PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 15/04)

RESOLUCIONES COMENTADAS
(TEAC, ene-feb / 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

ESTIMACIÓN INDIRECTA

1) Procedente. Es posible aplicar al estimación indirecta en un tributo y no hacerlo en otro (TEAC 19-2-15)

En la consideración de los institutos jurídicos una cosa es la comprensión del porqué y cómo funciona, y otra cosa es ver los detalles de su regulación y en su aplicación.

La estimación indirecta es un método subsidiario de determinación de la base imponible (art. 53 LGT) o la cuota íntegra (art. 56.2 LGT), cuando lo establezca la ley del impuesto de que se trate. Corresponde a la Inspección la aplicación de estimación indirecta según el procedimiento establecido en el artículo 158 LGT que exige, informe razonado, pero no acto previo que declare su procedencia, aunque la misma puede ser objeto de impugnación al tiempo de hacerlo contra los actos y liquidaciones resultantes. En la historia de este método, sucesivas legislaciones “a la contra” han ido superando los obstáculos que iba encontrando su aplicación: así ocurrió con la exigencia de acto previo que declarara su procedencia, que era impugnable y alargaba el tiempo de su aplicación; o con la admisión de la estimación indirecta de las cuotas que pareció necesario sobre todo para el IVA, aunque la referencia a “cuota íntegra” podría inutilizar el precepto para esa fin; o con la limitación temporal o circunstancial en la aportación de datos y justificantes que motivaron la aplicación del método (art. 150.3 LGT), lo que es una reacción que en un Estado de Derecho tendría una evidente debilidad constitucional si se piensa que pudiera impedir atender a la real capacidad económica (art. 31 CE) sólo porque se probó tardíamente. La infalible “regla de la elementalidad” confirma que lo subsidiario no puede condicionar ni excluir lo esencial: si la estimación indirecta se aplica cuando la Administración “no puede”, no se puede aplicar cuando “puede”.

Por otra parte, los detalles de la práctica también plantean cuestiones que necesitan respuesta (1), como ocurre en la resolución que se comenta. En este sentido, la expresión “determinación completa” del artículo 51 LGT podría impedir aplicar la estimación indirecta a un rendimiento en el IRPF porque no es (o cuando no es) toda la base imponible; y el argumento que mantiene que la dificultad en un rendimiento afecta a la determinación completa, se ve debilitado porque abre la vía a que la dificultad de pruebe de cualquier componente (un gasto) justificara la aplicación del método (contra abundante jurisprudencia). Del mismo modo, la referencia del precepto a la “base imponible”, permite considerar que la estimación indirecta puede ser aplicable en un impuesto (IS: resultado contable modificado por los ajustes fiscales) y no en otro (ITP: valor real de una transmisión), pero esa posibilidad puede encontrar dificultades si se trata de atender a los mismos hechos (ventas, contraprestación) que conforman la base imponible (o determinan la cuota) de dos impuestos (IS e IVA). La configuración del método tiene vocación y esencia de totalidad lo que se debe añadir a la necesidad de actuar con coherencia.

INFORMACIÓN

2) Procedente. Trascendencia. El requisito de trascendencia se cumple cuando lo requerido puede ser útil a la Administración para averiguar si alguien cumple su deber de tributar, art. 31 CE (TEAC 19-2-15)

Una forma de desvirtuar un requisito es interpretándolo como algo omnímodo que todo lo abarca. Si lo trascendente fuera una mera posibilidad, perderían fundamento las religiones. Amar es trascendente y no hay amor sin amado.

El deber de información que establece el artículo 93 LGT se concreta así: “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionadas con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros”. Durante muchos años, desde su aparición en la LGT/1963 (art. 111), fue un texto que se ponía de ejemplo para probar la seriedad y rigor de los medios de que disponía la Administración para garantizar una gestión tributaria eficaz: “toda clase de datos”. Por si fuera poco, en sucesivas regulaciones perfiló el doble cauce de obtención de información: por suministro periódico y por requerimiento individual y, con el tiempo, se multiplicaron las disposiciones que obligan a aquél y las exigencias en que se concreta éste. Todos los obstáculos se vencieron así, en especial la información de las titularidades y los movimientos de las cuentas en entidades financieras.

Debilitado el requisito de autorización superior en los casos en que se precisa o se debiera precisar, sólo queda el de “la trascendencia tributaria” de la información requerida. La resolución que se comenta podría ser considerada como un rodeo a la ley, porque “lo que puede ser útil” (no se sabe si sí o si no, ni cuándo podrá ser), no es trascendente, pero algunos pronunciamientos de los tribunales (2) han abierto esa vía que puede afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE) que sólo es “un principio”, pero es.

INSPECCIÓN

3) Alcance. Si la inspección tiene alcance general incluye también las obligaciones formales, art. 148 LGT, y las actuaciones respecto de las materiales también interrumpen la prescripción respecto de las formales (TEAC 19-2-15, unif. crit.)

Hay asuntos que obligan a ir a los orígenes, como cuando se averigua el nacimiento de un río que se hace por la confluencia de muchos arroyos.

La resolución que aquí se comenta invoca el artículo 148 LGT, que regula el alcance de las actuaciones inspectoras, y, siendo así, es obligado acudir a su contenido. Primero se refiere a los elementos de la obligación tributaria, después a la obligación tributaria y acaba también con una referencia a los elementos de la obligación tributaria. Sobre éstos se puede buscar una referencia docente, poco eficaz en el debate jurídico, que lleva a recordar los elementos subjetivos (sujeto pasivo, contribuyente, sustituto, responsable, sucesor...) y los elementos objetivos (hecho imponible, base, tipo, cuota...). Otra vía lleva al Capítulo III, del Título II de la LGT (“Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta”) que comprende la regulación de esos elementos (art. 49): base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria, que no parece incluir contenidos propios de las obligaciones formales. Y, finalmente, se puede buscar la causa de la invocación de ese precepto por referencia a “obligación tributaria”, lo que conduce a obligación principal (art.19 LGT), obligación de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT), obligaciones accesorias (art. 25 LGT) y obligaciones formales (art. 29 LGT), y lo que lleva a concluir que se trata de obligaciones diferentes en su regulación y contenido. Si a eso se suma la diferente consideración en la reacción para el caso de incumplimiento: en las infracciones por causa de obligación sustantiva (arts. 191 a 197 LGT) e infracciones por causa de obligación formal (art. 198 a 206 LGT), parece obligado discrepar de la resolución que se comenta (3)

En cuanto a la prescripción es suficiente recordar cómo corre indiscutiblemente, a efectos de recaudación, cuando se impugna la liquidación sin pedir la suspensión; o lo ocurrido en su día cuando se establecieron dos procedimientos diferentes y hubo que regular a toda prisa, bordeando la inconstitucionalidad (art. 24 CE), que las actuaciones de comprobación interrumpían la prescripción del derecho a sancionar. Para las obligaciones formales y las materiales es suficiente admitir que es posible en Derecho una actuación para comprobar sólo aquéllas. Y también que una actuación así no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación. Con lo que se podría ver reforzada la discrepancia.

SANCIONES

4) Procedimiento. Reiteración. Si se anula una sanción por adolecer de los elementos materiales que constituyen su presupuesto de validez no cabe nueva sanción (TEAC 5-2-15)

Serán pocas las veces, por muchas que sean, en que se debe recordar que imputar a una persona de una conducta ilícita es algo serio, algo que exige exquisito cuidado en atender a la verdad y respetar los derechos y las garantías del afectado y, por lo que se deben derivar severísimas responsabilidades al acusado falso o al sancionador contra Derecho si, finalmente, resultara que no hubo infracción, que no hubo culpa o que no procedía sancionar.

El legislador procura regular la materia sancionadora lo mejor que puede aunque a veces puede incurrir en “dureza de corazón” como cuando, con la excusa de evitar ámbitos de discrecionalidad o arbitrariedades, regula mecanismos automáticos para señalar el grado de culpabilidad o la cuantía de la sanción. Pero los tribunales saben bien y resuelven con firmeza los excesos de la práctica. Un ejemplo de lo que se dice es la resolución que aquí se comenta. A muchos les recordará lo ocurrido con la protección jurídica ante reiteradas comprobaciones de valor anuladas por falta de motivación cuando se impidió la reiteración al considerar la existencia de “cosa juzgada”. Aún parecía más acertado el criterio de aquel admirado TSJ que razonaba: si la anulación es por falta de motivación, procedería motivar bien, pero no hacer una nueva comprobación.

Ese recuerdo jurisprudencial es un excelente apoyo para el asunto de que aquí se trata. Si se anuló una sanción porque faltaban los elementos materiales necesarios para hacerla válida, no cabe volver a intentar el señalamiento de los hechos y la calificación de la conducta (4)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Reducciones. Creación de empleo. Si se realiza la actividad mediante una entidad de las del art. 35.4 LGT, los requisitos de la DA 27ª Ley 36/2006, sobre creación y mantenimiento de empleo, se deben cumplir o cuantificar en la entidad y no en cada partícipe en proporción a su participación (TEAC 5-2-15, unif. crit.)

Los contribuyentes virtuales pueden ser muy útiles para recaudar, pero son un cuestionable invento si se comprueba que se trata de “entes jurídicos” (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado...), mejor que “entidades” (como es la sociedad civil o las mercantiles), sin consentimiento ni voluntad.

En el IRPF, desde los trabajos para la reforma de 1978, se señaló que los entes sin personalidad jurídica no eran sujetos pasivos. La renta originada por los elementos que los integran o por su explotación económica se atribuye a cada miembro (heredero, comunero, socio o partícipe) según su participación. Se complicó el asunto, entonces, al incluir las sociedades civiles (que tienen personalidad, incluso con pactos secretos pero sólo frente a los socios), quedó en un intento en 1998 con la discriminación según el lugar de constitución, la residencia de los miembros o el origen de la renta (art. 89 LIRPF/06) y se ha complicado ahora (Ley 26/2014) para las sociedades civiles con objeto mercantil (que ya no serían sociedades civiles). Parece que habría sido más sencillo “asimilar” a sociedades como hace el artículo 22 LITP.

La resolución de que aquí se trata se enfrenta a ese asunto y decide dar contenido al ente sin personalidad considerado como globalidad que prevalece sobre las realidades individuales de cada miembro, comunero, heredero, socio o partícipe, como se hace en el artículo 31 (ap. 1, normas 3ª y 4ª). Y la opción, fundamentada, parece mejor que su alternativa. Otra cosa es que las sociedades civiles con actividad empresarial dejen de estar en el IRPF por estar en el IS. Lo que, en puro Derecho, no debería afectar a otros “entes” que no sean sociedades civiles. Para corregir las elusiones está la simulación, por inexistencia de causa o por causa ilícita (arts. 1275 y 1276 Cc), pero ya no el fraude de ley. En este sentido, el citado artículo 31 LIRPF confirma que lo que es no se puede alterar, sin perjuicio de los efectos que por ley se deriven (5)

I. SOCIEDADES

6) RE. Entidades sin ánimo de lucro. Si no se cumple el requisito del art. 14 Ley 49/2002 y no se opta por su régimen, no son aplicables los incentivos por donaciones y aportaciones (TEAC 5-2-15)

La confluencia de normas sobre una misma situación exige verdadera maestría tributaria para poder interpretarlas y aplicarlas sin error ni perjuicio del Derecho.

El artículo 9 LIS/06 regulaba las exenciones del impuesto diferenciadas en tres grupos: la exención subjetiva (ap. 1), la exención subjetiva condicionada a requisitos (ap. 2) que se regula en la Ley 49/2002, y la exención parcial referida a determinadas rentas (ap. 3), aplicable a las entidades que se relacionan y que se regula como régimen especial en la propia ley (arts. 120 a 122 LIS/06). Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro se pueden beneficiar: o bien de la exención subjetiva condicionada si cumplen los requisitos (art. 3 Ley 49/2002) y optan (art. 14 Ley 49/2002); o bien de la exención por aplicación del régimen especial que se aplica a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no les sea de aplicación la exención subjetiva condicionada. En el análisis de los preceptos de la Ley 49/2002 se debe distinguir, por una parte, los requisitos para que una entidad pueda ser considerada como entidad sin ánimo de lucro a efectos de esa ley (art. 3) y, por otra, las condiciones para que se aplique la exención en el IS (art. 14): optar, cumplir los requisitos (art. 3) y los supuestos de hecho (arts. 6 y 7) del régimen especial. Así, toda entidad sin ánimo de lucro tributa según el régimen especial de la LIS, pero si reúne las condiciones y opta tributa por la Ley 49/2002 indefinidamente (art. 14) en tanto se cumplan los requisitos y mientras no se renuncie. El incumplimiento de los requisitos determina, en general, la obligación de ingresar los impuestos (IS, ITP, impuestos locales), según la normativa de cada uno, correspondientes al período de incumplimiento; pero si se incumple el requisito del art. 3.2º (destinar las rentas a los fines) se deben ingresar los impuestos correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron; y si se incumple el requisito del art. 3.6º (destino del patrimonio en caso de disolución) se deben ingresar las cuotas del ejercicio de incumplimiento y de los cuatro anteriores.

La resolución que se comenta conduce al frecuente debate sobre los requisitos y condiciones constitutivas no subsanables y los requisitos formales subsanables. En este caso parece que, al tratarse de un régimen especial (Ley 49/2002) que, además, es especial respecto del régimen especial de la ley del impuesto (art. 9.3 LIS/06), la opción se debe considerar como un requisito ineludible para aplicar la exención (6)

IVA

7) IVA / ITP. Aunque el art. 7.5 LITP se refiere todo el patrimonio, no se debe interpretar literalmente y coordinando con el IVA y las normas comunitarias, para incluir también la transmisión de rama de actividad. Habiendo no sujeción al IVA, sólo habría sujeción al ITP, Transmisiones Onerosas, de afectar a algún inmueble (TEAC 19-2-15)

En el recuerdo de los tributarias viejos está aquella frase de la Orden Ministerial “interpretativa” (art. 18 LGT/1963) de junio de 1982 que recogía las contestaciones a consultas de los contribuyentes por el IS y que en una empezaba así: “A pesar del tenor literal de la ley”.

En la resolución que aquí se comenta se trata de una descoordinación normativa. La regulación en el IVA de la no sujeción por sucesión en la actividad ha tenido sucesivas versiones perfeccionadoras: desde la primera de 1985 que, aplicada con rigor, y exigiendo al transmisión de todo el patrimonio a quien debía continuar la actividad, provocó situaciones increíbles, como la sujeción cuando se transmitía todo el patrimonio afecto a un despacho profesional menos un sillón; a las posteriores que admitieron la transmisión parcial, siempre que lo transmitido constituyera una rama de actividad autónoma; y a la última reforma (Ley 28/2014) que, por una parte, corrige los caminos de elusión, sujetando al IVA la mera cesión de bienes y derechos, la mera cesión de bienes por quienes tengan la condición de empresarios por explotación de un bien corporal (art. 5.1.c) LIVA) y la transmisión por quienes tengan la condición de empresarios por urbanización o edificación aunque sea ocasional (art. 5.1.d) LIVA), y que, por otra parte, modera la exigencia de actividad del adquirente.

Buen criterio y ajustándose a Derecho la resolución resuelve la discrepancia literal de un texto del ITP no actualizado al tiempo de las reformas del IVA. Otra cosa es que, asumiendo la no sujeción al IVA, haya que considerar si es aplicable o no el ITP con su indeterminado “valor real” y sus temidas comprobaciones de valor. A estos efectos la ley del IVA (art. 4 LIVA) establece para operaciones realizada por empresarios o profesionales: 1) si hay no sujeción al IVA, hay sujeción al ITP (Trasmisiones Onerosas”); 2) si hay no sujeción al IVA no hay sujeción al ITP, salvo que se trate de inmuebles y haya exención en el IVA, en cuyo caso hay sujeción al ITP (la anómala doble sujeción), lo que no se produce si se renuncia a la exención (sólo hay sujeción y gravamen en el IVA). Por su parte la ley del ITP (art. 7.5 LITP): 1) excluye de la sujeción al ITP, en general, las operaciones de empresarios y profesionales y, en todo caso, las operaciones sujetas al IVA; 2) pero están sujetas a ITP (“transmisiones onerosas”) las operaciones sobre bienes inmuebles sujetas y exentas en el IVA (la anómala doble sujeción) y también las operaciones sobre bienes inmuebles no sujetas al IVA por trasmisión de la totalidad del patrimonio.

Siendo así, si un empresario transmite una rama de su actividad, la operación está no sujeta al IVA (por sucesión de actividad) y no sujeta al ITP (por operación empresarial) en cuanto no afecta a bienes inmuebles (7)

8) Base imponible. Retenciones. En una venta con condición suspensiva y pagos anticipados que no se llegó a escriturar reteniendo el vendedor tales pagos por cláusula penal, lo retenido, art. 78.Dos.5º y Tres LIVA, forma parte de la base (TEAC 19-2-15)

Qué difícil es entender la letra de las recetas médicas, que difícil es comprender los cálculos de los matemáticos, qué difícil es ser un experto en tributación... Y decía la mujer moviendo con agilidad las manos con hebras de esparto: “Más difícil es hacer lía”

Heredando la fórmula del IGTE, en el IVA, por regla general, la base imponible es la contraprestación que es algo más que el precio (comisiones, portes, transporte, seguros...) y algo menos que el precio (descuentos y bonificaciones, suplidos...). Con mayor detalle la ley (art. 78 LIVA) enumera los componentes de la contraprestación de modo que, por una parte, incluye las “percepciones retenidas con arreglo a derecho” en caso de resolución de la operación sujeta al IVA, y, por otra parte, excluye “lo percibido por razón de indemnizaciones” distintas de las anteriores si no son contraprestación o compensación de las entregas o servicios sujetos.

En general, las condiciones suspensivas impiden los efectos de las operaciones hasta que se cumplen, mientras que las condiciones resolutorias permiten que se produzcan los efectos de las operaciones, sin perjuicio de que haya que volver a la situación original si se cumple la condición. En particular, en el IVA el impuesto se devenga al tiempo del cobro total o parcial cuando, en operaciones sujetas, se producen pagos anticipados (art. 75.2 LIVA). Pero es obligado revisar con atención los artículos 8 a 12 LIVA para encontrar un supuesto de hecho imponible en el que se incluya las cantidades percibidas y retenidas cuando la operación no llega a nacer, de modo que no está sujeta al IVA ni permite considerar el devengo ni la base imponible del impuesto. Desde luego, se ha percibido una cantidad de dinero que se podrá considerar renta ganada, pero esa cantidad no ha sido percibida por una operación sujeta al IVA y tampoco, menos, se puede considerar como base imponible del impuesto devengado por esa operación (8)

9) Deducciones. Facturas. La factura no es una prueba tasada, sino un requisito de deducibilidad. En este caso, al tener un contenido no adecuado a la realidad, un destinatario distinto del adquirente según contrato privado y una descripción somera de la operación que no identifica el bien, impide que justifique la deducción (TEAC 22-1-15)

Por mucho que se busquen calificaciones novedosas “lo que es” es “lo que siempre ha sido y sigue siendo”.

La historia de las facturas no empieza con el IVA. Primero se aceptaron en el comercio como prueba de crédito, como los recibos lo eran del pago. Después se reguló así en las normas mercantiles. Saltando siglos, la reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985, incluyó la justificación documental para deducir en la base imponible o en la cuota. La aplicación del IVA determinó la aprobación del reglamento de facturas en diciembre de 1985 y, efectivamente, la factura se incluyó como requisito formal para deducir las cuotas soportadas. La LGT/2003 (art. 106.3) incluye las facturas entre los medios de prueba y establece que las deducciones se deben justificar, de forma prioritaria, mediante factura.

Desde luego, la factura no es una prueba tasada, pero es una prueba que exige la prueba en contrario a cargo del que se oponga a ella. La exigencia rigurosa de los detalles establecidos para las facturas completas, han tenido respuesta suficiente cuando esa exigencia llevaba a infringir el principio de capacidad económica para contribuir y el de neutralidad que preside el IVA. Exigir la prueba de la prueba al que la aportó se puede considerar un atentado al Derecho (9)

Otra cosa es que una factura no es un medio de prueba si su contenido no responde a la realidad y así se prueba (por el que se oponga); o si en ella aparece un adquirente distinto del que corresponde según el contrato privado, salvo que se pruebe (por el que lo mantiene) el motivo por el que es así; o si la descripción somera de la operación si se prueba (por el que se opone) que no permite identificar la causa del crédito que la factura incorpora.

10) Devolución. Repercusión indebida. Inspección. Si se dedujo cuotas indebidamente repercutidas (procedencia del ITP, por otro sujeto pasivo...) la inspección no se debe limitar a eliminar la deducción, sino que debe comprobar si procede la devolución y regularizar (TEAC 19-2-15)

Si se indaga los motivos por los que se llegan a producir situaciones que parecen injustificadas, se puede comprobar que no todos entienden igual los mismos conceptos.

Cuando se emplea la palabra “regularizar” respecto de una situación y a efectos de la tributación que corresponde se está queriendo decir que se va a acomodar “a las reglas” dicha situación. Cuando la Administración comprueba la situación tributaria de un contribuyente por el IVA que ha deducido cuotas soportadas por repercusión con motivo de operaciones no sujetas (o exentas) al impuesto o en las que el adquirente fue una entidad sin personalidad jurídica (una comunidad de bienes), debe, desde luego, regularizar esa deducción eliminándola y exigiendo el ingreso correspondiente de la mayor cuota resultante. Pero así no queda regularizada la situación del comprobado que soportó una repercusión indebida (10). Lo adecuado a Derecho, y al principio de buena fe que preside toda las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 30/1992), no es dejar así la situación. La regularización debe llevar a comprobar la procedencia de la devolución del IVA y acordarla señalando que no se debe hacer efectiva por ser un importa ya deducido.

NOTAS

(1) Estimación indirecta. Improcedente

- Si la Inspección tiene datos suficientes puede aplicar la estimación directa aunque no exista contabilidad (TS 25-9-12)

- Meras anomalías contables y no haber emitido determinadas facturas no es suficiente para aplicar la estimación indirecta (AN 27-2-13). Disponiendo la Inspección de la declaración y de los datos a que se refiere el art. 48 LGT/63 se debió aplicar la estimación directa simplificada y no la estimación indirecta (AN 12-6-13). Si la Inspección considera que hay facturas sobrevaloradas debe probar la sobrevaloración y con base sólo en información de Internet no comprobada no cabe aplicar la estimación indirecta (AN 3-10-13). La Administración debe probar que le es imposible determinar la base imponible. Los datos contrastados son insuficientes para entender que existe anomalía sustancial contable que impide la determinación de la base (AN 10-10-13). En la estimación indirecta por no haber contabilizado los sobreprecios en ventas, es insuficiente prueba el muestreo que hizo la Inspección y sólo se admite el incremento derivado de la información de los compradores que declararon (AN 31-10-13). Fue improcedente aplicar la estimación indirecta a pesar de las anomalías contables porque no se prueba que fue imposible aplicar la estimación directa (AN 12-12-13). A pesar de la complejidad en la determinación de existencias finales e iniciales en la empresa inmobiliaria, TS 15.12.08, la Inspección no pudo pedir un detalle analítico de la contabilidad y no tuvo dificultad para liquidar el IVA (AN 27-2-14). Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datos aportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregularidades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible (AN 16-4-14). Improcedente estimación indirecta porque no se acreditó las anomalías contables que impidieran determinar la base imponible (AN 12-6-14)

(2) Información. Procedente

- Fue procedente el requerimiento de información sobre operaciones con billetes de 500 euros que no podía incluir la identificación de personas y que cumplía, TS s. 29.11.13, los requisitos de motivación y proporcionalidad en cuanto era preciso para planificar actuaciones contra el fraude (TS 7-2-14). Fue procedente el requerimiento sobre cuentas de clientes por más de 3 millones de euros. Había trascendencia tributaria, TS ss. 21.06.12, 3.11.11 y 19.06.09, y hubo motivación, TS ss. 26.09.07, 3.11.11 y 26.09.07 (TS 17-3-14). Fue procedente, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información referido a las cuentas corrientes cuya suma de asientos en el Haber fuera superior a 3 millones de euros. Existía trascendencia y estaba motivada, TS s. 19.06.09, porque la utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética (TS 2-10-14). Fue procedente, TS s. 17.03.14, el requerimiento sobre cuentas que superaran los 3 millones de euros en la suma de asientos del Haber, al existir transcendencia y motivación (TS 23-10-14). Requerimiento de información procedente sobre cuentas cuyo importe anual en suma de apuntes de Haber sea superior a la cantidad que se señala. Hay motivación y trascendencia y no procede art. 93. 2 y 3 LGT (TS 7-11-14, 13-11-14, 20-11-14). Fue procedente el requerimiento de información sobre titulares de tarjetas de crédito y débito del sistema 4B que realizaron pagos con ellas (TS 15-12-14)

- Fue adecuado a Derecho, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información sobre cuentas en las que la suma de los apuntes del haber superaran determinado importe: había trascendencia tributaria y no fue desproporcionado (AN 7-11-13). Fue procedente el requerimiento de información de cuentas cuyo haber supere determinada cuantía (AN 14-11-13). Existía trascendencia tributaria, TS 3.11.11, en el requerimiento de información de cuentas con Haber superior a determinada cantidad (AN 9-10-14, 16-10-14). Existía trascendencia tributaria y había motivación en el requerimiento de información sobre cuentas con Haber superior a tres millones de euros (AN 30-10-14). Procedente requerimiento de información, TS ss. 7.06.12, 26.07, 2.10.14, sobre cuentas con importe anual de suma de Haber superior al importe señalado (AN 13-11-14)

(3) Inspección. Obligaciones formales

- Si se anula la liquidación y el TEA señala la posibilidad de iniciar procedimiento de fraude de ley, el hacerlo no es ejecución de fallo y el nuevo procedimiento no es continuación del de inspección a efectos de prescripción (AN 15-10-09)
- No se interrumpió la prescripción cuando se anula una liquidación dictada en un procedimiento de comprobación de una devolución porque las actuaciones pretendían verificar la devolución y no liquidar (TSJ Cataluña 24-1-07)

(4) Sanciones. Procedimiento

- Si se anuló la sanción por haberse anulado la liquidación, aunque no se acordó en el fallo, es ajustado a Derecho imponer una nueva sanción y, al no haber una nulidad, la reclamación interrumpió la prescripción (TSJ Andalucía 19-11-12)

(5) IRPF. Atribución

- La comunidad de bienes constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14)

(6) IS. Entidades sin ánimo de lucro

- Exención para la entidad sin ánimo de lucro en suspensión de pagos que era titular mayoritario en entidades mercantiles porque la Ley 30/1994 no establecía límites de naturaleza, cuantía y tiempo para que las inversiones coadyuven al cumplimiento de los fines fundacionales (AN 31-10-02)

(7) IVA. No sujeción. Escisión

- A efectos de la no sujeción al IVA, si una sociedad se escinde dando lugar a otra con igual nombre y distribución accionarial y se queda con todo lo que no sean parcelas urbanizadas, manteniendo el resto de las cuentas de la escindida, se constituye como matriz de las sucesoras de la escindida. Y si la Inspección considera que no hay motivo económico válido, es la sociedad la que debe probar lo que señala que debió comprobar la Inspección (TS 24-9-12). Si una sociedad en suspensión de pagos transmite existencias a su matriz, acreditado que sólo se transmitió personal, no hubo transmisión de establecimiento ni de parte autónoma de actividad y hubo sujeción (TS 20-9-12, 27-9-12). Si la sociedad que se escinde mantiene el nombre de la escindida, igual distribución accionarial y se queda con todo lo que no sean parcelas urbanizadas, manteniendo el resto de las cuentas de activo y pasivo, quedando como matriz, para acreditar el motivo económico válido se debe probar si a las beneficiarias les fue mejor o peor, si se habían liquidado o seguían operativas, cómo ha afectado a los agentes económicos con los que se relacionaban (TS 18-10-12). No está sujeta la escisión parcial de la parte del patrimonio integrado por inmuebles propios y por derechos sobre contratos de arrendamiento financiero a favor de otra entidad del grupo porque hay rama de actividad (TS 19-6-13). Si la empresa se dedicaba al arrendamiento de locales comerciales y transmite todos sus inmuebles puede haber no sujeción por transmisión de rama aunque el adquirente no desarrolle la misma actividad (TS 3-7-13). En la escisión total de una sociedad que transmite a dos los elementos necesarios para continuar la explotación a que se dedicaba la escindida, la LIS es ley especial respecto de la LIVA. El art. 5.8 Sexta Directiva y TJUE, s. 27.11.03, se refieren a la transmisión de una empresa o de una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma. No sujeción aunque antes no existiera una rama de actividad predeterminada (TS 30-1-14)

- Aunque por la escisión se transmitieron terrenos cada uno era una promoción inmobiliaria distinta y constituye una rama de actividad, siendo procedente, D 2006/112/CE que sirve para interpretar la anterior (AN 28-2-14)

(8) IVA. Base imponible

- Una indemnización pactada por retraso en la entrega de construcción no forma parte de la base imponible si la Administración no prueba que es precio porque su importe no es el que corresponde a una indemnización (TS 18-3-09). Si por retraso en la obra debe pagar una indemnización el contratista, se debe restar de la contraprestación a recibir porque es menor el precio de la obra (TS 15-12-09)

- Si la transportista no repercute IVA a la compradora es que el contrato fue con la vendedora y si hay daños que reparadores facturan a la compradora no procede que ésta se resarza de la vendedora mediante factura sin IVA como si se tratara de una indemnización (AN 1-4-04). Que por el contrato de garantía la compradora no facture a sus clientes por reparaciones y sí a su matriz por piezas sustituidas, eso no significa que exista indemnización entre matriz y filial y procede tributación (AN 1-4-04). Las cantidades satisfechas para modificar la ubicación de líneas eléctricas no son indemnización sino retribución por obras realizadas (AN 14-6-04). Se incluyen en la base imponible las indemnizaciones por entrega de animales procedentes de explotaciones ganaderas situados en zonas de protección por la peste porcina para fabricar harina y grasas no destinadas al consumo humano porque la entrega es voluntaria y los animales siguen en la cadena empresarial de producción y distribución (AN 4-10-06). Las cantidades facturadas a clientes en concepto de indemnizaciones por incumplimiento de condiciones de contrato de alquiler de paletas son indemnización no sujeta sólo si derivan de la pérdida o destrucción de los bienes alquilados y son contraprestación sujeta si corresponden a la transferencia irregular del bien a terceros (AN 22-11-10). Si el comprador no tiene obligación de indemnizar al vendedor, lo pagado es mayor precio (AN 12-7-12). Si por resolución de contrato se indemniza por la rescisión y por las actuaciones dentro de la acción urbanizadora, esta parte es contraprestación sujeta (AN 20-9-12)

(9) IVA. Deducciones. Facturas

- No se admite la deducción porque las facturas adolecen de falta de claridad y precisión al no detallar las operaciones (TS 26-11-12). Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14). La deducción tiene como requisito estar en posesión de factura o soporte en papel en el que conste: fecha, identificación del sujeto pasivo y el IVA. Si el medio es idóneo se debe admitir aunque contenga error formal, TJCE s. 1.04.04, TS s. 30.01.14. En este caso no se tenía factura, pero se aportaron copias de reclamaciones, de modo que la Administración contaba con datos fiables de la percepción del impuesto. No cabe retrasar la deducción hasta que se tenga la factura, como pretende el A. del E. Porque supondría soportar perjuicios por el flagrante incumplimiento de los proveedores (TS 10-3-14). Si no se tiene factura para que la escritura sirva para deducir debe tener todos los requisitos de aquélla salvo el n´º. No procede la devolución de ingresos indebidos si no se soportó repercusión (TS 9-10-14)

- Para poder deducir por servicios facturados y pagados es preciso identificar el servicio prestado (AN 8-2-12). Que exista un error en la transcripción del nombre del proveedor señalado en la factura no es causa para denegar la deducción (AN 26-4-12). No hay derecho a deducir si no se tiene el documento justificativo del derecho (AN 16-1-13). La factura no es suficiente si no se prueba quien hizo las obras, en qué consistieron, en qué momento se hicieron, que extensión tienen y su coste (AN 28-5-13)

10) IVA. Devoluciones

- Si la empresa no dedujo por considerar que existía no sujeción, exención o autorrepercusión al no haber habido ingreso, la Inspección debió regularizar para hacer efectiva la deducción que viene determinada por el devengo del IVA sin necesidad de ingreso si en ese momento se daban las condiciones exigidas para deducir (TS 31-5-12). Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebidamente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la solución más favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó la había deducido. No procede actuar “como debió haber ocurrido”, TS s. 3.04.08, sino “como ocurrió”: improcedente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14). Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). Si la operación estaba exenta y procedía aplica el ITP en la adquisición de inmueble por comunidad, pero se repercutió el IVA a los comuneros, en la inspección a éstos lo procedente fue reflejar la improcedencia de la repercusión, la procedencia de la devolución del IVA soportado y su improcedencia, TS s. 3.04.08, porque había sido deducido (TS 2-10-14). Como TS ss. 3.04.08, 22.01.14, 23.01.14 y 2.10.14, si se adquirió por indiviso se debió repercutir a la comunidad y ella tenía derecho a deducir, pero habiendo repercutido a un comunero que soportó, la Inspección debió reconocer la indebida repercusión sin acordar devolución por haber sido deducidas las cuotas (TS 23-10-14). La sociedad civil tenía actividad empresarial porque había realizado varias compras y ventas de terrenos, pero en éste se aplicaba la exención porque no había iniciado la ejecución material de la urbanización, TS s. 19.04.03, 11.10.04 y 8.11.04. Pero si el adquirente soportó la repercusión, TS ss. 5.06.14, tiene derecho a la devolución que no se debe hacer efectivo al haberla deducido, TS ss. 18.09.13, 10.04.14, 11.04.14, 2.10.14 (TS 6-11-14)

- Si procedía la tributación por ITP por incorrecta renuncia a la exención, procede devolver el IVA repercutido en los términos del art. 42.1.9º RD 939/2005 Si el transmitente no era empresario, se debe regularizar la situación tributaria y devolver el IVA indebidamente soportado al adquirir firmeza la sentencia (AN 10-5-13). Si un proveedor de oro repercutió indebidamente el IVA procede, TJUE ss. 12.01.06 y 21.06.12, procede la deducción de las cuotas, en cuanto que la Administración no probó si se habían ingresado o no las cuotas repercutidas incumpliendo el principio de facilidad de la prueba (AN 3-6-14)

Julio Banacloche Pérez