tasación para que se aporte información sobre certificados emitidos en un período relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor superior a una cifra determinada es una información cuasiestadística y no tiene trascendencia tributaria al no identificar obligados tributarios de los que se sospecha el incumplimiento de sus deberes fiscales (AN 4-4-12). El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13)

(5) Inspección. Períodos prescritos

- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13)

- Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12)

(6) Sanciones. Culpa. Prueba

- No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)

- No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13). Que la norma no ofrezca dificultades en su comprensión no es fundamento de culpabilidad (AN 10-4-14). Del hecho objetivo que motiva la regularización no se puede deducir sin más el elementos subjetivo que no se dio cuando nada se sustrajo al conocimiento de la Administración que regularizó con base en la interpretación y aplicación de normas contables (AN 22-5-14). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). Sanción improcedente al no haber ocultación, haber colaborado en la comprobación y haber hecho un interpretación razonable en la localización del IVA (AN 8-10-14)

(7) Sanciones. Culpa. Motivación

- Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14)

- Se anula la sanción por diferimiento extemporáneo en reinversión por no haberse motivado suficientemente la culpa en el período del incumplimiento, siendo indiferente a estos efectos la valoración de hechos iniciales (AN 29-3-12). Se anula la sanción ante la insuficiencia de motivación (AN 18-10-12). Ante la ausencia total de motivación, se anula la sanción (AN 25-10-12). El empleo de fórmulas estereotipadas utilizando un modelo virtualmente universal invalida para asentar un juicio de culpabilidad (AN 15-11-12). El expediente de gestión no excluye la motivación y la descripción de los motivos de la regularización no es prueba de culpabilidad (AN 29-11-12). Se anula la sanción por insuficiente motivación (AN 22-11-12, 29-11-12). La falta de motivación de la culpa determina la improcedencia de la sanción (AN 5-12-12, 13-12-12). Se anula la sanción por falta de motivación suficiente de la culpa (AN 24-1-13, 31-1-13). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). Se anula la sanción porque en el acuerdo sancionador la motivación de la culpa brilla por su ausencia (AN 21-2-13). Se anula la sanción por no estar suficientemente motivada (AN 27-6-13, dos). La deficiente motivación de la culpa en el expediente no se puede subsanar con la detallada desarrollada en la contestación a la demanda (AN 19-9-13). No es motivación de la culpa decir que hubo al menos negligencia y reproducir los datos de la regularización, sin que tampoco sea adecuado referirse a la clara interpretación de la norma cuando el asunto se refería a la prueba y no a una interpretación jurídica (AN 21-11-13). No es motivación de la sanción las vaguedades que pueden servir para cualquier infracción, de cualquier impuesto y por cualquier hecho, sin justificar tampoco el grado, culpa o dolo, de culpabilidad (AN 28-11-13). Se anula la sanción por falta de motivación y era inaplicable la ocultación estimada (AN 5-12-13). Se anula la sanción por falta absoluta de motivación de la culpa (AN 16-1-14). Sanción improcedente: en la motivación de la culpa no se admite ni expresiones genéricas ni la mera referencia al resultado de la liquidación; hubo una declaración veraz y completa (AN 13-2-14). Según TS s. 10.07.07 se debe razonar en términos precisos y suficientes la existencia de culpa y la ausencia de diligencia (AN 20-3-14). Se anula la sanción por falta absoluta en la motivación de la culpabilidad (AN 3-4-14, dos). No es motivación de la culpa la reproducción de la liquidación ni el empleo de frases estereotipadas (AN 18-6-14). No es motivar la culpa referirse a la liquidación y descartar sin más la interpretación razonable (AN 10-7-14). Improcedente sanción por gastos de viaje y atenciones a clientes en el IS al no haberse probado la culpa (AN 16-10-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14)

(8) IS. Fusiones. Motivo económico válido

- Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14)

- Hubo motivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sin que la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13). Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias entre socios no es “per se” indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y así se estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14). Hubo motivo económico en la cuando se dividieron dos producciones distintas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego la rama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art. 1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14). Hubo rama de actividad aunque no existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades para actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN 18-12-14)

(9) IS. Transparencia

- No hubo transparencia porque se realizó promoción inmobiliaria sin que la necesidad de tener empleados sea un requisito para exista actividad (TS 8-11-12). No se puede pedir que se aplique la transparencia cuando nunca fue aplicable al ser los socios sociedades no transparentes (TS 12-6-14). No se aplicaba la transparencia porque el único socio era una sociedad no transparente (TS 27-6-14). No procedía la transparencia en sociedad de arrendamiento de inmuebles con local y persona empleada que absorbió sociedad con igual actividad (TS 11-7-14)

- No era transparente la sociedad que prueba la realidad del arrendamiento con local en el que se realizaba actividad que continúa y con persona empleada (AN 19-7-12). Si por absorción de otras una entidad no trasparente es el socio de otra, ésta no puede ser transparente; no hubo enriquecimiento injusto cuando se negó la deducción de la retención soportada por la participada que por no ser transparente debió restarla en su autoliquidación (AN 27-9-12). No era de mera tenencia la sociedad que urbanizó sin que afecte la integración en una Junta de Compensación (AN 27-3-13). No era transparente la sociedad que declaró en régimen general, no pidió la rectificación de la autoliquidación y realizó una promoción (AN 10-7-14)

(10) IVA. Exenciones. Renuncia

a) No procede renuncia a la exención si el adquirente no acreditó el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado porque, TS s. 21.11.11, es más que un mero requisito formal (TS 9-4-14)

- Aunque se repercutió en escritura no se admite la renuncia porque el escrito del adquirente se portó por primera vez en vía económico-administrativa (AN 24-10-12)

b) Aunque faltara el escrito del adquirente, dado que se trata de un requisito a su favor para evitar repercusiones indebidas, se entiende producida la renuncia por la cláusula en la escritura en la que las partes aceptan la repercusión del IVA (TS 20-12-12)

Julio Banacloche Pérez