PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 15/01)

JURISPRUDENCIA COMENTADA
(diciembre, 2014)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

- RECARGOS

1) Apremio. Improcedente. Notificación. Si se alega que la notificación sólo contenía la sanción y no la liquidación y sólo se reclamó aquélla, aunque conste la doble referencia en el acuse de recibo, se anula el apremio porque es razonable lo alegado y faltó diligencia de la Administración (AN 19-12-14)

Aunque no siempre se acierta al señalar las causas, al menos se trata de una razonable confluencia. Si fuera mayor el grado de consciencia que diferencia cuota y sanción, ni antes se habrían incluido las sanciones en las actas ni ahora se habría hecho una notificación conjunta.

Lo mejor de esta sentencia es su intachable proceso racional: si el interesado hubiera recibido la notificación de la liquidación y de la sanción no habría recurrido sólo contra ésta (1). Oponer a ese argumento que en el acuse de recibo consta la notificación de los dos actos no sólo es traer a una relación (entre la Hacienda y el contribuyente) otra (entre el notificado y el notificador), sino también desconocer cuándo se firma el acuse de recibo y qué conocimiento del contenido de la notificación tiene el notificado al tiempo de firmar.

Por otra parte, la falta de diligencia que se imputa a la Administración tiene plena justificación a la vista del artículo 59 Ley 30/1992 cuando dispone que las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado. La reclamación sólo contra la sanción debió ser indicio bastante para la Administración para revisar si tenía constancia de la recepción por el interesado y de que este conoció el contenido del acto notificado.

La impugnación del apremio tiene los motivos tasados (art. 167.3 LGT) y, a la vista de lo ocurrido, era inevitable la anulación.

INTERESES

2) De demora. Procedentes. Ausencia de anatocismo. Si el recurso contencioso se inició en 2002 y la sentencia en casación fue en 2010, fue procedente la exigencia de intereses, sin perjuicio de que se pueda pedir la responsabilidad patrimonial. No hubo anatocismo al exigir intereses al responsable subsidiario aunque la deuda incluyera intereses, porque no es un sustituto, sino un deudor que responde de sus actos (AN 9-12-14)

La visión de un panorama con montes y espesuras debe animar a descubrir gazapos y gazaperas. En la sentencia que se comenta el panorama es el ordenamiento jurídico y la madriguera el tiempo que transcurre.

Tardó ocho años en producirse la última palabra jurisdiccional. Antes había transcurrido el tiempo propio de la vía administrativa. Y el recurrente consideraba que podía ser irregular exigirle el pago de intereses de demora por ese tiempo en el que la pendencia hasta la sentencia no era por causa que le fuera imputable. Y la sentencia responde bien: en lo objetivo, si se paga más tarde hay que pagar intereses; y en lo subjetivo, señalando la posibilidad de pedir responsabilidad patrimonial a quien fuera causa del retraso.

La prohibición del anatocismo impide exigir intereses calculados sobre intereses (2). La sentencia considera que no existe esa irregularidad porque se trata de dos deudas: la que corresponde al deudor tributario principal por sus hechos, que se liquidó y exigió con intereses de demora; y, ante la falta de pago de aquel, la deuda (cuota e intereses) derivada al responsable subsidiario que ya era su propia deuda para cuyo pago sin intereses tenía un plazo. No pagó y la consecuencia es la exigencia de intereses de demora sobre la deuda no pagada que era la deuda constituida por la cuota y los intereses exigidos al deudor principal.

Ciertamente es así si se desagregan las deudas, el tiempo para pagarlas y los deudores. Pero no es así si se considera cuál era el ingreso tributario debido por el deudor principal, los intereses devengados por el tiempo transcurrido hasta que se ingresa la deuda originaria y cuál es el importe que percibirá la Hacienda que sólo es acreedora de una deuda tributaria y de los intereses que se devenguen desde que se debió ingresar hasta que se ingrese. Pudiera existir un enriquecimiento injustificado que tampoco encuentra justificación si se considera por qué responde de la deuda de otro el derivado de responsabilidad. Porque pudiera ser que ese mecanismo legal de protección del cobro del crédito fiscal pretende situar a un tercero en el lugar del deudor. O lo que es lo mismo, la deuda es una y uno es el deudor, aunque sucesivamente, sujeto pasivo y responsable.

PRUEBA

3) Documentos privados. Fecha. Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14)

La sorpresas en el Derecho son como las sorpresas en el amor humano: o enajenan de alegría o hunden en la depresión. La jurisprudencia como fijación del derecho debería ser siempre motivo de gozo jurídico.

La diferencia entre ficción legal y prueba de presunción es que en aquélla la ley señala un hecho que sabe incierto para otorgarle consecuencias jurídicas (3), mientras que en la prueba de presunción, a partir de un hecho cierto, se deducen consecuencias según un proceso lógico, de acuerdo las reglas del criterio humano (art. 107.2 LGT). Contra una prueba, en general, se admite la contraria; contra una ficción cabe actuar sobre el hecho desencadenante. El artículo 1227 del Código Civil regula una ficción legal: “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio”. Y atendiendo al asunto que resuelve la sentencia que se comenta, se actuó adecuadamente contra la ficción legal.

Se produjo una transmisión en documento privado y posteriormente se elevó a público. En principio, se podía considerar que los efectos frente a terceros se producían desde la fecha de la escritura, pero la sentencia considera que no es así porque la prueba de la fecha del documento privado se ve confirmada por la escritura. Y, como ya se está en presencia de pruebas, la sentencia recuerda que, según doctrina del Tribunal Constitucional, hay indefensión si no se considera una de las pruebas aportadas.

4) Informes periciales. Si los informes periciales razonan que no hubo ganancias injustificadas y la Administración sólo opone que se basan en una contabilidad irregular y en declaraciones de vinculados, en cuanto no fue así y constan otros documentos examinados, se considera que sólo una ganancia fue injustificada (AN 4-12-14)

Parece imposible que una cosa pueda ser y no ser al mismo tiempo. Si la pericia es un medio de prueba, considerar que la pericia es inútil desvirtúa la ley; pero si, además, se considera que la pericia de los empleados de la Hacienda (eso es, en definitiva, la valoración de los hechos que hacen) es relevante, parece que algo falla en el Derecho, porque ambas son pericias y ambos son peritos de parte.

Contra la frecuente degradación de las pericias particulares en cuanto a su fundamento y objetividad (4), la sentencia que aquí se comenta no sólo da valor a la pericia particular, sino que señala motivos que debilitan la pretensión de la Administración. Denunciaba que los informes periciales se basaban en una contabilidad irregular y en declaraciones de personas vinculadas, pero la sentencia, a la vista del expediente, replica que no fue así y que constan otros documentos.

Con esa consideración judicial no aumenta el prestigio de las pericias de particulares, pero se destaca la obra bien hecha en contraste con la que no se ajusta a la realidad.

INSPECCIÓN

5) Duración. Dilaciones. No computables. Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción “al descuido” (TS 10-12-14)

Esta sentencia se debe poner en relación con otra próxima en el tiempo: No hubo dilación porque no hubo interrupción de actuaciones, se trataba de una subsanación de representación y los plazos para hacerlo los fijó la inspección (AN 4-12-14)

Los inventos en la regulación de asuntos fiscales pueden producir consecuencias inesperadas. La legislación “a la contra”, además de ser un exceso positivista, suele ser tan radical que, inevitablemente, provoca la protección del débil así afectado.

Las dilaciones no atribuibles a la Administración fue un concepto novedoso (art. 104 LGT) con el que se pretendía superar los inconvenientes que la ley deducía de las interrupciones injustificadas de actuaciones por más de seis meses. Las “diligencias argucia” tardaron poco en ser descubiertas (5). La Ley 1/1998 señaló plazos de duración para todos los procedimientos y actuaciones, pero un giro en la doctrina del Tribunal Supremo desactivó la que se había producido desde 1996 invocando la seguridad jurídica. La LGT de 2003, “a la contra”, señaló un plazo de duración de actuaciones inspectoras; un plazo ampliable, cuyo incumplimiento no determinaba la caducidad y en cuyo cómputo se descontaban las dilaciones imputables al inspeccionado. Y por esta vía se dio un rodeo a la ley de forma tan excesiva que poco a poco encontró la corrección de los Tribunales. La anunciada reforma de la LGT, también “a la contra”, acaba con el invento de las dilaciones, alarga los plazos, general y ampliado, y establece un mecanismo de cómputo que mezcla lo automático y lo discrecional.

La sentencia que se comenta aquí denuncia una forma de rodear la ley y acusa de falsear “notablemente” los hechos, invocando la buena fe del contribuyente y rechazando la “sanción al descuido”. Exige la motivación del cómputo de una larga dilación sospechosamente referida a 365 días, doce meses, que permitiría considerar que se ha cumplido el plazo máximo de duración y que no ha corrido la prescripción del derecho de la Administración; pero no hubo dilación cuando hubo actuaciones en el entretanto. La otra sentencia de referencia también señala un caso de rodeo de la ley cuando se computó dilaciones durante las que se produjeron actuaciones y por el tiempo que fijó la Inspección para subsanar un defecto de representación.

6) Prescripción. Interrupciones. Prescripción porque, TS ss. 20.10.11, 10.10.13, superado el plazo de duración, no hubo acto formal de “reanudación”, art. 150.3 LGT, sin que sea admisible la reanudación tácita (AN 11-12-14)

No se trata de que la verdad sea dolorosa, sino de que duela que se señalen nuestros defectos. Una causa de no ruborizarse es no tener pudor.

El RGIT/1986 fue pionero al señalar un plazo de duración de las actuaciones inspectoras: “los días que sean precisos”. Parecía un plazo vacío, pero para un jurista esa expresión en un reglamento está llena de contenido: había que motivar por qué eran precisos tantos días. Y, además, señalaba los efectos de las interrupciones injustificadas por más de seis meses. La ineficacia de la norma o la dejación en su cumplimiento determinó la doctrina reiterada del TS (1996-1998) para proteger la seguridad jurídica de los inspeccionados. El RD 803/1993 se aprobó para señalar los plazos máximos de duración de los procedimientos y las actuaciones tributarios, pero no tuvo reparo en incluir un Anexo que relacionaba las actuaciones que no tenían tiempo de terminación, en las que se incluían las actuaciones inspectoras. La Ley 1/1998, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes, reguló la caducidad (art. 13) como forma de terminación de los procedimientos y estableció plazos de duración de todos y cada uno de los procedimientos tributarios (art. 23.1, gestión; art. 23.3, apremio; art. 29, inspección; art. 34, sanciones); se aplicó la caducidad en el procedimiento de gestión y en el sancionador, se corrigió su aplicación en el de apremio y el TS declaró que no se aplicaba a las actuaciones inspectoras porque no lo decía expresamente la ley 1/1998. La LGT/2003 (art. 150.1) regula un tiempo máximo de duración para esas actuaciones y añade que incumplirlo no determina la caducidad, sino que las actuaciones continuarán hasta su terminación.

Pero la LGT (art. 150.2) regula también las interrupciones injustificadas por más de seis meses imputables a la Administración y los efectos (en la prescripción, en la regularización espontánea, en el devengo de intereses) del incumplimiento del plazo máximo de duración. La sentencia que se comenta incide en otra forma de rodeo de la ley y, aplicando el Derecho con precisión (6), considera que producido el exceso de duración, no hay reanudación de actuaciones “por la tácita”, sino que sigue corriendo el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la liquidar que sólo se interrumpe cuando hay un acto expreso y formal de reanudación.

REVISIÓN

7) Rec. Ext. Revisión. Procedente. Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14)

El argumento contra la alegación razonable porque la ley se razona por sí misma, es una perversión esencial y un atentado contra el concepto de ley.

Es una previsión legal tan antigua y una referencia elemental desde el aprendizaje la que lleva a fijar los motivos que permiten (art. 244 LGT) interponer el recurso extraordinario de revisión: que aparezcan documentos de valor esencial de imposible aportación antes, que hubieran influido documentos o testimonios declarados falsos, que el acto o la resolución se hubieran dictado con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y así se haya declarado por sentencia. Como son frecuentes, desde antiguo, los pronunciamientos (7) que señalan que las sentencias no son documentos “nuevos”.

Pero la sentencia que aquí se comenta no está en ese ámbito. Se trata de que la Administración derivó la responsabilidad tributaria por la deuda tributaria de una sociedad a quien se consideró que era su administrador. Y se trata de revisar esa derivación porque, en asuntos no tributarios, se han producido sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador. Y, ante tal evidencia, la sentencia considera que se debió admitir el recurso extraordinario de revisión y estimarlo.

RECURSOS

8) Responsabilidad de la Administración. Existente. Responsabilidad de la Administración por actuación antijurídica porque la declaración del concurso se deriva de la ejecución de una deuda superior a 3 millones de euros luego anulada por el TEAC al no haberse ajustado la Administración a los hechos probados en sentencia penal (AN 29-12-14)

Esta sentencia se debe poner en relación con otra próxima en el tiempo y de sentido contrario: No hubo responsabilidad de la Administración en la iniciación y continuación de procedimiento de ejecución de deuda de 200.000 euros luego anulada. Desestimación por existir cosa juzgada (AN 23-12-14)

Precisamente porque la Administración actúa con sujeción a la ley y al Derecho, de forma objetiva y sólo motivada por el interés general, es por lo que se puede pedir que sea ejemplar en el cumplimiento de sus deberes y responsable de sus irregularidades.

En la primera de las sentencias aquí señaladas se señala que la ejecución de una elevadísima deuda tributaria determinó la declaración de concurso y que fue la propia Administración, TEAC, la que anuló la deuda que se había ejecutado porque se determinó sin ajustarse a los hechos probados en sentencia penal. En la segunda de las sentencias de referencia, la Administración ejecutó también una elevada deuda tributaria y también en este caso fue anulada la sentencia ejecutada. En un caso sí y en otro no se declara la responsabilidad patrimonial de la Administración; aunque “la regla” es negar que haya tal responsabilidad (8). Pero más que reflexionar sobre las causas y motivos que pudieran, o no, justificar la diferencia, parece que el Estado de Derecho exige que la Administración sea responsable de sus actos, de todos sus actos, y con mayor rigor que el aplicado a los administrados porque ella es, debe ser, modelo de cumplimiento y de consecuencias en caso de irregularidad.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

9) Gastos. No deducibles. Prueba. No son deducibles los gastos facturados y contabilizados, unos porque no se probó la realidad de los servicios y otros porque no existía relación con los ingresos (AN 11-12-14)

Nunca será bastante las veces en que se deba volver a señalar lo que parece injusto razonando el fundamento para esa consideración.

Establecía el artículo 10 LIS que se aplicaba al tiempo de los hechos a que se refiere la sentencia que la base imponible en estimación directa era el resultado contable corregido por los ajustes establecidos en la ley. Establece el artículo 106.1 LGT que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. La contabilidad y la factura son medios de prueba admitidos en Derecho y la factura es un medio de prueba prioritario para justificar los gastos deducibles (art. 106.3 LGT). Entre los ajustes fiscales que se regulan (arts. 11 a 25 LIS) no se incluye ninguno referido a la relación de los gastos con los ingresos, salvo en el artículo 14 LIS para precisar que, aunque los donativos y las liberalidades no son gastos deducibles, sí lo son en cuatro casos: cuando se trata de atenciones a clientes o empleados, relaciones públicas, promoción o relacionados con los ingresos. En todo caso esas excepciones se aplican sólo en caso de donativos o liberalidades. A pesar de la evidencia en Derecho y de la claridad de la norma, “lo moderno” es exigir la prueba de la prueba al que la aportó y “lo frecuente” negar la deducibilidad de gastos facturados y contabilizados (9)

La reforma de la LIS (Ley 27/2014) reitera que la base imponible en estimación directa se calcula corrigiendo con los preceptos de la ley el resultado contable (art. 10). El art. 15 LIS regula los gastos no deducibles y reitera la previsión de la ley anterior en la excepción a la no deducibilidad fiscal de los donativos y liberalidades (ap. e), si bien se limitan los gastos por atenciones a clientes y proveedores y se entiende que no están comprendidas en ese apartado las retribuciones a administradores por funciones de alta dirección u otras derivadas de contrato laboral (lo que parece evidente: si son retribuciones o hay relación laboral no son donativos ni liberalidades)

Siendo así, en el asunto al que se refiere la sentencia que se comenta: la prueba de la irrealidad del gasto corresponde a la Administración en cuanto que el inspeccionado aportó la factura y la contabilidad; y también debe ser la Administración la que fundamente en Derecho la exigibilidad de la relación con los ingresos, porque, de mantener que ese es un requisito contable de todos los gastos, ya no se estaría corrigiendo el resultado contable por un ajuste fiscal, sino por una deficiente calificación, lo que exige una interpretación y una motivación específica no tributaria.

10) RE. Fusiones. Motivo económico. Existente. Hubo rama de actividad aunque no existiera así en la transmitente, la empresa probó como motivo tener varias sociedades para actividades específicas y la Administración no probó que fuera el único motivo eludir (AN 18-12-14)

Las sentencias más sencillas están llenas de lecciones saludables. Detrás, debajo, en el fondo, están los problemas más de más difícil solución.

A veces se duda sobre si, para que se pueda aplicar el régimen especial de reestructuración de empresa a una escisión de rama de actividad, debería existir como tal en la sociedad de que se escinde. La sentencia aclara que no es así: lo relevante es que lo escindido pueda constituir una actividad económica autónoma.

Para acogerse al régimen especial es preciso optar (art. 96.1 LIS). La no aplicación del régimen cuando el principal objetivo sea el fraude o la evasión fiscal, incluido cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como al reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la finalidad de conseguir una ventaja fiscal (ap. 2) exige que la Administración pruebe que la finalidad de la operación fue conseguir una ventaja fiscal. La Ley 27/2014 (art. 89) contiene igual previsión que la ley anterior y añade que las actuaciones de comprobación que determinen la inaplicación total o parcial del régimen especial por falta de motivo válido eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal. En todo caso, no es la entidad la que debe probar que su objetivo fue obtener un diferimiento en la tributación derivada de las operaciones a realizar y se debe recordar que el régimen especial no es un régimen de beneficio –tributar menos o nada-, sino de neutralidad fiscal (10)

Es la Administración la que debe probar que la operación no tiene motivo económico válido y, en el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, queda de manifiesto que mientras la sociedad demostró la finalidad reorganizativa al separar tres actividades distintas en tres sociedades, la Administración no probó que fuera su único motivo la evasión fiscal.

Y en el fondo, en la regulación del régimen especial, sigue la insatisfacción jurídica por la asimilación que hace la ley española al considerar como fraude o evasión fiscal la obtención un diferimiento en la tributación en operaciones no sólo lícitas, sino públicas, manifiestas y con toda clase de garantías jurídicas de protección a socios y a terceros. También es discutible que no se considere un motivo económico válido obtener un diferimiento en la tributación.

NOTAS

(1) Notificaciones

- Las notificaciones indicando que no había buzón, no era cierta, ni se acreditaba que no era el domicilio o la sede (AN 16-9-13). Fue contrario a la buena fe y a la confianza legítima e improcedente apremio basado en previa notificación electrónica cuando se hicieron notificaciones postales y se pidió nueva carta de pago por importe menor anunciando que se pediría el fraccionamiento del resto (AN 30-9-13). Fue improcedente el apremio porque el funcionario notificador no dejó constancia de dónde dejó el aviso –en el buzón, en el suelo, por debajo de la puerta- ni de quién se negó a recibir, cuando además, sí se recibieron otras notificaciones y había designado un representante. Notificación edictal contraria a Derecho (AN 14-10-13). Si se notificó sin problema la propuesta de liquidación y el apremio, ante la dificultad en la notificación de la liquidación, faltó diligencia en la Administración, que conocía el domicilio de la entidad y de su administrador, TS ss. 10.10.10, 22.11.12, 14.10.13, cuando la notificó por comparecencia (AN 30-3-14)

(2) Intereses. Anatocismo

- Si en la devolución solicitada se incluyeron intereses de demora no cabe calcular también sobre ellos los correspondientes a la liquidación por devolución improcedente (TS 19-3-14). Como al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad quem (TS 30-6-14)

(3) Prueba. Documentos privados

- La ficción legal es la creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente, que por definición se sabe falso, y del que la ley deriva efectos. Cabe probar contra el hecho conocido desencadenante, salvo que se prohíba expresamente. Si se dice "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de presentación ante un funcionario público", cabe la prueba en contrario porque también cabe la prueba contra el artículo 1227 CC (TS 24-7-99)

(4) Prueba. Informes periciales

- El dictamen pericial de contenido jurídico no se puede considerar prueba aunque se practicara, TS s. 13.05.11, al tratar no de hechos, sino de su interpretación (TS 31-3-14)

- Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13). El informe del catedrático es de contenido jurídico y no se considera como prueba a la vista del art. 335.1 LEC (AN 24-10-13). Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14). La AN no estaba obligada a referirse a la prueba contable practicada si no lo consideró relevante, TC s. 218/1997, y no producía indefensión (TS 31-3-14)

(5) Inspección. Dilaciones

La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación. No cabe utilizar el art. 31 bis.4 RGIT/86 para ampliar de hecho la duración de las actuaciones (TS 2-4-12). No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). No se computa la dilación porque en el requerimiento para aportar datos, informes o documentos es preciso señalar un plazo no inferior a diez días lo que no ocurrió (TS 20-11-12). Si durante la inspección se amplía el alcance a otros períodos, las dilaciones por posteriores actuaciones referidas al primer alcance no son computables y se produce prescripción por exceso de duración (TS 13-12-12). Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento (TS 2-7-13). No cabe apreciar dilación por no haber renunciado a aportar el libro mayor que no era obligatorio, y que después se aportó, ni por no explicar la calificación urbanística, que luego fue irrelevante para liquidar, porque si la aportación es incompleta lo debe señalar la Inspección y porque no hay dilación si las actuaciones pueden continuar con normalidad (TS 14-10-13) En los requerimientos es preciso señalar un plazo para cumplirlos, aunque no es obligada la advertencia individualizada de los efectos del incumplimiento (TS 29-1-14). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento y el TEAC no pudo subsanar invocando los 10 días de la Ley 30/1992; no es relevante que no se advirtiera de las consecuencias del incumplimiento (TS 13-2-14). Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impiden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimiento de documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). No son computables las dilaciones por requerimientos en los que no se dio el plazo mínimo de diez días para cumplimentarlos, ni cuando en la liquidación consta por incomparecencia cuando fue por aportación incompleta ni cabe atender a la petición de un aplazamiento que no consta (TS 25-9-14)

- No computan como dilaciones la falta de aportación de datos que ya tenía la Administración al constar en un registro público o al haber sido aportadas por otro; la no aportación de informe no legalmente exigible por la normativa mercantil. Si la Administración no solicita aclaraciones, hay que entender correctamente cumplimentado el requerimiento (AN 15-3-12). Según TS, s. 20.05.10, no hay dilación por no aportar lo que la Administración ya tenía en otra dependencia y por otro expediente aunque no lo advirtiera el inspeccionado (AN 16-10-13). El principio de buena fe que debe presidir las actuaciones administrativas impide que del exceso del plazo máximo de duración se excluyan los períodos que decida por sí la Inspección como si fuera una facultad discrecional y no reglada, entendiendo que son dilaciones imputables al inspeccionado sin que éste tuviera la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos (AN 24-1-13). Si la dilación no impide continuar con normalidad las actuaciones no es computable, TS ss. 2.01.11, 28.01.11, 10.11.11, 9.07.12, sin que se apliquen automatismos (AN 7-3-13). Lo genérico de los requerimientos impide que se compute dilación y, además, la inspección continuó normalmente (AN 3-5-13). Si continuaron normalmente las actuaciones no hubo la dilación de 139 días que se imputa como lo demuestra, además, en este caso que la documentación requerida se aportó después del trámite de audiencia. Prescripción (AN 11-7-13). El requerimiento de información a las autoridades fiscales portuguesas no determinó dilación al haber seguido las actuaciones del procedimiento (AN 31-10-13). Hubo prescripción por exceso de duración porque no son computables las dilaciones porque no se motivan, una a una, en el acto de liquidación y porque no se produjo retraso o entorpecimiento en el curso del procedimiento que se desarrolló con normalidad (AN 31-10-13). Hubo prescripción porque el retraso en la entrega de la documentación requerida no interrumpió las actuaciones (AN 7-11-13). No cabe computar dilaciones cuando el acta se formalizó a los diez meses desde el inicio (AN 28-11-13). No hay dilación computable cuando no impidió continuar las actuaciones (AN 5-12-13). No hay dilaciones en requerimientos genéricos y que no impidieron continuar las actuaciones (AN 12-12-13). La dilación exige que no se pueda continuar y la prueba de que no era esencial lo pedido es que se formalizó el acta (AN 30-1-14). No son computables las dilaciones que no supusieron paralización ni imposibilitaron la terminación (AN 3-2-14). Para computar dilaciones se exige que haya obstrucción o entorpecimiento a la marcha de procedimiento (AN 13-2-14). En los requerimientos en que no se señala plazo de cumplimiento no son computables dilaciones (AN 27-2-14). Para que sean computables las dilaciones deben paralizar, obstaculizar o impedir las actuaciones de forma relevante y es preciso motivar ese retraso (AN 10-4-14). No hay dilación cuando se aplaza hasta un día y la siguiente diligencia es posterior y se debe acreditar que se han paralizado las actuaciones por la demora del inspeccionado. Y si este manifiesta que no tiene lo pedido no hay razón para seguir esperando (AN 16-4-14). Si siguen las actuaciones después del plazo señalado para reanudar es preciso justificar la causa del retraso (AN 16-4-14). Una inspección seguida con varios sucesores no determina varios procedimientos, sino diversas actuaciones para facilitar la inspección y no se computan las dilaciones en unas respecto de todas si no se prueba la incidencia en todo el procedimiento (AN 16-4-14). Según la doctrina del TS, ss. 21.03.13, 2.04.12 y 28.01.11, la dilación computable exige que impida continuar las actuaciones al privar a la Inspección de elementos precisos para regularizar; y TS s. 29.01.14, señala que aunque se produjo incomparecencia no se computa el tiempo posterior porque la Inspección ni reanudó ni impulsó actuaciones (AN 7-5-14, dos). Dilación se debe conectar con paralización, obstaculización o impedimento que no se produjeron en este caso. La excesiva duración debió llevar a la ampliación de plazo de duración que no se pidió (AN 22-5-14). No se computa la dilación porque no se dio plazo para cumplir el requerimiento, TS ss. 21.09.12 y 8.10.12; el TEAC no puede subsanar esa deficiencia por referencia al plazo de 10 días Ley 30/1992 (AN 5-6-14). La continuidad de actuaciones hace no computable la dilación (AN 18-6-14). Para que exista dilación computable debe haber una actitud obstaculizadora o de claro incumplimiento que aquí no se produjo. Y no pudo decir el TEAC que no se habría computado si el inspeccionado hubiera manifestado que no iba a aportar lo pedido (AN 26-6-14). No se computan las dilaciones que ni paralizaron las actuaciones ni las obstaculizaron. Prescripción (AN 9-10-14). No se computa dilación cuando no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento (AN 13-11-14)

(6) Inspección. Interrupción

- Si se excede del plazo máximo, las actuaciones realizadas hasta entonces no interrumpen la prescripción que empieza a contar desde la siguiente actuación con conocimiento formal del inspeccionado (TS 18-12-13)

- Superado el plazo máximo de duración, las posteriores actuaciones no interrumpen la prescripción, salvo comunicación formal de reanudación. Vigente la LDGC, art. 29, se podía interpretar según el art. 150.2 LGT (TS 18-12-13)

- La doctrina sobre las diligencias argucias o diligencias irrelevantes, TS ss. 27.04.09 y 7.05.09, se aplica a la que, dos días antes de cumplirse los 6 meses de inactividad, pide justificar 4 apuntes de un extracto bancario aportado 6 meses antes, sin trascendencia para la comprobación de una escisión (TS 13-11-14)

(7) Revisión. Recurso extraordinario

- No procede el recurso extraordinario de revisión cuando el documento era de fecha anterior a la resolución y no ser de imposible aportación (AN 20-3-12). Se inadmite el recurso extraordinario de revisión por no acreditar la imposible aportación sin que se aprecie ninguno de los supuestos del art. 244.1 LGT cuando se trata de que se justifica que se presentó la documentación que la Administración dice que no se presentó (AN 26-9-12). No procede recurso extraordinario de revisión porque de los documentos aportados no se evidencia error alguno en la liquidación y además el interesado no atendió los dos requerimientos ni alegó a la propuesta de liquidación y no recurrió en plazo contra ésta (AN 27-9-12). La TJCE s. 6.10.05 no era un documento esencial nuevo (AN 11-10-12). Improcedente recurso extraordinario de revisión porque unos documentos pudieron ser aportados al alegar y otros no aportan nada al expediente (AN 31-10-12). Fue procedente la inadmisión del recurso de revisión porque los gastos de la venta del derecho de suscripción preferente cuya existencia se considera probada en la sentencia del TS se refieren a un año anterior (AN 19-6-13). Fue adecuado a derecho no admitir el recurso al no estar basado en uno de los motivos del art. 244 LGT. El error de hecho se corrige según el art. 220 LGT (AN 3-10-13). No procede el recurso extraordinario de revisión porque no hay prueba de que la denuncia fuera falsa ni de que en el acta, que se firmó en conformidad, se actuara con prevaricación, cohecho, violencia u otro delito (AN 30-1-14). No existía ninguno de los motivos, art. 244 LGT, que permiten el recurso extraordinario de revisión porque la anulación de la liquidación por el IVA sin separación de trimestre no impide una posterior liquidación correcta (AN 14-7-14). No cabe confundir documento con documentalización. La que se produce en el reconocimiento notarial de un tercero como autor de una obra a través de una sociedad, es una prueba testifical que se debió aportar en la reclamación contra la liquidación o que se debió pedir en la inspección para que averiguara (AN 25-9-14). Si contra la resolución del recurso de reposición se interpuso el Recurso Extraordinario de Revisión antes de transcurrir un mes, no había acto firme y se calificó por el TEAC como reclamación. El Recurso no es otra instancia, TS s. 20.10.11, y no hubo documento nuevo porque la escritura de complemento la firmó quien no puede alegar que la desconocía (AN 29-9-14)

(8) Responsabilidad patrimonial

(Existente) Responsabilidad patrimonial por indebida regulación en el IVA de la prorrata por subvenciones (TS 25-1-13)

- Si se ofrecieron en depósito bienes en garantía de aplazamiento, la Administración debió notificar que no se habían adjudicado y que quedaban a su disposición e incurrió en responsabilidad al no hacerlo así, sin que quepa compensar la deuda pendiente al no darse los requisitos para la compensación a instancia del interesado. En la indemnización solicitada no se incluye la cuantía por la que se pretendía la compensación (AN 2-2-12). Hubo responsabilidad en la desestimación por silencio de la solicitud de devolución que obligó a interponer nueva reclamación para solicitar una devolución que ya había sido reconocida por una resolución del TEAC: la indemnización comprende los gastos de asistencia jurídica producidos a partir de la interposición de la reclamación (AN 24-4-12)

(Inexistente) No procede la indemnización por exigencia del IRNR al 35% en ganancias patrimoniales porque la TJUE s. 6.10.09 no tiene entidad de “violación suficientemente caracterizada” y no debió ser asunto grave cuando se aplicaba sí desde 1988 y la Comisión reaccionó muchos años después (TS 12-6-12)

- No hay responsabilidad patrimonial por error en el manual de la AEAT porque los plazos para declarar el IS, 25 días desde 6 meses, están regulados por las normas, no siendo irracional la interpretación de la AEAT que mantuvo un criterio de cómputo de fechas en el manual de IS para 2002 y 2004, antes de que el TS zanjara el asunto en 2005 (AN 25-1-12)

(9) IS. Gastos. Facturas

(Facturas) No se admite la deducción de gastos aunque estén facturados si por la prueba de indicios se considera que no responden a servicios reales (TS 21-9-12). La contabilidad y las facturas no son prueba suficiente para deducir gastos; se exige probar la realidad y su relación con los ingresos (TS 28-9-12). No era deducible el gasto por servicios facturados sin prueba de su realidad (TS 7-2-14). No son deducibles los gastos facturados por servicios de la matriz, TS 9.05.12, al no constar la efectividad de los servicios ni su contenido y duración, condiciones y objeto, ni consta informe o documento en que se plasmara el servicio (TS 26-3-14)

- Para mantener que los servicios facturados no se prestaron, la Administración puede utilizar la prueba de presunciones (AN 19-1-12). A pesar de la contabilización del gasto y de la factura, no es deducible el de servicios de intermediación de sociedad en paraíso fiscal sin acreditación suficiente de su efectividad (AN 23-2-12). No probada la realidad de los servicios facturados por los administradores no cabe deducción y no hay que aplicar las normas de vinculación ni practicar un ajuste por pago efectivo porque se hizo sin título jurídico (AN 12-7-12). No son deducibles las facturas de vinculadas cuando son vagos e indefinidos los términos para referirse a los servicios sanitarios, alquileres, mejoras y suministros (AN 15-11-12). Aunque se aporta facturas y se justifica las transferencias, el empresario no puedo realizar los trabajos al carecer de local y de los medios materiales y humanos necesarios (AN 22-11-12). No cabe deducir gastos facturados si no se prueba la realidad de los servicios, porque corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de los hechos determinantes de la deducibilidad del gasto (AN 24-1-13). No se admite el gasto porque la empresa carecía de una infraestructura mínima, sus facturas carecían de sustento fáctico empresarial y sólo había una apariencia para aprovechar la deducción (AN 13-6-13). No se admite el gasto porque se utilizó una forma societaria para conseguir la deducción de gastos que no corresponden a la actividad al no haberse acreditado su realidad en la factura presentada. Sanción (AN 27-6-13). No acreditada la realidad de los servicios facturados no cabe deducir le gasto (AN 18-7-13, tres). No son deducibles los gastos por servicios facturados si no se acreditan (AN 24-10-13, dos). No se admite la deducibilidad del gasto facturado si no se acredita la realidad del servicio (AN 23-1-14). No es deducible el gasto facturado que no se corresponde con un servicio real (AN 6-3-14)

(Relación con los ingresos) Aún con la Ley 43/1995 para deducir gastos hay que acreditar su relación con los ingresos y si se consideran liberalidad, corresponde al administrado acreditar que no es tal y que se da la citada relación, lo que es una cuestión probatoria (TS 28-9-12)

- En empresa farmacéutica y por asistencia a congresos, no son deducibles los gastos de acompañante de los médicos o en eventos sin acreditar su relación con la actividad (AN 28-2-12). Para poder deducir los gastos deben ser necesarios para la obtención de los ingresos (AN 31-1-13). No son deducibles los intereses de préstamo para adquirir acciones propias para reducir el capital porque no es un gasto que guarde relación con los ingresos (AN 6-3-14). A efectos de la deducibilidad del gasto, si la factura no fue reconocida por la emisora se debe probar la realidad de los servicios que, además, deben ser necesarios para la obtención de ingresos y con relación directa con estos (AN 14-3-13). No son deducibles los gastos de intermediación comercial prestados a la matriz española por la filial portuguesa si no se prueba su realidad o si no se justifica la relación con los ingresos (AN 21-3-13). El sujeto pasivo debe probar la realidad de los gastos y su correlación con los ingresos. En las facturas no se desglosaba el precio correspondiente a la entrega de chatarra de cable y a la intermediación (AN 25-4-13). Los gastos sólo son deducibles si se prueba la correlación con los ingresos, sin que sea suficiente ni la contabilización ni la factura (AN 23-5-13). No son deducibles los gastos facturados si no se prueba el destinatario ni la correlación con los ingresos (AN 19-9-13). No son deducibles los gastos por facturas de patrocinio y publicidad al faltar absolutamente la prueba de vinculación con la obtención de ingresos (AN 28-11-13)

(10) IS. Fusiones. Motivo económico

- Hubo motivo económico atendiendo al proceso más amplio de reorganización del Grupo, como lo demuestra el informe pericial que, partiendo de la contabilidad de la absorbente, concluye que hay ventajas que superan la compensación de las bases imponibles, con incremento de la cifra de negocios y reducción de gastos (TS 16-5-13). Motivo económico válido porque se probó que se producía la racionalización de los costes, la optimización de los ingresos y mejoras en los gastos (TS 28-6-13). La simple reducción de costes y la simplificación de la administración no es motivo económico válido, TJUE 10.11.11 y TS 26.11.12, pero no fue el único motivo en esta fusión por absorción en la que la absorbente tenía el 100%, de modo que se dio forma jurídica a la realidad (TS 12-12-13). Hubo motivo económico válido en la escisión total en dos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidos a sociedades de nueva creación, contra el criterio inspector que consideraba que existía la intención de transmisión inmediata a otra sociedad del bloque comercial (TS 30-1-14)

- Hubo motivo económico válido en la escisión por separación conyugal de los socios, continuando la actividad, sin que la Administración haya probado fraude o evasión (AN 19-9-13). Se admite la existencia de motivo económico válido porque las desavenencias entre socios no es “per se” indicativo de fraude, que es algo que debe probar la Administración, y las sociedades resultantes de la escisión total han proseguido su actividad. Y así se estimó, AN s. 28.02.14, a efectos del IVA (AN 27-3-14). Existió rama de actividad y motivo económico y es irrelevante la venta posterior a la escisión del negocio que permaneció en la sociedad escindida (AN 29-5-14). La escisión surte efectos desde su inscripción registral y respondía a un motivo económico válido cuando se escindieron en tres sociedades tres ramas de actividad: almacén, promoción inmobiliaria y explotación de aparcamientos (AN 18-6-14). Hubo motivo económico en la cuando se dividieron dos producciones distintas y dos plantas y al existir dos dictámenes no desvirtuados, aunque se transmitiera luego la rama escindida. No se debe olvidar que aunque no se exprese la causa en el contrato, art. 1277 Cc, se presume que existe y es lícita (AN 20-11-14)

Julio Banacloche Pérez